EXPEDIENTE 1086-2003

CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD, INTEGRADA POR LOS MAGISTRADOS MARIO GUILLERMO RUIZ WONG, QUIEN LA PRESIDE, CIPRIANO FRANCISCO SOTO TOBAR, JUAN FRANCISCO FLORES JUÁREZ, RODOLFO ROHRMOSER VALDEAVELLANO, SAUL DIGHERO HERRERA, CARLOS ENRIQUE LUNA VILLACORTA Y GLORIA MELGAR DE AGUILAR: Guatemala, veinticinco de marzo de dos mil cuatro.

Se tiene a la vista para dictar sentencia, la acción de inconstitucionalidad parcial de los artículos 37 "A", literal b), de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, y 2º, numeral 2) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, este último en la frase que expresa "siempre que no sean en relación de dependencia"; que fuera promovida por Efraín De León López, quien actuó con el auxilio de los abogados Mario Fernando Pellecer Chang, Carlos Alfredo Cabrera Hidalgo y Claudio Eugenio Bonilla López.

ANTECEDENTES
I. FUNDAMENTOS JURIDICOS DE LA IMPUGNACIÓN

Lo expuesto por el accionante se resume: a) el artículo 243 de la Constitución Política de la República prohíbe la tributación confiscatoria, así como la doble y múltiple tributación interna; en el caso de aquellas personas que prestan servicios en relación de dependencia, aquellas rentas que obtienen deben exonerarse del pago del Impuesto Sobre la Renta, en la medida que concurra doble tributación con el Impuesto al Valor Agregado; beneficio que concurría hasta el período impositivo comprendido del uno de julio de dos mil uno al treinta de junio de dos mil dos; b) la Ley del Impuesto Sobre la Renta, dispone en el artículo 37 "A" que aquellas personas individuales a que se refiere el artículo 37 de dicha ley, tendrán derecho a un crédito a cuenta del citado impuesto, por el valor del Impuesto al Valor Agregado pagado en la adquisición de bienes y servicios durante el período de liquidación definitiva anual, para uso personal y de su familia, hasta por un monto equivalente a la tarifa del Impuesto al Valor Agregado, aplicado a su renta neta obtenida en el mismo período, en un porcentaje del cincuenta por ciento (50%) del crédito por lo pagado en este último impuesto, lo que aplica a personas individuales que realizan actividades lucrativas o ejercen una actividad profesional o técnica, y a las personas individuales que obtienen ingresos exclusivamente en relación de dependencia; c) sostiene que para el pago del Impuesto Sobre la Renta y del Impuesto al Valor Agregado, el hecho generador es el mismo, pues este es la prestación de servicios, por la que las personas individuales obtienen ingresos; siendo por ello que la normativa impugnada de inconstitucionalidad viola lo dispuesto en los artículos 1, 44 y 243 de la Constitución Política de la República. Solicitó que se declare con lugar la acción de inconstitucionalidad parcial planteada, y, en consecuencia, que se declaren inconstitucionales los artículos 37 "A", literal b), de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, y 2º, numeral 2) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, este último en la frase que expresa "siempre que no sean en relación de dependencia".

II. TRAMITE DE LA INCONSTITUCIONALIDAD

Se decretó la suspensión provisional únicamente del artículo 37 "A", literal b), de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Se dio audiencia por quince días comunes al Congreso de la República, Ministerio de Finanzas Públicas, Superintendencia de Administración Tributaria y al Ministerio Público. Oportunamente se señaló día y hora para la vista.

