18/06/2015 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

548-2012

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL

SENTENCIA

Guatemala, dieciocho de junio de dos mil quince.

En cumplimiento de la sentencia de amparo en única instancia emitida por la Corte de Constitucionalidad el doce de mayo de dos mil quince, dentro del expediente número dos mil sesenta y nueve guión dos mil catorce (2069-2014), se emite nueva sentencia dentro del recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia proferida el dos de noviembre de dos mil diez por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, quien actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación, Elvia Rebeca Chinchilla Aguilar.

II. Parte contraria: Meykos, Sociedad Anónima, que actúa a través de su gerente general y representante legal, Juan Alfonso Solares Camacho.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través del personero de la Nación, Juan Ildefonso Juárez Ruiz.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT realizó fiscalización a la entidad Meykos, Sociedad Anónima con el objeto de verificar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias al impuesto sobre la renta, del periodo impositivo del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco, habiéndole formulado ajustes.

II. Contra la resolución anterior, la entidad Meykos, Sociedad Anónima interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. Contra lo resuelto por el Directorio se promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA

La Sala declaró con lugar la demanda y revocó la resolución impugnada. Para fundamentar su fallo consideró: “… esta Sala, es de criterio de que cuando los impuestos alcanzan el patrimonio o capital del contribuyente en forma desmedida superando las tasas impositivas, el mismo se convierte en confiscatorio, ya que en ese sentido la tasa del impuesto sobre la Renta (sic) como régimen optativo de conformidad con el artículo 72 es del treinta y uno por ciento (31%), y con la aplicación del literal j) del artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se incrementa al no reconocer el tres por ciento (3%) de los costos y gastos del periodo, ya que solo permite deducir el noventa y siete por ciento (97%), convirtiéndose el impuesto en esa porción en confiscatorio, y por lo tanto contraviene el artículo 41 y el 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, por lo que se debe de resolver en esa forma, atendiendo a las normas aplicables al caso concreto. Por otro lado podría suponerse que el artículo 39 literal j) párrafo primero, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta no contraria la carta magna en virtud de que dicho párrafo en su parte final prevé que el monto excedente del noventa y siete por ciento (97%) o sea el tres por ciento (3%), podrá ser trasladado al periodo fiscal siguiente para efecto de su deducción, sin embargo este (sic) Sala, considera que dicho artículo se encuentra en contradicción con los principios generales de contabilidad generalmente aceptados que prohíbe trasladar gastos o costos de un periodo a otro, ya que existe el principio de unidad de periodo que considera que los gastos y costos de un periodo deben ser deducidos en ese periodo, ya que como regla general, no podrán deducirse en otro periodo en virtud de que estaría lesionando la fidelidad de los estados financieros de un periodo castigado por los costos y gastos de otro; adicionalmente se debe de tener claro que dicho artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta regula en el literal b), que los contribuyentes no podrán deducir de su renta bruta los costos y gastos que no estén respaldados por documentación legal correspondiente o que no correspondan al periodo anual de imposición que se liquida, éste literal del artículo en análisis, es congruente con los principios generales de contabilidad generalmente aceptados, que son norma de aplicación directa de conformidad con el Código de Comercio delimitados en el artículo 368, pero presenta una antinomia manifiesta con el literal j) del mismo artículo y que ante dicha situación se violenta el principio de seguridad jurídica y por ende las normas contentivas de la carta magna, en razón de lo cual esta Sala no tiene más que declarar el mencionado artículo 39 literal j) contrario no solo a normas constitucionales como anteriormente se indica, sino también al artículo 39 literal b), del mismo cuerpo legal citado (….) y ante la contradicción, este tribunal opta por la aplicación el segundo de los mencionados en donde se prohíbe los costos y gastos que no correspondan al periodo anual de imposición que se liquida, por ser la norma que es menos gravosa, debiendo revocarse el ajuste formulado y así deberá de resolverse, ya que de no ser así , (sic) el criterio de la Superintendencia de Administración Tributaria estaría, lesionando principios constitucionales…” .

MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS

Motivo de fondo

Submotivos

a) Violación por inaplicación del artículo 43 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad.

b) Aplicación indebida de los artículos 368 y 376 del Código de Comercio y artículo 39 inciso b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

CONSIDERANDO I

Violación de ley por inaplicación

Con respecto a este submotivo, la SAT manifestó que la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo cometió violación de ley por inaplicación del artículo 43 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, toda vez que al resolver lo hizo analizando el artículo 39 inciso j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, a la luz de la Constitución Política de la República de Guatemala, pero obvió observar lo estipulado en el artículo 43 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, en el sentido que existen más de tres fallos consecutivos en materia constitucional, en inconstitucionalidades de ley en caso concreto del artículo antes referido, en los cuales ha reiterado que no existe inconstitucionalidad de ese precepto legal. Expuso los extractos de las sentencias dictadas por la Corte de Constitucionalidad dentro de los expedientes números setecientos setenta y cinco guión dos mil siete (775-2007), tres mil ochenta y ocho guión dos mil cinco (3088-2005) y expedientes acumulados ciento veinticinco y ciento noventa y ocho guión dos mil nueve, (125 y 198-2009), con los que se puede observar que hay suficiente doctrina legal que es de obligatoria aplicación para todos los tribunales del país y en los que se establecen que el artículo 39 inciso j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, no atenta contra el principio de no confiscatoriedad.

Alegaciones

La entidad contribuyente, no obstante estar debidamente notificada no presentó alegato alguno.

La Procuraduría General de la Nación para el efecto argumentó sobre la violación de ley por inaplicación del artículo 43 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad: “… puede producirse, o por desconocimiento del rango y preferencia que una norma tiene en relación con las demás, o por ignorancia acerca de su naturaleza propia. En el presente caso, al plantear la inaplicación en la sentencia recurrida se establece por infringir el artículo 43 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, toda vez que la Sala al resolver la demanda promovida por MEYKOS, SOCIEDAD ANÓNIMA, en contra del ajuste, fundamentada en el artículo 39 literal j) de la Ley del ISR, lo resolvió conforme a la Constitución Política de la República de Guatemala y obvió observar lo estipulado en el artículo 43 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, en el sentido que existen más de tres fallos consecutivo en materia constitu7cional, en Inconstitucionalidades en caso concreto del artículo 39 precitado, en los cuales la Corte de Constitucionalidad ha reiterado que no existe inconstitucionalidad alguna en este precepto legal” .

CONSIDERANDO II

Aplicación indebida de la ley

Para este submotivo, la recurrente argumentó: “… En la sentencia ahora recurrida, la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, afirma que el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta en su parte final al prever que el tres por ciento de excedente de costos y gastos puede ser trasladado al siguiente período fiscal para su deducción, está en contradicción con los principios de contabilidad generalmente aceptados que prohíbe trasladar gastos o (sic) operaciones de un período a otro.

“Al efectuar este análisis, la Sala infringe el artículo 6 del Código Tributario en virtud que en caso de conflicto entre leyes tributarias y de otra manera, predominan las tributarias específicas, después del referido Código Tributario; de tal manera que la norma aplicable al caso, era el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, pues los artículos 368 y 374 del Código de Comercio regulan la contabilidad que debe llevarse y los estados financieros que deben emitirse. Ahora bien, vemos entonces una norma tributaria específica versus una norma de materia mercantil, que regula específicamente cuestiones de práctica contable. ¿Cuál es la norma específica en materia tributaria? Es la Ley del Impuesto Sobre la Renta, la cual debe prevalecer en el fallo, y no debió haberse aplicado dichos preceptos legales de materia contable, pues para efectos contables, cada registro debe documentarse con papelería del periodo, y esto rige para todos los contribuyentes, son de ámbito general, pero para efectos de los contribuyentes dentro del régimen optativo del artículo 72 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, y para determinar sus costos y gastos que pueden deducirse en cada periodo impositivo, debió haberse observado lo regulado en el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta por parte de la Sala sentenciadora, en el sentido que deducir el noventa y siete por ciento (97%) de sus costos y gastos correspondientes al período y el tres por ciento (3%) excedente sea trasladado a otro período.