III. RESUMEN DE LAS ALEGACIONES

A) El Congreso de la República alegó: a) en la normativa impugnada de inconstitucionalidad no se está vulnerando precepto constitucional alguno, pues en la aprobación de la misma, el Congreso de la República ha observado el contenido del artículo 239 constitucional; y b) tampoco se están restringiendo derechos fundamentales en los artículos señalados de adolecer vicio de inconstitucionalidad, pues, contrario a lo afirmado por el accionante, con las reformas realizadas al Impuesto Sobre la Renta, lo que se pretende es adecuar el pago del mismo de acuerdo a las necesidades generales de la sociedad, para cumplir con las obligaciones del Estado en beneficio del bien común. Solicitó que se declare sin lugar la acción de inconstitucionalidad parcial planteada. El Ministerio de Finanzas Públicas expresó: a) en las transgresiones constitucionales que denunció el accionante, éste fue omiso en cuanto a demostrar la forma en la que se suscitan éstas; b) la denuncia sobre concurrencia de doble tributación que formula el accionante, carece de fundamento, pues: (i) en el Impuesto al Valor Agregado, uno de los hechos generadores del mismo lo constituye la prestación de un servicio, excluyéndose de su pago aquel que se hace en relación de dependencia, lo que conlleva la lógica jurídica de observar que las prestaciones que se dan en relación de dependencia son de naturaleza laboral, y por ello solamente se encuentran afectas al pago del Impuesto Sobre la Renta por la renta que constituyen los salarios que genera una relación laboral; pero cuando el servicio no es prestado en relación de dependencia, si bien es cierto que se genera un Impuesto al Valor Agregado, también lo es que este impuesto no es pagado por el prestador del servicio, sino por aquel quien lo está contratando; y de ahí que nuevamente lo que se está generando es únicamente el Impuesto Sobre la Renta que le corresponde pagarlo al generador de la renta, que en este caso si es el prestador del servicio; y (ii) tampoco concurre identidad en cuanto al sujeto pasivo de la relación tributaria, pues en el caso del Impuesto al Valor Agregado el sujeto pasivo es la persona a quien se le presta un servicio; y en el caso del Impuesto Sobre la Renta el obligado al pago del mismo es la persona que recibió una renta por prestar un servicio; c) el reducir el monto de las deducciones que, para el caso concreto corresponde al cincuenta por ciento del Impuesto al Valor Agregado para los efectos de cálculo y pago del Impuesto Sobre la Renta, es una potestad que corresponde al Congreso de la República, y atiende al principio de legalidad establecido constitucionalmente; y de ahí que si inicialmente se dispuso que la acreditación fuese del cien (100%) por ciento, también, con fundamento en la potestad antes indicada es posible reducir este beneficio, sin que por ello se incurra en violación de preceptos constitucionales; c) el Estado necesita agenciarse de recursos económicos, y para lograrlo, puede ampliar la base imponible con el fin de actualizar las tarifas de algunos impuestos específicos para su congruencia con la elevación de costos que para el Estado representa la prestación de servicios básicos a la población en constante y fuerte crecimiento; y fue ello lo que se pretendió hacer al emitirse el Decreto 80-2000 del Congreso de la República. Solicitó que se declare sin lugar la acción de inconstitucionalidad parcial planteada. C) La Superintendencia de Administración Tributaria alegó: a) no existe violación del principio de capacidad de pago establecido constitucionalmente, en atención a las siguientes razones: (i) según lo disponen los artículos 135, inciso d) y 239 de la Constitución Política de la República, el Congreso de la República tiene la potestad exclusiva de decretar impuestos ordinarios y extraordinarios, establecer exenciones, la base imponible y el tipo impositivo; y resulta ser un deber de los guatemaltecos contribuir a los gastos públicos previstos en la ley; y (ii) el principio de capacidad de pago se relaciona con la posibilidad material económico financiera que poseen los habitantes de un país, en razón de los bienes que poseen y de los ingresos que obtienen; lo que les permite pagar los tributos que se establezcan mediante ley, los organismos competentes del Estado; y para el caso del Impuesto al Valor Agregado, éste afecta con carácter genérico a todos los habitantes, e incide sobre quienes adquieren bienes o servicios por su característica de impuesto al consumo; en tanto que el Impuesto Sobre la Renta grava todas las rentas o ganancias que se obtengan en el territorio nacional, disponiéndose en ambos tributos exenciones y distintas tarifas impositivas, con lo cual, la legislación que regula los referidos impuestos sí observa dicho principio; b) tampoco existe la violación de la prohibición de doble o múltiple tributación, en atención a lo siguiente: (i) en el caso del Impuesto al Valor Agregado, se configura como hecho generador del impuesto la venta de un producto afecto a dicho impuesto, e incide sobre quienes adquieren bienes o servicios por su característica de impuesto al consumo; en tanto que en el caso del Impuesto Sobre la Renta, dicho impuesto se genera sobre la renta que obtenga toda persona individual o jurídica nacional o extranjera, domiciliada o no en el país, es decir que grava la obtención de rentas nacionales; (ii) tampoco existe identidad en el sujeto pasivo de los referidos impuestos, en la forma en la que está legalmente estructurado el sistema tributario guatemalteco, una misma persona, ya sea individual o jurídica, puede ser obligada al pago de varios tributos, siempre y cuando realice el supuesto contenido en la norma que da lugar al hecho generador; es decir que el pago de un tributo, no necesariamente implica la exclusión del pago de otros que se encuentren establecidos en las leyes específicas; a lo que debe agregarse que el Impuesto al Valor Agregado tiene como característica la de ser un impuesto indirecto y multifásico, y por ello, el sujeto pasivo de dicho impuesto es el contribuyente que celebre un acto o contrato gravado con el mismo; en tanto que en el caso del Impuesto Sobre la Renta, que es de naturaleza monofásica, el sujeto pasivo resultan ser todas las personas que obtengan rentas o ganancias en el territorio nacional; y de ahí que no puede existir doble tributación cuando no son las mismas personas quienes soportan los dos impuestos por poseer calidades distintas; y (iii) tampoco existe similitud en el período impositivo del Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto Sobre la Renta, pues el período impositivo del primero se da de forma mensual, en tanto que el período impositivo del segundo es anual. Solicitó que se declare sin lugar la acción de inconstitucionalidad parcial planteada. D) El Ministerio Público expresó: a) con la reforma introducida al artículo 37 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, respecto de que únicamente podrá deducirse del Impuesto Sobre la Renta a pagar, el cincuenta (50%) por ciento de lo que hubiere pagado en concepto de Impuesto al Valor Agregado y no el cien (100%) por ciento como estaba regulado, efectivamente se está afectando la capacidad de pago del contribuyente, en atención a que la rebaja indicada redunda en el pago de una mayor cantidad en concepto del Impuesto Sobre la Renta, de la cual deberá deducirse el presupuesto individual de cada contribuyente, trayendo como consecuencia la disminución de sus posibilidades económicas para satisfacer sus necesidades y las de su familia; con lo cual se viola el artículo 243 constitucional; b) no se configura la doble tributación a la que alude el accionante, pues los hechos generadores de uno y otro impuesto son diferentes, pues en el caso del Impuesto Sobre la Renta el hecho generador es la producción y obtención de rentas; en tanto que en el Impuesto al Valor Agregado el hecho generador se relaciona con la adquisición de bienes y servicios; c) la deducción como parte de la base de recaudación de un impuesto tiene que ajustarse a un principio de equidad y justicia tributaria; y siendo el crédito fiscal una deducción al Impuesto Sobre la Renta, este impuesto debe ser justo y equitativo a efecto de cumplir con el principio de capacidad de pago; por lo que al disminuirse en un cincuenta (50%) por ciento esa posibilidad de deducción, se está transgrediendo la capacidad de pago, lo que deriva en una violación de lo dispuesto del artículo 243 de la Constitución Política de la República; d) respecto de la violación constitucional que se señala al artículo 2, numeral 2) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el accionante no realiza una confrontación entre esta norma y las contenidas en los artículos de la Constitución Política de la República que se señalan como infringidos, por lo que tal deficiencia impide que pueda realizarse pronunciamiento alguno respecto de dicho artículo. Solicitó que se declare con lugar parcialmente la acción de inconstitucionalidad parcial planteada, en el sentido de que únicamente se declare la inconstitucionalidad del literal b) del artículo 37 "A" de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, adicionado por el Decreto 80-2000 del Congreso de la República.

IV. ALEGATOS EN EL DIA DE LA VISTA

A) El postulante hizo una reiteración de los argumentos sobre los cuales apoyó su planteamiento de inconstitucionalidad parcial; y además expresó: a) ha quedado demostrado que los ingresos que se obtienen de la prestación del servicio exclusivamente en relación de dependencia, contribuyen con el pago del Impuesto al Valor Agregado demostrable mediante planilla de adquisición de bienes y servicios en el mismo período de imposición en el que también se contribuye con el Impuesto Sobre la Renta; b) la acción de inconstitucionalidad parcial por él instada debe declararse procedente al reflejarse que en la normativa impugnada concurre violación del principio de capacidad de pago, porque los ingresos exclusivamente en relación de dependencia, son producto del trabajo y no de ganancia de capital; c) en la normativa impugnada no debió modificarse el derecho al cien (100%) por ciento del crédito por Impuesto al Valor Agregado pagado, equivalente a la tarifa del impuesto aplicado a la renta neta obtenido en el período de imposición, pues tal reducción, establecida en una escala descendente del cincuenta (50%) por ciento resulta ser inconstitucional; d) respecto de una eventual aplicación retroactiva de la ley, en atención a que el período de liquidación definitiva anual principió el uno de julio de dos mil dos y terminó el treinta de junio de dos mil tres, toda dubitación se aclara del contenido del primer párrafo del artículo 7 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta; y de ahí que si la suspensión se hubiese decretado con efectos al periodo fiscal de julio de dos mil tres a junio de dos mil cuatro, ello si conllevaría una flagrante inconstitucionalidad; aparte de que la excepción que fundamenta la vigencia de la suspensión de la literal b) del artículo 37 "A" de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, también puede apoyarse en el artículo 54 de la referida ley, siendo hasta el seis de noviembre de dos mil tres cuando se cumple el plazo de noventa días hábiles siguientes a la terminación del período de imposición correspondiente, en el que formal y normalmente termina la obligación del contribuyente sin ningún requerimiento, y hasta donde prescribe su derecho a declarar y pagar, y no al treinta de junio como puede suponerse. Solicitó que se declare con lugar la acción de inconstitucionalidad parcial planteada. B) La Superintendencia de Administración Tributaria también hizo una reiteración de los argumentos esgrimidos con ocasión de haber evacuado la audiencia que por el plazo de quince días le fuera conferida; y además expresó su inconformidad por la resolución dictada por la Corte de Constitucionalidad el seis de agosto de dos mil tres, en atención a los siguientes argumentos: a) de acuerdo con el artículo 239 de la Constitución Política de la República, es potestativo del Congreso de la República el determinar las bases de recaudación de un impuesto a otro, dado que reduce el pago de uno de ellos, por lo que la variación a esa base de recaudación no debió efectuarse en el auto antes indicado por parte del tribunal constitucional; b) en el referido auto se utiliza inadecuadamente el término "relación tributaria", cuando lo que se debate es el momento en el que nace la obligación tributaria, es decir, la obtención de renta que puede dar o no lugar al nacimiento de dicha obligación; c) los artículos 15 y 203 constitucionales prohíben la aplicación retroactiva, y por ello debe concluirse que la disposición legal aplicable al período impositivo comprendido del uno de julio del año dos mil dos al treinta de junio del año dos mil tres a efecto de calcular el monto del Impuesto Sobre la Renta a acreditar, es la literal b) del artículo 37 "A" de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, por ser dicha disposición la que se encontraba vigente al treinta de junio de dos mil tres; aparte de que no existe en la legislación tributaria guatemalteca ninguna disposición que divida o fraccione en etapas lo que es la relación jurídico tributaria; y de que la frase "de acuerdo a la escala descendente de acreditamiento de los periodos de liquidación definitiva anual siguiente" en ningún momento fue impugnada de inconstitucionalidad, y de ahí que no podía resolverse sobre su inaplicación; y d) aplicando lo dispuesto en el artículo 7 del Código Tributario, de declararse procedente la acción de inconstitucionalidad parcial planteada, deberá precisarse que el acreditamiento del cien (100%) por ciento a cuenta del Impuesto Sobre la Renta necesariamente deberá aplicarse a partir del período fiscal dos mil tres - dos mil cuatro; lo que debe ser tomado en consideración por la Corte de Constitucionalidad pues "sería injusto que la población perdiera el beneficio de acreditamiento del 50% al Impuesto Sobre la Renta por la interposición de una acción constitucional sin sustento legal alguno por cuanto no existe la supuesta yuxtaposición denunciada entre el Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto Sobre la Renta", ni vulneración alguna al principio de capacidad de pago establecido en el texto constitucional. Solicitó que se declare sin lugar la acción de inconstitucionalidad parcial planteada por Efraín De León López. C) El Congreso de la República, el Ministerio de Finanzas Públicas y el Ministerio Público, reiteraron cada uno, las argumentaciones que expresaron al evacuar la audiencia que por quince días les fuera conferida; solicitando los dos primeros la declaratoria de improcedencia de la acción de inconstitucionalidad parcial planteada; y el tercero (Ministerio Público) que únicamente se declare la inconstitucionalidad del inciso b) del artículo 37 "A" de la Ley del Impuesto Sobre la Renta; y se desestime la otra denuncia de inconstitucionalidad planteada.