“Si la sala no hubiera aplicado los artículos 368 y 374 del Código de Comercio, no hubiera concluido de la manera que lo hizo, pues el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta debe aplicarse al caso particular.

“Al haber aplicado indebidamente las referidas normas, la Sala sentenciadora las infringió, pues su aplicación en este caso en particular, devino impertinente.

“Ahora bien, también se aplicó indebidamente el artículo 39 literal b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y también se infringe por parte de la Sala ya que afirma que éste contradice el literal j) del mismo artículo. Sin embargo, olvida que dentro de una misma ley e incluso una misma norma, mismo precepto legal, pueden existir pasajes específicos, y en este sentido, la literal b) no viene al caso en particular, pues no se trata de un ajuste por no corresponder los costos y gastos al mismo periodo, sino que porque existió exceso en la deducción de los mismos.

“Cabe agregar que no se contradicen ambas literales, sino que se complementan, pues la regla general es que los costos y gastos deducidos deben corresponder al mismo periodo, a excepción del excedente del tres por ciento (3%), el cual, es el único que puede trasladarse al siguiente período fiscal…” .

Alegaciones

La entidad contribuyente no obstante estar debidamente notificada no presentó alegato alguno.

La Procuraduría General de la Nación para el efecto argumentó sobre la aplicación indebida de la ley (artículos 368 y 374 del Código de Comercio y 39 inciso b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta), que este submotivo se configura porque el juzgador aplica normas que no son pertinentes al caso en particular. Además argumentó: “…Al final del CONSIDERANDO II de la sentencia recurrida, la Sala, afirma que el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en su parte final, al prever que el tres por ciento de excedente de costos y gastos, puede ser trasladado al siguiente período fiscal para su deducción, está en contradicción con los principios de contabilidad generalmente aceptados que prohíbe trasladar gastos u operaciones de un período a otro. Dicho análisis, infringe el artículo 6 del Código Tributario en virtud que en caso de conflicto entre leyes tributarias y de otra materia, predominarán las tributarias específicas, después del referido Código Tributario; de tal manera que la norma aplicable al caso, era el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, pues el artículo 368 del Código de Comercio regula la contabilidad que debe llevarse.

“Como puede apreciarse, si la Sala sentenciadora hubiese ejercido el control de la juridicidad del acto administrativo, su fallo hubiese sido diferente, porque se hubiera percatado que la Administración Tributaria actuó conforme a derecho, pues en la medida que la contribuyente solicita un beneficio que legalmente no le correspondía, en esa misma medida la Administración no podía resolver sin fundamento legal dicha petición .

“Por lo expuesto, se determina que la sentencia recurrida fue dictada en inobservancia de las disposiciones legales atinentes al mismo y las causales que se invocan como motivos de casación, cuentas con sustentación fáctica y jurídica. Queda clara la procedencia de los submotivos invocados por la Superintendencia de Administración Tributaria, lo que implica que la sentencia de fecha dos (2) de noviembre del año dos mil diez, debe ser casada…”.

Análisis de la Cámara

En el presente caso, se analizan conjuntamente ambos submotivos invocados por la recurrente, al configurar una proposición jurídica completa, puesto que la inobservancia de una ley en la resolución de un asunto, como regla general, conlleva la aplicación de otra inadecuada para su solución.

La violación de ley se produce cuando, habiendo, elegido falsamente el juzgador una norma jurídica, deja de aplicar la correspondiente, o bien cuando, eligiéndose la norma correcta, se infringe por desconocerse lo que en ella se dispone.

Por otra parte, existe aplicación indebida de la ley cuando a la situación de hecho que se analiza en la sentencia se aplica una norma impertinente, ideada para un supuesto fáctico distinto, omitiendo la aplicación de la norma jurídica correspondiente, lo que da lugar a su violación.

En el presente caso, la SAT denuncia que la Sala sentenciadora incurrió en violación por inaplicación del artículo 43 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, ya que al resolver el ajuste lo hizo analizando el artículo 39 inciso j) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, basándose en que el artículo referido colisiona con el principio de no confiscatoriedad establecido en la Constitución Política de la República de Guatemala, pero obvió observar lo establecido en el primer artículo mencionado, en el sentido de que existe doctrina legal en materia constitucional, específicamente en inconstitucionalidades de ley en casos concretos en los cuales la Corte de Constitucionalidad ha reiterado que no existe inconstitucionalidad alguna en el artículo 39 inciso j) referido, para completar su tesis argumentó que la Sala sentenciadora aplicó de forma indebida el artículo 368 del Código de Comercio, toda vez que el asunto versó sobre la deducibilidad del impuesto sobre la renta y no sobre aspectos contables y que el artículo 39 inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta no viene al caso en particular, pues no se trató de un ajuste por no corresponder los costos y gastos al mismo periodo, sino porque existió un exceso en la deducción de los mismos.

La Corte de Constitucionalidad por medio de sentencia del doce de mayo de dos mil quince, otorgó el amparo solicitado por la SAT, y ordenó a la Cámara Civil de la Corte Suprema de Justicia, que emita un nuevo pronunciamiento donde: en su fallo fundamente su decisión en cuanto a la vulneración del principio de equidad y justicia tributaria; tome en cuenta que la Corte de Constitucionalidad ha sentado doctrina legal, en cuanto que el artículo 39 inciso j) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no colisiona con el principio tributario de no confiscatoriedad, por lo que al resolver debe considerar lo establecido en el artículo 43 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, ya que las decisiones que la Corte de Constitucionalidad emita con motivo de planteamiento de inconstitucionalidad de ley en casos concretos son vinculantes al poder público y órganos del Estado y tienen plenos efectos frente a todos, ello independiente del motivo o materia sobre la cual se dicte la sentencia y pasan a formar parte de la jurisprudencia, por lo que al emitir su fallo, debe tomar en cuenta lo ahí considerado de observancia obligatoria en materia constitucional y consecuentemente contraste el contenido de la sentencia cuestionada en casación, con lo dispuesto en la norma objetada por su aplicación indebida y lo manifestado por la entidad casacionista, a efecto de acoger o descartar los argumentos en que se sustenta el recurso instado.

Por lo que en atención a dicho pronunciamiento, esta Cámara aprecia que la norma denunciada como inaplicada, no atenta en contra del principio de justicia tributaria, así como tampoco vulnera ningún otro principio constitucional tributario, lo cual se verifica del contenido de diversos fallos emitidos por la Corte de Constitucionalidad, en inconstitucionalidades de carácter general, en las que ha señalado que no se vulnera el principio de seguridad jurídica (expediente 775-2007), de capacidad de pago (expedientes 775-2007; 125-2009; 198-2009 y 460-2010), igualdad (expedientes 2636-2004; 125-2009; 198-2009 y 460-2010) y legalidad (expedientes 125-2009 y 198-2009). Por lo que resulta inviable pretender cuestionar la constitucionalidad de esa disposición normativa por contrariar los principios enunciados.

Esta Cámara estima pertinente verificar si le asiste la razón a la recurrente, en cuanto a los submotivos invocados. De esa cuenta es que, previo a efectuar el análisis del presente submotivo encuentra conveniente consignar lo que prescribe el artículo 43 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, que señala: “La interpretación de las normas de la Constitución y de otras leyes contenidas en las sentencias de la Corte de Constitucionalidad, sienta doctrina legal que debe respetarse por los tribunales al haber tres fallos contestes de la misma Corte. Sin embargo, la Corte de Constitucionalidad podrá separarse de su propia jurisprudencia, razonando la innovación, la cual no es obligatoria para los otros tribunales, salvo que lleguen a emitirse tres fallos sucesivos contestes en el mismo sentido”.

Al respecto, se estima importante señalar que la tesis de la SAT se sustenta sobre la premisa de que al haber tres fallos en casos concretos en los que se ha señalado que la norma no es inconstitucional, entonces no existe inconstitucionalidad alguna de ese precepto en otros casos.