CONSIDERANDO
-I-

La acción directa de inconstitucionalidad procede contra las disposiciones generales que contengan vicio total o parcial de inconstitucionalidad, con el objeto de que la legislación se mantenga dentro de los límites que fija la Constitución Política de la República, excluyendo del ordenamiento jurídico las normas que no se conformen con ella.

-II-

Efraín De León López ha promovido acción de inconstitucionalidad general parcial, impugnando de inconstitucionalidad los artículos 37 "A", en su literal b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta -que fuera adicionado a dicha Ley por medio del articulo 5 del Decreto 80-2000 del Congreso de la República- y 2º, numeral 2) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en la frase que dice "siempre que no sea en relación de dependencia".

Señala el accionante que la regulación citada en los artículos antes indicados contraviene las disposiciones contenidas en los artículos 1º., 44 y 243 de la Constitución Política de la República; formulando para ello la proposición que, con la sustentación argumentativa que consta en el líbelo introductorio del planteamiento, pretende sea acogida por esta Corte mediante la declaratoria de inexequibilidad de las normas señaladas de inconstitucionalidad. Coadyuva parcialmente con tal pretensión el Ministerio Público (institución, para la que únicamente es inconstitucional el primero de los artículos impugnados); y se oponen totalmente a la misma el Congreso de la República, el Ministerio de Finanzas Públicas y la Superintendencia de Administración Tributaria.Lo anterior motiva a que el examen que esta Corte realiza de las normas impugnadas, sea el de analizar éstas por separado, con el objeto de establecer la viabilidad del planteamiento de inconstitucionalidad parcial instado.

-III-

El literal b) del artículo 37 "A" de la Ley del Impuesto Sobre la Renta ha sido impugnado de inconstitucionalidad por Efraín De León López, con la afirmación que mediante lo regulado en el dicho literal se violan los artículos 1º., 44 y 243 de la Constitución Política de la República. En el primero de los citados artículos constitucionales, se establece una obligación del Estado relacionada con la protección de la persona humana, imponiéndole para ello el lograr como fin supremo la realización del bien común. Por la especial temática que se aborda en el literal impugnado materia eminentemente tributaria-, puede concluirse que tal norma constitucional no puede verse infringida atendiendo lo que en ella se regula en función de lo que es objeto de regulación en el literal objetado de inconstitucionalidad. Por ello debe concluirse que la impugnación de inconstitucionalidad instada sobre la denuncia de violación del artículo 1º. del texto supremo no puede respaldarse. Para el caso del artículo 44 de la Constitución Política de la República, se considera que éste dispone en su primer párrafo que "Los derechos y garantías que otorga la Constitución no excluyen otros que, aunque no figuren expresamente en ella, son inherentes a la persona humana."