Se considera necesario verificar lo que la Corte de Constitucionalidad ha manifestado sobre el artículo 39 inciso j) de la Ley del Impuesto sobre la Renta dentro de los expedientes números setecientos setenta y cinco guión dos mil siete (775-2007), tres mil ochenta y ocho guión dos mil cinco (3088-2005) y expedientes acumulados ciento veinticinco guión dos mil nueve y ciento noventa y ocho guión dos mil nueve (125-2009 y 198-2009), entre otros, los cuales constituyen doctrina legal de obligatoria observancia para todos los tribunales del país y en los que la Corte se ha manifestado en el sentido siguiente: “a)… objeto de reforma por medio de la norma objetada de inconstitucionalidad, sólo son aplicables a las personas que opten como régimen de tributación el contenido en el artículo 72 de la ley ibid, (acto dispositivo del contribuyente) con la salvedad de aquellos contribuyentes que hubiesen tenido pérdidas durante dos periodos de liquidación definitiva anual consecutivos o que tengan un margen bruto inferior al cuatro (4%) por ciento del total de sus ingresos gravados, una vez hubieren solicitado, en forma que se indica en dicha ley, que lo contenido en el literal j) in fine no le es aplicable, lo que respeta la capacidad de pago de estos últimos; b) porque dicha normativa no evidencia tratamiento desigual entre personas o situaciones iguales, ya que según lo determinó esta Corte en sentencia del catorce de junio de dos mil cinco (Expediente 2336-2004), “no es posible imponer cargas tributarias iguales a las personas que operan con pérdidas o con márgenes de ganancia mínimos, con aquellos que muestran ganancias relativamente aceptables”. Además ha argumentado que: “Es criterio sustentado por este Tribunal Constitucional que el principio de capacidad de pago debe cobrar efectividad mediante la creación de impuestos que respondan de tal forma que a mayor capacidad contributiva, la incidencia debe ser mayor y de esta forma, el sacrificio sea igual. Para lograr un sistema justo equitativo deben tomarse en cuenta las aptitudes personales y tomar en consideración las diversidades individuales de acuerdo a la capacidad económica personal de cada contribuyente; para esto el legislador debe fijar los parámetros que hagan efectivo este principio que limita el poder tributario del Estado, utilizando tarifas progresivas que establezcan tipos impositivos mínimos y máximos, y a la vez, establecer exenciones que excluyan de la tributación a determinados sujetos y a determinados montos como mínimos vitales, y también debe contemplarse en la ley la depuración de la base imponible, excluyendo del gravamen los gastos necesarios para poder percibir la renta. El principio de capacidad de pago, también tiene como presupuesto la personalización del mismo. De esa cuenta, el hecho de que la norma que se analiza sea aplicable exclusivamente para las personas que opten como régimen de tributación el establecido en el artículo 72 de la ley Ibídem, no evidencia violación a los principios constitucionales invocados, pues no se advierte parámetro de confrontación alguno con el artículo 243 constitucional, y no atenta contra la no confiscatoriedad, la razonabilidad tributaria, la justicia y la equidad tributaria” .

La Sala sentenciadora al fundamentar su fallo consideró: “… esta Sala es de criterio de que cuando los impuestos alcanzan el patrimonio o capital del contribuyente en forma desmedida superando las tasas impositivas, el mismo se convierte en confiscatorio , (…) y por lo tanto contraviene el artículo 41 y el 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala…” (resaltado es propio).

Al proceder al estudio de lo resuelto por la Sala sentenciadora dentro de su fallo, los argumentos por la SAT dentro del submotivo invocado y los fallos emitidos por la Corte de Constitucionalidad advierte que la Sala sentenciadora incurrió en el vicio denunciado, toda vez que omitió tomar en consideración, como era su obligación, la doctrina legal emanada por el máximo tribunal en materia constitucional, sobre la constitucionalidad del artículo 39 inciso j) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por lo tanto el submotivo invocado deviene procedente.