Dentro de las garantías innominadas constitucionalmente a que se refiere el precitado artículo constitucional, pero que por la remisión ínsita en el mismo son incorporadas con el carácter de fundamentales al sistema de valores, principios y derechos cuyo resguardo se pretende constitucionalmente, se encuentra aquella garantía que propugna porque las leyes que se emitan con el objeto de regular determinada conducta en una sociedad, deben partir de una base razonable; aspecto que en la doctrina constitucional se le ha denominado como el debido proceso sustantivo o la connotación sustancial del debido proceso que debe concurrir en la elaboración de una ley; y que debe observarse sobre todo si con ésta (la ley) se pretende la exclusión de un beneficio, pues tal exclusión no puede realizarse sobre premisas irrazonables. El debido proceso sustantivo (due process of law de acuerdo con la doctrina anglosajona) constituye una garantía innominada que, incorporada constitucionalmente por medio del artículo 44 del texto supremo, debe observarse por parte de aquellos Organismos de Estado y órganos municipales dotados constitucionalmente de potestad legislativa o cuasilegislativa, cuando en ejercicio de tal potestad pretendan excluir a una persona individual del goce de un beneficio, con el objeto de que la norma que contemple tal exclusión sea razonable, justa y emitida dentro de los parámetros (límites) establecidos en la Constitución; para lo que la intelección de cuál debe ser la idea de la" razonabilidad de la norma puede determinarse, de manera genérica, al evidenciar la concurrencia de una relación adecuada entre el fin que se pretende por medio de la emisión de la norma y los medios empleados en ella para conseguir tal fin. Lo anterior también explica el por qué el propio texto constitucional propugna por la armonía de las normas tributarias partiendo de una base de razonabilidad, al disponer el artículo 239 de la Constitución Política de la República que las referidas normas deben ser emitidas "de acuerdo con la equidad y justicia tributaria", lo que impone que el objeto de la norma esté precedido por un raciocinio jurídico congruente con parámetros de la lógica, equidad y justicia tributaria, observándose así el mandato que contiene el artículo 243 constitucional, respecto de que el sistema tributario debe ser justo y equitativo" debiendo ser las leyes tributarias estructuradas "conforme al principio de capacidad de pago", cuya determinación, por elemental lógica jurídica, debe preceder de una base razonable. También cabe señalar que este tribunal, en reciente jurisprudencia adoptó la orientación que sigue la jurisprudencia constitucional alemana, respecto de que concurre vicio de inconstitucionalidad en un acto legislativo por exclusión arbitraria (ilegal o irrazonable) de un beneficio, que "se produce cuando el órgano con potestad de legislar lo hace regulando una exclusión arbitraria y discriminatoria, que priva a una persona (individual o jurídica) del goce de un derecho adquirido, de tal manera que impide la aplicación efectiva y eficaz de las disposiciones constitucionales, sin atender la prevalencia de éstas, generando con tal proceder una violación material de la Constitución." (sentencia de trece de agosto de dos mil tres, dictada en los Expedientes acumulados 825-2000, 1305-2000 y 1342-2000) lo que nuevamente deja entrever la concurrencia que debe existir, de acuerdo con los parámetros constitucionales de un debido proceso sustantivo en la emisión de una ley.

Acotado lo anterior, y ya abordando el examen de constitucionalidad de la reducción del beneficio que se pretende en la regulación contenida en el literal b) del artículo 37 "A" de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el examen inicia precisando el texto completo de dicho artículo, que fuera adicionado por medio del artículo 5 del Decreto 80-2000 del Congreso de la República, mismo que es el siguiente:

"Articulo 37 "A". Crédito a cuenta del impuesto. Las personas individuales a que se refiere el articulo 37 de la ley, tendrán derecho a un crédito a cuenta del Impuesto sobre la Renta, por el Impuesto al Valor Agregado pagado en la adquisición de bienes y servicios durante el período de liquidación definitiva anual, para su uso personal y de su familia hasta por un monto equivalente a la tarifa del Impuesto al Valor Agregado aplicado a su renta neta obtenida en dicho período, de acuerdo a la escala descendente de acreditamiento y a los períodos de liquidación definitiva anual, siguientes:

a) Del cien por ciento (100%) del Impuesto al Valor Agregado pagado por la adquisición de bienes y servicios, durante los períodos comprendidos del 1 de julio de 2000 al 30 de junio del 2001 y del 1 de julio del 2001 al 30 de junio de 2002, y:

b) Del cincuenta por ciento (50%) del Impuesto al Valor Agregado pagado por la adquisición de bienes y servicios, durante el periodo comprendido del 1 de julio de 2002 al 30 de junio del 2003 y en los posteriores periodos.

En caso que este crédito supere el Impuesto sobre la Renta a pagar, el excedente no generará derecho a devolución alguna. Este crédito se comprobará mediante la presentación de una planilla que contenga el detalle de las facturas o tiquetes, que estarán sujetos a verificación posterior por parte de la Superintendencia de Administración Tributaria. La planilla deberá presentarse ante dicha Superintendencia dentro de los primeros diez (10) días hábiles al mes de julio de cada año, en el caso de las personas individuales que obtienen sus ingresos exclusivamente en relación de dependencia. En el caso de las personas individuales que deben presentar declaración jurada ante la Superintendencia de Administración Tributaria, la planilla deberán presentarla juntamente con dicha declaración. El reglamento expresará los datos que debe comprender la planilla. Los contribuyentes están obligados a conservar en su poder los originales de las facturas o tiquetes que sirvieron de base para determinar el crédito por Impuesto al Valor Agregado, por los periodos no prescritos. La no presentación de la planilla, dentro de los primeros diez (10) días hábiles del mes de julio de cada año, o juntamente con la declaración jurada, según corresponda, o la carencia de facturas o tiquetes citados, en caso de su fiscalización, hacen improcedente el crédito a cuenta del Impuesto sobre la Renta."