Esta Cámara procede a efectuar el examen respecto al segundo de los submotivos invocados, al verificar el fallo se determina que éste se fundamentó en el artículo 39 inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el cual establecía: “Las personas, entes y patrimonios a que se refiere el artículo anterior no podrán deducir de su renta bruta (…)

“b) Los costos o gastos no respaldados por la documentación legal correspondiente, o que no correspondan al período anual de imposición que se liquida…” .

Al analizar las constancias procesales se aprecia que el ajuste formulado a la contribuyente por parte de la administración tributaria se derivó por haber deducido costos o gastos que excedían del noventa y siete por ciento (97%) de los ingresos gravados. Lo anterior implica que en ningún momento la litis versó sobre la inclusión de costos o gastos que no tuvieren el respaldo correspondiente; así como tampoco por deducir costos o gastos de algún período impositivo que no fuera el que se liquidaba, por lo que se evidencia efectivamente el yerro denunciado por la recurrente, ya que aplicó un precepto normativo que no guardaba relación con los hechos sobre los que versaba el proceso; es por esta misma situación que se advierte que también el artículo 368 del Código de Comercio tampoco era aplicable, ya que no se encontraba en discusión sobre las obligaciones de los comerciantes de llevar contabilidad ni sobre los principios de contabilidad generalmente aceptados, pues la controversia, como ya se mencionó, en ningún momento versaba sobre dichos aspectos.

Por lo tanto esta Cámara concluye que es procedente el recurso de casación por los submotivos relacionados y conforme a lo preceptuado por el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, la Cámara Civil de la Corte Suprema de Justicia, está en la obligación de resolver conforme a derecho, por lo que deben realizarse las consideraciones pertinentes.

Al verificar el memorial que contiene la demanda contenciosa administrativa presentada por la entidad Meykos, Sociedad Anónima manifestó como inconformidades los argumentos siguientes: a) que el artículo 39 inciso j) de la Ley del Impuesto sobre la Renta se aplica a aquellas sociedades que hayan sido constituidas ante el Registro Mercantil que iniciaron operaciones después del uno de julio dos mil cuatro, fecha en la que entró en vigencia el Decreto 18-2004 emitido por el Congreso de la República de Guatemala, y que la norma no es aplicable a la entidad contribuyente, ya que inició actividades muchos años antes de la entrada en vigencia de la ley; y b) que de aplicarle la norma antes referida se le estaría violando el principio de seguridad jurídica y de legalidad; así como el artículo 5 del Código Tributario, ya que la SAT pretende limitar las deducciones de la contribuyente por aplicación analógica.

Por su parte, la SAT al contestar la demanda en sentido negativo argumenta entre otras cosas que en el folio ciento cincuenta y ocho (158) del expediente administrativo la determinación del ajuste, cuya fuente es la Declaración Jurada Anual y Recibo de Pago del Impuesto Sobre la Renta presentado y proporcionado por la misma entidad demandante donde se establece claramente que dicha entidad actora en el periodo ajustado reportó ingresos por la suma de ciento ochenta y cinco millones setecientos treinta y cuatro mil quinientos treinta y un quetzales (Q.185,774,531.00) y a la vez, reportó gastos por ciento ochenta y tres millones ochocientos noventa y un mil cuatrocientos veintidós quetzales (183,891,422.00) cantidad que supera el noventa y siete por ciento del total de los ingresos gravados, razón por la cual el exceso reportado como gasto y que es la suma ajustada es de tres millones setecientos veintiocho mil novecientos siete quetzales con cincuenta y siete centavos (Q3,728,907.53), el cual no genera impuesto a cobrar, sino únicamente se reduce el pago en exceso de impuesto sobre la renta. La base legal del ajuste se encuentra en el artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente en el periodo auditado.

Ahora bien, en cuanto al argumento de que era aplicable únicamente a empresas nuevas se aprecia que para determinar si le asiste la razón a la parte actora, respecto a la interpretación que debe efectuarse del inciso relacionado, es pertinente hacer referencia a que el mismo fue adicionado a la Ley del Impuesto sobre la Renta por medio del Decreto 18-2004, el cual entró en vigencia el uno de julio de dos mil cuatro, la importancia de lo anterior radica en que resulta improcedente efectuar un análisis aislado de aquella disposición, sin apreciar las demás reformas desarrolladas en el Decreto relacionado, ya que para establecer el sentido correcto es necesario efectuar una interpretación sistemática.

En este sentido, cabe hacer mención que el régimen optativo de pago del impuesto sobre la renta (contenido en el artículo 72 de la Ley ibídem), establecía cuál era el período de liquidación definitiva anual de ese tributo, el cual fue modificado en el sentido que daría inicio en enero y terminaría el treinta y uno de diciembre de cada año, a efecto que fuera coincidente con el ejercicio contable de los contribuyentes. Lo anterior implicaba que el período de liquidación definitiva anual iba a variar ostensiblemente, derivado de lo cual ese Decreto contempló un período extraordinario de liquidación definitiva (artículo 25 del Decreto 18-2004), el que sería de julio a diciembre de dos mil cuatro.

Lo antes expuesto permite colocarnos en el contexto dentro del cual se adicionó el inciso j) del artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que precisamente para ser acorde con aquellas modificaciones que se iban a implementar y para evitar que pudiera concurrir alguna controversia en cuanto a su aplicación, el legislador redactó aquella haciendo ciertas acotaciones que evitarían cualquier confusión y que pudieran vulnerar derechos de los contribuyentes.

Por tal motivo se aprecia que en el primer párrafo se hace énfasis a la imposibilidad de deducir costos o gastos del período que excedieran del noventa y siete por ciento del total de los ingresos gravados, a partir del primer período de imposición ordinario inmediato siguiente al de inicio de actividades. Al apreciar esta disposición se determina que su finalidad era evitar que los contribuyentes tanto nuevos como los que se habían constituido con anterioridad se vieran afectados por el período extraordinario de liquidación definitiva del impuesto relacionado, ya que si no se hubiera realizado esa aclaración, que pudiera parecer obvia aunque no lo es, aquellos habrían tenido la limitante del porcentaje de deducibilidad del noventa y siete por ciento (97%) de costos y gastos, ya que se entiende que una disposición normativa rige hacia el futuro, por lo que a partir de julio de dos mil cuatro hubiera sido aplicable aquella, independientemente de si hubiera existido o no un periodo extraordinario, precisamente para evitar esta situación, se contempló que el límite relacionado fuera aplicable a partir del primer periodo de imposición ordinario siguiente al de inicio de actividades, con lo cual se excluyó lo relativo al extraordinario respecto a todos los contribuyentes, incluyendo los nuevos.

Por lo que contrario a lo expuesto por la parte actora, el objetivo de esa redacción era que todos los contribuyentes (independientemente de otros factores), tuvieran un porcentaje máximo de deducibilidad de sus costos y gastos (en cuanto al período ordinario siguiente), lo cual es acorde con los principios de igualdad y generalidad de la ley, ya que si se admitiera la pretensión de la contribuyente, se crearía una desigualdad que no se encontraría justificada, ya que la creación previa o posterior de una entidad no puede considerarse como un motivo de tal envergadura que permita diferenciar las obligaciones y derechos derivados de la inscripción en el régimen optativo de pago del impuesto sobre la renta.

De igual forma, se estaría creando una situación más gravosa para una parte de los contribuyentes, en el sentido que todas aquellas empresas que fueron creadas al poco tiempo de la entrada en vigencia de la reforma relacionada o con posterioridad a la misma, estarían obligadas a deducir un porcentaje menor que el de aquellas que eran más antiguas, que podrían deducir la totalidad de sus costos o gastos, con lo que dentro de ese régimen optativo se estaría creando un sub-régimen diferenciado.

Ahora bien, en cuanto al segundo párrafo de la literal que se analiza, cabe hacer mención que éste se refiere a los casos de excepción en los cuales sí resultaba viable deducir la totalidad del monto derivado de los costos y gastos, ante lo cual el mismo debía interpretarse conforme a lo expuesto en el primer párrafo; aunado a que cuando hace énfasis a la vigencia de esa ley, respecto a los contribuyentes que no les aplicaba dicho porcentaje, la finalidad era aclarar que las excepciones allí contenidas serían aplicables únicamente a futuro, es decir, con posterioridad a la entrada en vigencia de dicha reforma, pues caso contrario se estaría contraviniendo el principio de irretroactividad de la ley, lo cual guarda consonancia con lo expuesto en los apartados anteriores.