Una correcta interpretación de lo dispuesto en el primer párrafo de dicho artículo, en función del análisis factorial del mismo, permite colegir:

1. Que la norma analizada contempla, como regla general, el otorgamiento de un beneficio dirigido a aquellas personas individuales que realicen actividades lucrativas y a aquellas que obtienen sus ingresos del ejercicio de una actividad profesional o técnica, a efecto de que éstas puedan acreditar, para los efectos de una posterior determinación y pago del Impuesto Sobre la Renta "el Impuesto al Valor Agregado pagado en la adquisición de bienes y servicios durante el período de liquidación definitiva anual, para su uso personal y de su familia hasta por un monto equivalente a la tarifa del Impuesto al Valor Agregado aplicado a su renta neta obtenida en dicho período"; estableciéndose en [el párrafo segundo de] dicho artículo, la manera en la que se comprobará tal acreditamiento; para los efectos de una posterior aprobación del acreditamiento por parte de la administración tributaria; y,

2. Se regula que dicho beneficio puede ejercitarse de acuerdo a una "escala descedente de acreditamiento y a los períodos de liquidación definitiva anual", que se establecen sobre todo en el literal b) de dicho artículo; lo que, por elemental lógica, va orientado hacia una disminución (propensión decreciente) de dicho beneficio, según se pretenda aplicar el mismo en los períodos de liquidación definitiva anual que se indican en los literales a) y b) del artículo que se analiza. En este apartado de la sentencia, esta Corte considera pertinente precisar que la regulación contenida en el literal a) antes indicado, a la fecha en la que se emite esta sentencia, ya no se encuentra vigente en atención al ámbito de validez temporal de lo regulado en el mismo; y de ahí que por la forma en la que se decide resolver la acción de inconstitucionalidad parcial planteada, carece de aplicación, salvo aquellos casos en los que se esté discutiendo en las instancias correspondientes, lo relativo a la determinación y pago del Impuesto Sobre la Renta generado en el período impositivo relacionado en el mismo.

Por aparte, esta Corte advierte que la motivación del legislador para adicionar, entre otros, el articulo 37 "A" a la Ley del Impuesto Sobre la Renta, y la escala decreciente de acreditación contenida en el mismo, toma como punto de partida la [supuesta] celebración de un acuerdo político (al que se le denomina "Pacto Fiscal"), en el que se acordó -por consenso de los sectores que participaron en el mismo- la incorporación de reformas, entre otras leyes, a la Ley del Impuesto Sobre la Renta, a efecto de "ampliar la base imponible, así como cerrar filtraciones que reducen la recaudación de impuestos"; lo que lleva a concluir que lo que inspiró al legislador ordinario al emitir el Decreto 80-2000 del Congreso de la República fue la pretensión- de elevar la carga tributaria del contribuyente, y evitar lo que denominó como "filtraciones" que conllevaban una reducción en la recaudación de los impuestos.

Respecto de lo anterior, considera esta Corte que si bien es cierto en un régimen democrático de separación de poderes, aquellas decisiones sobre la conveniencia de emitir una norma son eminentemente política, y por ello el juez constitucional no puede sustituir el criterio del legislador ordinario respecto de la conveniencia o inconveniencia de una ley; ello no implica soslayar en el control abstracto de constitucionalidad de normas, el cumplimiento de la obligación que tiene el legislador ordinario en cuanto a observar en la emisión de la norma, que todos aquellos aspectos, elementos y situaciones fácticas que den lugar a su emisión, no pueden partir de una base carente de razonabilidad; sobre todo si se trata de leyes con las que se pretenda afectar un beneficio anteriormente otorgado a una generalidad, en la búsqueda de lograr un fin perseguido en ellas.

La reflexión anterior, sitúa la ratio en la que esta Corte apoya la decisión que asume en esta sentencia, en atención a que, analizando lo dispuesto en el literal b) impugnado en función de lo pretendido con la emisión-del Decreto 80-2000 del Congreso de la República, para este tribunal carece de razonabilidad el que se pretenda mediante la adición de una norma a un cuerpo legislativo, lograr el aumento en la recaudación tributaria, reduciendo para ello un beneficio originado precisamente por el pago de un impuesto. Ello, aparte de generar una antinomia en materia tributaria, podría conllevar el desestímulo del pago del impuesto acreditable, impidiendo con ello la consecución del fin perseguido en el Decreto ibid, que es el de fomentar la recaudación; pues ésta, entendida en un sentido amplio, no solamente se logra mediante el pago de un solo impuesto, sino fomentando el pago de todos aquellos impuestos a que puede estar obligada una persona (individual o jurídica) determinada.

En ese orden de ideas, la disminución que conlleva el literal b) del artículo 37 "A" de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, no sólo inobserva el límite impuesto constitucionalmente relativo a la equidad y justicia tributarias, sino que carece de la razonabilidad pertinente entre el fin que se persigue por medio del Decreto que contiene la norma impugnada, y el medio que se utiliza en esta última (la disminución del beneficio) para lograr el fin perseguido.

Todo lo antes advertido, lleva a esta Corte a concluir que la regulación contenida en el literal b) del articulo 37 "A" de la Ley del Impuesto Sobre la Renta -adicionado a dicha Ley por el artículo 5 del Decreto 80-2000 del Congreso de la República- infringe lo dispuesto en los artículos 44 y 243 constitucionales; y es por ello que tal regulación debe excluirse del ordenamiento jurídico.

La exclusión antes indicada se hace sin perjuicio de que, esta Corte, atendiendo el mandato que contiene el artículo 204 de la Constitución Política de la República, determine en esta sentencia que también debe declararse por derivación de la inconstitucionalidad antes advertida, la inconstitucionalidad de la frase que indica "de acuerdo a la escala descendente de acreditamiento y a los períodos de liquidación definitiva anual siguientes", contenida en el primer párrafo del artículo 37 "A" de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, a efecto de resguardar de violación, la seguridad jurídica que al Estado le compete observar en la emisión de preceptos normativos, de acuerdo con el artículo 2 del texto supremo.

A manera ilustrativa de lo considerado en este apartado de esta sentencia, y una vez realizadas las declaraciones de inconstitucionalidad que se precisarán en la parte resolutiva de este fallo, se considera que el texto del artículo 37 "A" de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, deberá quedar, posteriormente a la publicación del documento sentencial en el Diario Oficial, de la siguiente manera:

"Artículo 37 "A". Crédito a cuenta del impuesto. Las personas individuales a que se refiere el articulo 37 de la ley, tendrán derecho a un crédito a cuenta del Impuesto sobre la Renta, por el Impuesto al Valor Agregado pagado en la adquisición de bienes y servicios durante el período de liquidación definitiva anual, para su uso personal y de su familia hasta por un monto equivalente a la tarifa del Impuesto al Valor Agregado aplicado a su renta neta obtenida en dicho periodo.

En caso que este crédito supere el Impuesto sobre la Renta a pagar, el excedente no generará derecho a devolución alguna. Este crédito se comprobará mediante la presentación de una planilla que contenga el detalle de las facturas o tiquetes, que estarán sujetos a verificación posterior por parte de la Superintendencia de Administración Tributaria. La planilla deberá presentarse ante dicha Superintendencia dentro de los primeros diez (10) días hábiles al mes de julio de cada año, en el caso de las personas individuales que obtienen sus ingresos exclusivamente en relación de dependencia. En el caso de las personas individuales que deben presentar declaración jurada ante la Superintendencia de Administración Tributaria, la planilla deberán presentarla juntamente con dicha declaración. El reglamento expresará los datos que debe comprender la planilla. Los contribuyentes están obligados a conservar en su poder los originales de las facturas o tiquetes que sirvieron de base para determinar el crédito por Impuesto al Valor Agregado, por los períodos no prescritos. La no presentación de la planilla, dentro de los primeros diez (10) días hábiles del mes de julio de cada año, o juntamente con la declaración jurada, según corresponda, o la carencia de facturas o tiquetes citados, en caso de su fiscalización, hacen improcedente el crédito a cuenta del Impuesto sobre la Renta."

- IV-

Sin que ello afecte la declaratoria de inconstitucionalidad que se ha determinado precedentemente, se considera pertinente indicar que en el transcurso de este proceso constitucional, la Superintendencia de Administración Tributaria manifestó estar en desacuerdo con la resolución clarificativa emitida por esta Corte el seis de agosto de dos mil tres. La citada institución, introdujo al debate constitucional, aspectos que, a efecto de robustecer jurídicamente la decisión que se asume en esta sentencia, son considerados por esta Corte como sigue:

1. Como primer aspecto, indica la Superintendencia de Administración Tributaria que la interpretación realizada por esta Corte en la resolución antes indicada, "impone que se determine la obligación tributaria con bases de recaudación (descuento-acreditamiento) que no existían en la magnitud establecida, en el momento en que terminó el período impositivo comprendido del uno de julio de dos mil dos al treinta de junio de dos mil tres, es decir, se pretende aplicar una base de recaudación distinta en su cuantía, nacida con esa nueva cuantía, con posterioridad al vencimiento del período impositivo".

En relación a este aspecto, esta Corte consideró en la resolución antes indicada, que aquellas fases encaminadas a establecer una obligación tributaria concluyen con la determinación para su pago y posterior pago del impuesto correspondiente "siendo éste el momento en que actualmente" [seis de agosto de dos mil tres] se encontraba, para efectos tributarios, la fecha en la que concurría la situación que regula el artículo 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, para la determinación y posterior pago del período de liquidación definitiva del referido impuesto, por el periodo comprendido del uno de julio de dos mil dos al treinta de junio de dos mil tres.

Observando lo anterior, se concluye que carece del debido respaldo jurídico la afirmación realizada por la institución antes indicada, al precisarse que en dicho período ya existía el derecho a la acreditación a cuenta del Impuesto sobre la Renta, del "Impuesto al Valor Agregado pagado en la adquisición de bienes y servicios durante el período de liquidación definitiva anual (...) hasta por un monto equivalente a la tarifa del Impuesto al Valor Agregado" aplicado a la renta neta que el contribuyente obligado obtuviera en dicho período, en atención a la positividad que ha mantenido la regla general contenida en el primer párrafo del artículo 37 "A" de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

2. Un segundo aspecto que refiere la Superintendencia de Administración Tributaria, lo dirige a la manera en la que, por la forma en la que el artículo 7 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta regula el período de imposición del tributo precitado (que según dicha norma, se inicia de manera general "el uno de julio de un año y termina el treinta de junio del año siguiente"), debe concluirse que "la disposición legal aplicable al período impositivo comprendido del uno de julio del año dos mil dos al treinta de junio del año dos mil tres a efecto de calcular el monto de Impuesto Sobre la Renta a acreditar, es la literal b del articulo 37 "A" de la Ley del Impuesto Sobre la Renta". La aseveración es apoyada en que:

(i) dicho literal "se encontraba vigente al treinta de junio del año dos mil tres", y de no hacerlo así, se estaría aplicando en forma retroactiva la ley; y

(ii) porque "no existe en la legislación tributaria guatemalteca ninguna disposición que divida o fraccione en etapas lo que es la relación jurídico tributaria (sic)"

Sobre tales aspectos, se indica en este fallo que esta Corte precisó en la resolución de seis de agosto de dos mil tres que "La suspensión del citado inciso b) del artículo 37 "A" -decretada en los autos relacionados-, supone, por el efecto propio que la suspensión conlleva, su inaplicación" para aquella fase de determinación y pago del Impuesto Sobre la Renta que contempla el artículo 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta; de manera que "La aplicación del supuesto general de la norma -derivada de la suspensión del precepto específico- no resulta retroactiva, ya que los efectos de la misma -es decir, la suspensión- deben darse de forma inmediata en la etapa" en la que en esa fecha [seis de agosto de dos mil dos] se encontraba el procedimiento establecido en la ley para determinar la obligación tributaria, mismo que, como se precisa en la resolución aludida era el de la liquidación [en este caso determinación] y pago del impuesto.

A lo anterior cabe agregar que el hecho de que el artículo 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta contemple una fase en la que el contribuyente que hubiere obtenido una renta afecta al pago de dicho impuesto, deba presentar "una declaración jurada de la renta obtenida en tal período, determinando y pagando el impuesto correspondiente" [el realce no aparece en el texto original, pero el destacado tiene como objeto evidenciar el equivoco en el que incurre la afirmación sustentada por la Superintendencia de Administración Tributaria, en cuanto a que "no existe en la legislación tributaria guatemalteca ninguna disposición que divida o fraccione en etapas lo que es la relación jurídico tributaria", pues, a manera ejemplificativa, puede concluirse que no se requiere acudir a una interpretación en exceso positivista para colegir que el articulo antes indicado sí precisa dos etapas en la determinación de la obligación tributara, siendo éstas: (i) la de determinación del impuesto a pagar, y (ii) la de la realización del pago propiamente dicho del impuesto] fase que es incluso posterior al vencimiento del periodo de liquidación definitiva a que se refiere el artículo 7 de la Ley ibid, no requiere mayor esfuerzo intelectivo el concluir que es en esta fase, -sobre todo en lo que se refiere a la determinación del impuesto a pagar- en la que tendrá aplicación la regla general a que se refiere el primer párrafo del artículo 37 "A" de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, por lo que atendiendo a la fecha en la que se emitió la resolución antes dicha en este apartado de la sentencia, no puede evidenciarse aplicación retroactiva de ley alguna; y lo que si se precisa en la resolución aludida, es el hecho de que esta Corte, en ejercicio de su facultad interpretativa determinó que "la forma en que debe interpretarse y aplicarse el articulo en cuestión, es que, [todas] las personas individuales a que se refiere el artículo 37 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, [sí] tendrán derecho a un crédito a cuenta del impuesto sobre la renta, por el impuesto al valor agregado pagado en a adquisición de bienes y servicios, durante el periodo de liquidación definitiva anual, para su uso personal y de su familia, hasta un monto equivalente a la tarifa del impuesto al valor agregado aplicada a su renta neta obtenida en dicho período", derecho que el contribuyente pudo válidamente ejercer en la fase de determinación y pago del Impuesto Sobre la Renta a que se refiere el artículo 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, de aquel impuesto que fuera generado en el periodo de liquidación definitiva iniciado el uno de julio de dos mil dos y finalizado el treinta de junio de dos mil tres.

- V-

Efraín De León López también ha impugnado de inconstitucional el articulo 2º, numeral 2) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en la frase que dice "siempre que no sea en relación de dependencia".

La lectura del líbelo introductorio del planteamiento dé inconstitucionalidad evidencia que el accionante fue omiso en cuanto a formular en su pretensión de declaratoria de inconstitucionalidad, la tesis con el pertinente razonamiento por el que este tribunal hubiese podido colegir de manera indubitable, los motivos jurídicos en los que descansa la impugnación de inconstitucionalidad parcial de este artículo, de acuerdo con el requerimiento que contempla el artículo 135 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad.

Advertida tal omisión, se considera pertinente respecto de ella, reiterar el criterio jurisprudencial expresado por esta Corte en la sentencia de cuatro de noviembre de mil novecientos noventa y nueve (Expediente 406-99, Gaceta 54, página 17), en la que se consideró que "La especial trascendencia de la declaratoria de inconstitucionalidad de las leyes, por cuyo medio se controla la competencia de órganos legitimados para emitir disposiciones normativas, que es una de las principales manifestaciones de las potestades del Estado, implica que en su planteamiento el accionante cumpla con el mínimo requisito de expresar en forma razonada y clara los motivos jurídicos en los que descansa la impugnación. El defecto sustancial de esta exigencia impide al tribunal resolver sobre el fondo." Tomando como base la omisión antes advertida y aplicando a ella el criterio jurisprudencial antes indicado, este tribunal llega a la conclusión de que la acción de inconstitucionalidad parcial del artículo 2º, numeral 2) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en la frase que dice "siempre que no sea en relación de dependencia", debe declararse sin lugar en la parte resolutiva de esta sentencia.

LEYES APLICABLES

Artículos 267, y 272 inciso a) de la Constitución Política de la República de Guatemala; y 115, 133, 143, 146, 148, 163 inciso a), 185 y 186 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad y 31 del Acuerdo 4-89 de la Corte de Constitucionalidad.

POR TANTO