En atención a los razonamientos expuestos previamente, se estima que no le asiste la razón a la contribuyente, ya que contrario a lo que ella sustenta, el porcentaje de deducibilidad previsto en el inciso j) del artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre la Renta sí le era aplicable, porque el mismo no se refería únicamente a entidades de reciente creación (respecto a la entrada en vigencia de esa literal), sino que la misma era aplicable a todos los contribuyentes que estuvieran inscritos en el régimen optativo del impuesto sobre la renta.

Es pertinente hacer relación al artículo 39 inciso j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el cual contempla la prohibición de deducir el monto de costos y gastos del periodo cuando estos excedan del noventa y siete por ciento del total de los ingresos gravados; la disposición referida contempla dos excepciones, la primera relativa a la existencia de pérdidas durante dos periodos de liquidación definitiva anual consecutivos, la segunda, hace referencia a que el contribuyente tenga un margen bruto inferior al cuatro por ciento del total de sus ingresos gravados.

De esa cuenta la Cámara estima pertinente hacer mención que los ajustes formulados por la SAT, tienen como elemento común el aspecto fáctico de considerar que las ventas de bienes en el mercado local y otros ingresos realizados por la entidad contribuyente, según las declaraciones juradas anuales del impuesto sobre la renta del periodo de imposición comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco, presentadas a la administración tributaria, le generaron ingresos gravables de ciento ochenta y cinco millones setecientos treinta y cuatro mil quinientos cincuenta y un quetzales (Q.185,734,551.00) y obtuvo costos y gastos netos de ciento ochenta y tres millones ochocientos noventa y un mil cuatrocientos veintidós quetzales (Q.183,891,422.00); sin embargo, aplicando el porcentaje de la norma de mérito (97%) el contribuyente podría rebajar como costos y gastos únicamente ciento ochenta millones ciento sesenta y dos mil quinientos catorce quetzales con cuarenta y siete centavos (Q.180,162.514.47), por lo que los costos exceden en tres millones setecientos veintiocho mil novecientos siete quetzales con cincuenta y tres centavos (Q.3,728,907.53), sobre este particular conviene hacer mención que dentro de las constancias procesales del expediente administrativo obra a folios doscientos veintinueve y doscientos treinta (229 y 230) la determinación del margen bruto siendo el caso que el porcentaje de éste para el periodo de imposición es de veintitrés punto cuarenta y seis por ciento (23.46%), superando el cuatro por ciento (4%) que establece la norma esgrimida como excepción, por lo que derivado de lo anterior no se cumple con ninguno de los dos supuestos del segundo párrafo del inciso j) del artículo 39 de la ley del impuesto sobre la renta, por lo tanto el ajuste formulado por la SAT es técnica y legalmente procedente.

En conclusión al no contravenir esta disposición normativa –artículo 39 inciso j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta– respecto a principios constitucionales tributarios, deberá estarse a lo resuelto en párrafos precedentes, en el sentido que la Corte de Constitucionalidad en diversos fallos en los que ha examinado la constitucionalidad de la misma, ha determinado que no existe transgresión alguna a aquellos, por lo que en acatamiento a la doctrina legal emanada del órgano superior en materia constitucional, se determina que ese precepto legal no es contrario a principios constitucionales. En esa virtud, le asiste la razón a la administración tributaria y como quedó establecido el ajuste formulado por ésta, es procedente.

En atención a los razonamientos esgrimidos por esta Cámara, debe casarse la sentencia y efectuarse los demás pronunciamientos que en derecho corresponden.

CONSIDERANDO II

El artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil establece la obligatoriedad de la condena en costas a la parte vencida, por lo que en acatamiento a dicha disposición deberá efectuarse el pronunciamiento correspondiente.

LEYES APLICABLES

Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO

LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE