28/07/2015 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

334-2012

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL

SENTENCIA

Guatemala, veintiocho de julio dos mil quince.

En cumplimiento de la ejecución dictada por la Corte de Constitucionalidad el doce de junio de dos mil quince, que declara con lugar la ejecución de sentencia de amparo dictada el treinta y uno de julio de dos mil catorce, planteada por la Superintendencia de Administración Tributaria, dentro del expediente número dos mil ciento sesenta y tres guión dos mil catorce (2163-2014), se emite nueva sentencia dentro del recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA , contra la sentencia proferida el seis de enero de dos mil doce por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dentro del proceso de la misma naturaleza promovido por Mario Roberto Monterroso Briones contra la recurrente.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en adelante podrá denominarse SAT, quien actúa a través de su mandatario especial judicial con representación, Carlos Enrique Reynoso Gil.

II. Parte contraria: Mario Roberto Monterroso Briones.

III. Tercero interesado: Procuraduría General de la Nación, a través de su personero Selvin Haroldo Solórzano Ramírez.

CUESTIONES DE HECHO

I. Derivado de la verificación del adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias, la SAT realizó ajustes a Mario Roberto Monterroso Briones en concepto del impuesto sobre la renta e impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz, correspondiente al período impositivo del uno de enero de dos mil siete al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho.

II. Inconforme con lo resuelto, el contribuyente promovió recurso de revocatoria,

el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. Contra esta resolución se inició proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA

La Sala declaró con lugar la demanda; en consecuencia, revocó la resolución impugnada. Para ello se basó en las siguientes consideraciones: “… 1.3) GASTOS NO DEDUCIBLES POR COSTOS QUE EXCEDEN AL NOVENTA Y SIETE POR CIENTO 97% DEL TOTAL DE INGRESOS GRAVADOS POR UN MILLÓN DOSCIENTOS SESENTA Y SIETE MIL SEISCIENTOS NOVENTA Y NUEVE QUETZALES CON TRECE CENTAVOS (Q1,267,699.13). La Superintendencia sustenta su actuar en virtud que el contribuyente, en la declaración jurada anual y recibo de pago del Impuesto Sobre la Renta, régimen optativo, formulario SAT 1199-06364580 , (sic) omitió reportar como no deducible la porción de sus costos y gastos que exceden al 97% del total de sus ingresos gravados por un millón doscientos setenta y seis mil seiscientos noventa nueve quetzales con trece centavos (Q1,276,699.13). Base legal: artículo 39 J) (sic) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. (…) Esta Sala al analizar el caso en referencia señala lo siguiente: a) El artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre la renta (sic), se refiere a costos y gastos que las personas , (sic) entes y patrimonios contribuyentes no podrán deducir de su renta bruta, dicha ley fue objeto de reformas según el Decreto 18-04 del Congreso de la República , (sic) que entro (sic) en vigor el uno (1) de julio del año dos mil cuatro (2004), y por adición incluyo (sic) el inciso j) , (sic) de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13 del citado decreto: b) en cuanto a lo no deducible, (sic) el primer párrafo del inciso mencionado hace alusión a que esa disposición es aplicable “a partir del primer periodo de imposición ordinario inmediato siguiente al de inicio de actividades, el monto de costos y gastos del periodo que exceda el noventa y siete por ciento (97%) del total de los ingresos gravados. Este modo excedente podrá ser trasladado exclusivamente al período fiscal siguiente, para efectos de su deducción” . (sic) c) En el segundo párrafo del inciso mencionado, (sic) se lee: “Esta disposición no será aplicable a los contribuyentes que, a partir de la vigencia de la presente ley, tuvieren pérdidas durante dos períodos de liquidación definitiva anual consecutivos o que tengan un margen bruto inferior el cuatro por ciento (4%) del total de sus ingresos gravados “. (sic) Como se puede apreciar, la lectura de lo redactado en ambos párrafos da lugar a confusión y ambigüedad, y como consecuencia a inseguridad jurídica , (sic) pues en el primero el legislador se pronunció en el sentido que los costos y gastos no son deducibles a partir del primer período de imposición ordinario inmediato siguiente al de inicio de actividades , y en el segundo , (sic) el mandato legislativo indica que esta disposición no será aplicable a los contribuyentes que, a partir de la vigencia de esta ley, … “ (sic) ¿Cómo ligamos entonces ese inicio de actividades a partir de la vigencia de esta ley ¿ . (sic) Lo confuso y lo ambiguo , (sic) pues está vinculado con el acto legislativo mismo, ya que la creación de una ley- por primera vez – (sic) y luego lo relacionado con la reforma de la misma, resultado de la transformación social y de la constante actividad del respectivo organismo del Estado, son genuinas manifestaciones de la potestad del Congreso de la República , (sic) y en ambos están contenidos en una ley , característica que indudablemente tiene y debe asignársele al Decreto 18-04 antes mencionado. Además esta Sala estima que no puede apartarse de realizar el análisis correspondiente en forma integral , (sic) y para ello considera importante la interpretación de otras normas del sistema para aplicarlas al caso concreto , (sic) tales como las que contiene el Código de Comercio(artículos 368 y 381) que delimitan la contabilidad como un elemento esencial para todo comerciante individual o colectivo, y dado a que la parte actora es una Sociedad Anónima , (sic) dichas normas le son aplicables; adicionalmente, el Código tributario (sic) (artículo 94 numeral 4) establece que se entenderá que están al día los libros de contabilidad si todas las operaciones se encuentran asentadas en los libros y registros debidamente autorizados y habilitados, si ello fuere necesario , (sic) dentro de los dos meses calendario siguientes de efectuadas. Dicha normativa da un margen a que todos los contribuyentes que están obligados a llevar contabilidad , (sic) pueden asentar sus operaciones hasta dos meses luego de realizadas ; (sic) esto demuestra que todo contribuyente, si finaliza su período de operaciones el treinta y uno (31) de diciembre de un año, tiene dos meses para llevar a cabo sus asientos contables en los libros debidamente autorizados. En ese mismo orden de ideas, también la Ley del Impuesto al valor (sic) Agregado (LIVA) establece en el artículo 37 que los contribuyentes en forma independiente a lo que establece el Código de Comercio en cuanto a contabilidad mercantil, deberán llevar un libro de compras y servicios recibidos y otro de ventas y servicios prestados , (sic) entendiéndose para los efectos de fiscalización que los registros de compras y ventas están al día, si han sido asentados en ellos las operaciones declaradas dentro de los dos meses siguientes a que corresponda la declaración presentada, es necesario aclarar que se analiza dicha norma, no obstante que el ajuste formulado es al Impuesto sobre (sic) la Renta , (sic) porque para determinar el margen bruto del total de ingresos gravados, es necesario establecer el total de ingresos por servicios prestados más la diferencia entre el total de ventas y su respectivo costo de ventas, de conformidad con el último párrafo del inciso j) , (sic) artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. (…) En el caso que nos ocupa, queda totalmente claro que el contenido del artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, es contradictorio creando con ello confusión o dudas en su aplicación, razón por la cual este Tribunal, debe de privilegiar como quedo (sic) apuntado anteriormente el principio de seguridad jurídica (…) Por otro lado podría suponerse que el artículo 39 literal j) párrafo primero de la Ley del Impuesto Sobre la Renta no contraria la carta magna (sic) en virtud de que dicho párrafo en su parte final prevé que el monto excedente del noventa y siete por ciento (97%) o sea el tres por ciento (3%), podrá ser trasladado al período fiscal siguiente para efectos de su deducción , (sic) sin embargo esta Sala considera que dicho artículo se encuentra en contradicción con los principios generales de contabilidad generalmente aceptados que prohíbe trasladar gastos o costos de un período a otro, ya que existe el principio de unidad de periodo que considera que los gastos y costos de un período deben ser deducidos en ese período (…) adicionalmente se debe tener en cuenta que dicho artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre la Renta regula en la literal b), que los contribuyentes no podrán deducir de su renta bruta costos y gastos que no estén respaldados por documentación legal correspondiente o que no correspondan al período anual de imposición que se liquida, este literal del artículo en análisis , (sic) es congruente con los principios generales de contabilidad generalmente aceptados que son norma de aplicación directa de conformidad con el Código de Comercio delimitados en el artículo 368, pero presenta una antinomia manifiesta con la literal j) del mismo artículo y que ante dicha situación se violenta el principio de seguridad jurídica y por ende las normas contenidas de carta magna, en razón de lo cual esta Sala no tiene más que declarar el mencionado artículo 39 literal j contrario al artículo 39 literal b), y ante tal contradicción , (sic) se opta por la aplicación del segundo de los mencionados en donde se prohíbe los costos y gastos que no correspondan al período anual de imposición que se liquida, debiendo revocarse el ajuste formulado y así deberá resolverse. 2. IMPUESTO EXTRAORDINARIO Y TEMPORAL DE APOYO A LOS ACUERDOS DE PAZ a la base imponible declarada por trece millones novecientos diez mil setecientos seis quetzales con dieciséis centavos (Q13,910,706.16) en cada período trimestral comprendido de enero a diciembre de dos mil ocho. (…) esta Sala al analizar los argumentos vertidos, considera de suma importancia determinar efectivamente cual (sic) es la calidad con la que actuaba la parte actora del presente proceso contencioso administrativo, sobre todo porque si existen dos (2) contratos de agencia debidamente formalizado (sic) con la entidad Shell Guatemala, Sociedad Anónima y efectivamente se determina en la cláusula tres punto dos del mismo lo siguiente: “El agente reconoce que Shell, como la única propietaria de los Productos y/o servicios a venderse en la Estación de Servicio, tiene la libertad de decidir el precio de los mismos y, que el producto de las ventas y/o servicios es dinero propiedad de Shell, el cual debe ser entregado a esta, en forma inmediata por el Agente, de conformidad con el procedimiento contenido en los Manuales correspondientes, lo cual es considerado como esencial por las partes para los fines del presentes contrato.” Con dicha declaración hecha por los obligados, queda totalmente claro que los productos o servicios que se vendan en las estaciones de servicio, son propiedad de la entidad Shell Guatemala, Sociedad Anónima, por lo cual este tribunal le da valor probatorio necesario para establecer dicha relación obligacional de carácter contractual. b) En el caso que nos ocupa, es necesario analizar de alguna forma la contabilidad de la parte actora que como comerciante se encuentra obligado a llevar de conformidad con el Código de Comercio (…) de esa cuenta se realizó diligencias para determinar en auto para mejor fallar, la exhibición de libros de contabilidad de la parte actora, en donde la experta de este tribunal, Licenciada CRISTABEL VELASQUEZ RODRIGUEZ , (sic) indicó que verifico (sic) que las ventas de combustible fueron de cincuenta y cinco millones seiscientos cuarenta y dos mil ochocientos veinticuatro quetzales con sesenta y cinco centavos (Q55,642,824.65) , y que las ventas de combustible fueron facturadas al consumidor, únicamente en cumplimiento al impuesto (sic) al Valor Agregado. Los ingresos de ventas de combustibles, no forman parte de la renta del contribuyente y la operación matemática (sic) de suma y resta entre la venta y compra del combustible, da como resultado cero ingreso , (sic) por lo tanto no genera renta alguna, En base en lo anterior queda claramente determinado que la parte actora del presente proceso contencioso administrativo, actuó en su calidad de agente y que los bienes, productos o servicios que se vendieron eran propiedad de Shell Guatemala, Sociedad Anónima, por lo que el señor MARIO ROBERTO MONTERROSO BRIONES , (sic) no estaba obligado al pago por renta que no había producido ya que los productos eran ajenos, y teniendo únicamente como renta generadora de ganancia las comisiones que se le pagaron. Es importante agregar que para estar sujeto al pago del impuesto (sic) Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, de conformidad con la ley tal como lo señala el artículo primero de la misma , (sic) el contribuyente debe de obtener un margen bruto superior al cuatro por ciento (4%) de los Ingresos Brutos del contribuyente. Lo que en el presente caso no sucedió pues el margen bruto no excede del 4% de sus ingresos brutos que establece la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz , (sic) decreto número 19-2004 del Congreso de la República de Guatemala, ya que fue de uno punto diecisiete por ciento (1.17%) , (sic) razón por la cual el contribuyente MARIO ROBERTO MONTERROSO BRIONES , (sic) no está obligada (sic) a hacer ningún pago del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, durante el período indicado (…) Con fecha veintidós (22) de diciembre del año dos mil once (2011) se recibió el informe de marras, con los detalles correspondientes, y las conclusiones a que arribó la licenciada Velásquez Rodríguez, que son las siguientes: “Que se determino (sic) que el margen bruto es de 1.17% el cual incluye los costos directos en la operación y venta de combustible y en tienda de conveniencia , (sic) no obstante el contribuyente no alcanza el 4% que la ley regula para tributar el Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, el contribuyente cumplió y pagó los impuestos sobre la base imponible ingresos reales del período dos mil siete (2007) de cinco millones trescientos noventa y un mil trescientos trece quetzales exactos (Q5,931,313.00) determinando trece millones cuatrocientos setenta y ocho mil quetzales con veintiocho centavos (Q13,478.28) trimestral para el año dos mil ocho (2008) . (sic) Como consecuencia de lo anterior, se desprende que el ajuste formulados (sic) por la Administración Tributaria en contra del demandante no reflejan la realidad de los hechos y fueron elaborados sin ninguna base legal y técnica , (sic) y por tener un margen inferior al determinado en la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, no se encontraba afecto al mismo, circunstancia que se toma en consideración para declarar su no confirmación y así debe disponerse en el apartado resolutorio de este fallo”.

MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS

Motivo de fondo

Submotivos

a) Aplicación indebida del artículo 39 inciso b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

b) Violación por inaplicación del artículo 39 inciso j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

c) Error de hecho en la apreciación de la prueba.

CONSIDERANDO I

Esta Cámara ha sostenido en distintas ocasiones que con el fin de guardar el orden lógico de la sentencia, cuando en el recurso se invocan los submotivos contemplados en los incisos 1° y 2° del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, el análisis respectivo debe de iniciar por los submotivos de error de hecho o de derecho en la apreciación de la prueba, puesto que antes de analizar la acusación del recurrente sobre si el órgano recurrido incurrió en los submotivos relacionados con la infracción de las normas jurídicas de carácter sustantivo, debe de analizarse si hubo o no error en la apreciación de la prueba, pues la determinación de los hechos o el valor probatorio dados a los medios de prueba aportados al proceso son determinantes para establecer si se incurrió en violación, interpretación errónea o aplicación indebida de ley. En ese orden de ideas, se realiza el análisis correspondiente en el orden siguiente.

Error de hecho en la apreciación de la prueba

La SAT manifestó que la Sala sentenciadora incurrió en el yerro cuando: “… afirma que la Experta en el Dictamen rendido en auto para mejor fallar, sobre la Exhibición de Libros de Contabilidad de la parte actora “…indicó que verificó que las ventas de combustible fueron de cincuenta y cinco millones seiscientos cuarenta y dos mil ochocientos veinticuatro quetzales con sesenta y cinco centavos (Q55,642,824.65), y que las ventas de combustibles fueron facturados al consumidor, únicamente en cumplimiento al impuesto al valor agregado. Los ingresos de ventas de combustibles, no forman parte de la renta del contribuyente y la operación matemática de suma y resta entre la venta y compra del combustible, da como resultado cero ingreso, por lo tanto no genera renta alguna.” (El resaltado no aparece en su original).

“Al afirmar lo anterior el Tribunal, cometió Error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación pues lo manifestado por la Experta del Tribunal dice:

“ “B. El contribuyente MARIO ROBERTO MONTERROSO BRIONES, en sus libros de contabilidad y de comercio de las empresas mercantiles individuales de nombre comercial ESTACIÓN DE SERVICIO LAS FLORES y ESTACIÓN DE SERVICIO SANTA CLARA VILLA NUEVA, registró las compras de combustible por Q55,642,824.64 (sic) que fueron facturados por SHELL GUATEMALA, SOCIEDAD ANÓNIMA al contribuyente MARIO ROBERTO MONTERROSO BRIONES únicamente en cumplimiento a la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que a la vez re-facturó al consumidor del combustible los Q55,642,824.65 (sic).

“Los ingresos por venta de combustible, no forman parte de la renta del contribuyente y la operación matemática de suma y resta entre la venta y compra del combustible, da como resultado CERO INGRESO por lo tanto no genera renta alguna”.

“Como podrá observar el Tribunal lo que la Experta dice en el literal “B.” es que el contribuyente en sus Libros de Contabilidad y de Comercio REGISTRÓ LAS COMPRAS DE COMBUSTIBLE y no como dice el Tribunal VERIFICÓ QUE LAS VENTAS DE COMBUSTIBLE , obviamente no es lo mismo desde el punto de vista contable, afirmar que una persona registró en su Libro de Contabilidad y de Comercio las compras de combustible que las ventas de combustible (…).

“Además, se debe tomar en cuenta que el ajuste se efectuó porque el contribuyente realiza actividades mercantiles, independientemente de las condiciones contractuales pactadas con la entidad Shell Guatemala, Sociedad Anónima y regulado en el artículo 15 del Código Tributario, pues como lo expresa el mismo contribuyente, realiza ventas de productos y como consecuencia, recibe ingresos por las ventas y comisiones ganadas, así también por los productos vendidos que son de su propiedad en el momento de su venta, tal es el combustible, por lo que en dicho momento se materializa el hecho generador del impuesto”.

Alegaciones

Para este caso de procedencia Mario Roberto Monterroso Briones manifestó que le resulta preocupante que la administración tributaria intente utilizar la figura del recurso extraordinario de casación para intentar desvirtuar una sentencia basada en un dictamen emitido conforme a las normas técnicas y legales aplicables al caso consultado. También indicó que la Sala concluyó que se suscribieron dos contratos de agencia, por parte de su persona con la entidad Shell Guatemala, Sociedad Anónima, por medio de los cuales se acreditó que la única propietaria de los productos que se venden es la entidad ya mencionada.

La Procuraduría General de la Nación argumentó que “la sala de lo contencioso, efectúo un análisis de (sic) del impuesto ha (sic) pagar, sin aplicar en forma normal el procedimiento para el mismo, en tal virtud el RECURSO DE CASACION DE FONDO
y su submotivo, deben ser declarados PROCEDENTE
(sic)”.

Análisis de la Cámara

De acuerdo con la doctrina, el error de hecho en la apreciación de la prueba consiste en un juicio equivocado sobre el medio de convicción, pero no con respecto a su grado de eficacia, sino en cuanto a la percepción de los hechos representados en un documento o acto auténtico; también puede resultar de la omisión de análisis de prueba legalmente aportada al proceso, y que de dicha circunstancia se demuestre de modo evidente la equivocación del juzgador.

En el presente caso, la SAT consideró que la experta en su dictamen indicó que el contribuyente en sus libros de contabilidad y de comercio, registró las compras de combustible, y no como lo dice la Sala que verificó las ventas de combustible, ya que son dos términos distintos desde el punto de vista contable, pues no es lo mismo afirmar que una persona registró en sus respectivos libros las compras de combustible, que las ventas de combustible; por ello, el Tribunal comete error de hecho al tergiversar el contenido del dictamen referido.

Del estudio del documento atacado de error y de la sentencia impugnada, la Cámara estima que de lo manifestado por la licenciada Cristabel Velásquez Rodríguez en el dictamen rendido el veintidós de diciembre de dos mil once, se advierte que verificó que las ventas de combustible fueron por la cantidad de cincuenta y cinco millones seiscientos cuarenta y dos mil ochocientos veinticuatro quetzales con sesenta y cinco centavos (Q55,642,824.65); que dichas ventas fueron facturadas al consumidor, únicamente en cumplimiento al impuesto al valor agregado; que los ingresos de venta de combustible no forman parte de la renta del contribuyente; y, que la operación matemática de suma y resta entre la venta y compra de combustible, da como resultado cero ingreso, y que por ello no generaba renta alguna; que es precisamente lo que la Sala manifiesta en el fallo impugnado, por lo que se considera que dicho documento no fue tergiversado por parte del Tribunal sentenciador.

Además, la experta en su dictamen también comprobó que Mario Roberto Monterroso Briones en sus libros de contabilidad de las empresas mercantiles individuales de nombre comercial Estación de Servicio Las Flores y Estación de Servicio Santa Clara Villa Nueva, para el período fiscal del año dos mil siete, la existencia de la comisión que se pactó en forma contractual con la entidad Shell Guatemala, Sociedad Anónima, lo cual se estipuló por medio de contrato de agencia, en donde el agente no es el dueño de los productos, sino que solamente recibe ingresos por comisiones por las ventas realizadas, por lo que eran éstas las que la SAT debió verificar, a efecto de establecer si el contribuyente estaba afecto o no al impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz.

En virtud de lo expuesto, se concluye que la Sala no incurrió en el error denunciado, por lo que el submotivo invocado no puede prosperar.

CONSIDERANDO II

Aplicación indebida de ley

En cuanto a este submotivo la SAT indicó: “Mi representada efectuó ajustes al Impuesto Sobre la Renta de 01 de enero al 31 de diciembre de 2007 al contribuyente MARIO ROBERTO MONTERROSO BRIONES dentro de los mismos se encuentra el identificado con el numeral “(1.3)” que se refiere a Gastos no deducibles por costos que exceden el noventa y siete (97%) (sic) del total de los ingresos gravados por la cantidad de Q1,267,699.13 con lo que se incumplió con lo establecido en el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. (…)

“El Tribunal en la sentencia recurrida, a través de unos razonamientos jurídicos muy peculiares que carecen de conclusiones aplica de oficio, sin que ninguna de las partes se lo hubiere pedido durante todo el proceso administrativo y judicial (sic) el artículo 39 literal b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta cuyo contenido no tiene absolutamente nada que ver con la pretensión que ejercita la demandante en el Proceso Contencioso Administrativo relacionado. En efecto, desde que se realizó el ajuste, la Administración Tributaria señaló todas (sic) los fundamentos y razonamientos jurídicos que creyó pertinentes para fundamentar dicho ajuste en la literal (sic) 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. La contribuyente, se opuso en el trámite administrativo e interpuso el Proceso Contencioso Administrativo fundando sus argumentaciones en contra de la aplicación del artículo 39 literal j) de la Ley mencionada que sirvió de base a la Administración Tributaria para efectuar el ajuste. En ningún momento ninguna de las partes en el proceso mencionó de ninguna manera la literal b) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

“Lo considerado por el Tribunal en el párrafo anterior en el que afirma que opta por la aplicación del artículo 39 literal b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que no tiene absolutamente nada que ver con la pretensión hecha valer por la parte actora en el Proceso Contencioso Administrativo que subyace al presente Recurso de Casación ni con la contestación del mismo por parte de la Procuraduría General de la Nación y de mi representada. Además, la afirmación de que “se opta por la aplicación del segundo de los mencionados en donde se prohíbe los costos y gastos que no correspondan al período anual de imposición que se liquida, debiendo revocarse el ajuste formulado …” resulta ser otra conclusión ilógica porque no se trata optar por aplicar una norma pues lo único que hizo en el ajuste correspondiente (sic) fue aplicar la Ley como lo ordena la Constitución Política de la República de Guatemala, el Código Tributario y su Ley Orgánica.

“Como la Honorable Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil podrá estimar, los razonamientos y conclusiones que le sirven de fundamento al Tribunal para haber aplicado la literal b) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta en vez de la literal j) de dicho artículo, carecen de fundamento lógico jurídico, es decir, no existe ninguna razón legal de peso para haber aplicado la literal b) del artículo 39 relacionado como fundamento de la sentencia para revocar el ajuste formulado”.

Violación de ley

La SAT argumentó la violación de ley, con lo siguiente: “… Respecto al párrafo anterior, se debe resaltar que está redactado en forma inconclusa y como consecuencia no se entiende, le faltó precisamente concluir la afirmación. Con base en el artículo 204 de la Constitución Política de la República de Guatemala, la Sala sentenciadora debe privilegiar a la carta magna sobre toda norma de aplicación general, y transcribe lo que la Corte de Constitucionalidad ha dicho sobre el artículo 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala, que se refiere al principio de Seguridad Jurídica.

“ (…) se deduce que el Tribunal en los párrafos transcritos afirma que por contradecir, según su criterio el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta “toda estructura normativa del Impuesto Sobre la Renta”, debe privilegiar el artículo 2º de la Constitución Política de la República de Guatemala conforme lo prescrito en el artículo 204 de la misma norma suprema pero no dice cómo deben aplicarse dichos artículos constitucionales.

“Más adelante en el Considerando II de la sentencia recurrida dice: (…) En el párrafo anterior procede el Tribunal a analizar el principio de no confiscatoriedad y afirma que el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta se convierte en confiscatorio al no reconocer el tres por ciento (3%) de los costos y gastos del período pues solo (sic) permite deducir el noventa y siete por ciento (97%) por lo que contraviene los artículos 41 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, inmediatamente dice; “por lo que se debe de resolver en esa forma, atendiendo a las normas aplicables al caso concreto.”. (sic) Dicha conclusión no se entiende porque no indica en qué forma se debe resolver qué asunto, por lo que también contiene un razonamiento inconcluso y poco claro.

“Entonces (sic) hasta donde se ha transcrito del Considerando II de la sentencia recurrida, se puede establecer que el Tribunal no ha hecho un silogismo jurídico lógico y comprensible que tenga una premisa mayor, una premisa menor y una conclusión para llegar a emitir su fallo.

“en primer lugar habló de que la literal j) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta “es contradictorio en todo su contenido ya que va en contra de la estructura general del Impuesto Sobre la Renta”, que por ello conforme al artículo 204 de la Constitución Política de la República de Guatemala “se debe privilegiar” a la “carta magna” y aplicar el artículo 2º de la misma (sic) que contiene el principio de seguridad jurídica pero no concluye en nada ni dice cómo deben aplicarse tales artículos constitucionales, Seguidamente razona diciendo que el artículo 39 literal j) es contradictorio (sic) por lo que contraviene los artículos 41 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala “por lo que debe resolverse en esa forma” pero no dice en cuál forma.

“Luego se refiere a que el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, indicando que contradice los principios de contabilidad generalmente aceptados, afirmación que se aparta totalmente del razonamiento que tenía la redacción y que se refiere a la violación de normas constitucionales. En ese apartado tampoco concluye absolutamente nada.

“Y para terminar las incongruencias en la redacción del Considerando II de la sentencia recurrida inmediatamente entra a analizar la literal b) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta el que ninguna de las partes había mencionado en el proceso administrativo ni en el Proceso Contencioso Administrativo.

“A lo anterior debe agregarse algo de suma importancia. Ante la Corte de Constitucionalidad se han planteado varias acciones de inconstitucionalidad en General en contra del artículo 39 literal j) que han sido declarados sin lugar. La resolución del Directorio de mi representada número (…) que fue impugnada a través del Recurso Contencioso Administrativo que subyace el presente Recurso de Casación cita dos sentencias de la Corte de Constitucionalidad: (…); con mayor razón el Tribunal en la sentencia recurrida no debería haberse abstenido de aplicar dicho artículo, sino que al analizar sobre el fondo del asunto debió considerar, aplicando dicho artículo, si declaraba con o sin lugar el Recurso Contencioso Administrativo. Al abstenerse de aplicar la norma jurídica cometió violación de ley por inaplicación del artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

“INCIDENCIA: Si el Tribunal se hubiera concretado a analizar el ajuste objeto del presente asunto a la luz del artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta sin entrar a analizar una norma inaplicable como lo es la literal b) del artículo 39 de dicha ley y hubiera razonado jurídicamente y formulando el silogismo correspondiente en forma correcta hubiera tenido que concluir que la norma aplicable era precisamente el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta”.

Alegaciones

Mario Roberto Monterroso Briones para la violación de ley y aplicación indebida de la ley, manifestó que los Tribunales de lo Contencioso Administrativo deben observar el principio de legalidad y de juridicidad.

También indicó que la sentencia emitida por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo fue dictada utilizando argumentos atinados que hacen infundados e improcedentes los casos de procedencia invocados, pues se emitió cumpliendo con aplicar las normas legales aplicables, que en el presente caso es la Constitución Política de la República de Guatemala, que es la que le da la facultad de ser órgano revisor de la juridicidad de las actuaciones de la administración tributaria.

Al respecto la Procuraduría General de la Nación argumentó: “Consideramos que el memorial de interposición del Recurso de Casación, llena todos los requisitos establecidos por la ley, además que la interpretación y paliación indebida de la ley, por la honorable Sala Cuarta de lo Contencioso Administrativo, fue en forma general.

“Señores Magistrados, la sentencia objeto del presente recurso, la sala de lo contencioso, efectúo un análisis de del impuesto ha pagar, sin aplicar en forma normal el procedimiento para el mismo, en tal virtud el RECURSO DE CASACIÓN DE FONDO y su submotivo, deben de ser declarados PROCEDENTE (sic)” .

Análisis de la Cámara

Los submotivos de violación de ley por inaplicación y aplicación indebida de la ley, son complementarios técnica y lógicamente, por cuanto que la aplicación de una norma impertinente para resolver la controversia, produce necesariamente la violación por inaplicación de la norma correspondiente, que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos.

La administración tributaria argumentó que la Sala sentenciadora incurrió en la violación de ley por inaplicación del artículo 39 inciso j) y en la aplicación indebida del artículo 39 inciso b), ambos de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Que dicho yerro lo comete el Tribunal sentenciador al aplicar de oficio, el artículo 39 inciso b de la Ley del Impuesto sobre la Renta, cuyo contenido, a su criterio no tiene nada que ver con la pretensión del demandante, ni con las alegaciones de su representada, ya que en todo el trámite administrativo y el proceso contencioso administrativo al fundamentar sus razonamientos jurídicos lo hizo basado en el inciso j) del artículo citado, y que en ningún momento ninguna de las partes en el proceso mencionó el inciso b) de dicho artículo. Por lo cual argumenta que los razonamientos y conclusiones que sirven de fundamento al tribunal para aplicar el inciso b) del artículo de referencia, carecen de fundamento lógico jurídico y no tiene una razón legal.

La norma que genera la controversia es el artículo 39 ibídem, el cual establece cuáles costos y gastos no son deducibles del impuesto sobre la renta. En el inciso b) se determina que no lo son aquellos que no correspondan al periodo anual de imposición que se liquida, lo que significa que todos los costos y gastos de cada ejercicio fiscal, es decir el cien por ciento, son deducibles del impuesto. El inciso j), que se adicionó a través del Decreto 18-2004 del Congreso de la República, que entró en vigencia el uno de julio de dos mil cuatro, establece: “… A partir del primer período de imposición ordinario inmediato siguiente al de inicio de actividades, el monto de costos y gastos del período que exceda al noventa y siete por ciento (97%) del total de los ingresos gravados. Este monto excedente podrá ser trasladado exclusivamente al período fiscal siguiente, para efectos de su deducción…”.

Al realizar el estudio correspondiente, la Cámara advierte que la Sala al momento de resolver la controversia que le fue sometida a su conocimiento inaplicó el inciso j) del artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al estimar entre otros aspectos, que la misma contravenía principios tributarios constitucionales, como lo es el de no confiscatoriedad, por lo que se fundamentó en el inciso b) del referido artículo. Esta Cámara estima pertinente indicar que el precepto estimado contrario a la Constitución ha sido objeto de análisis por parte del Tribunal Constitucional guatemalteco en reiteradas ocasiones, en las que dicho órgano a sustentado que, el inciso j) del articulo 39 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no contraviene el principio de no confiscatoriedad (expedientes 125-2009 y 198-2009, 460-2010, 2279-2010, 1398-2010, 3602-2011 y 1370-2012); de igual forma en inconstitucionalidades de carácter general, al efectuar el análisis confrontativo correspondiente, ha señalado que no se vulnera el principio de seguridad jurídica (expediente 775-2007), de capacidad de pago (expedientes 775-2007, 125-2009, 198-2009 y 460-2010), igualdad (expedientes 2636-2004, 125-2009, 198-2009 y 460-2010), legalidad (expedientes 125-2009 y 198-2009) y justicia y equidad tributaria (expediente 460-2010). Por lo que en atención a dichos pronunciamientos, se aprecia que la Sala sentenciadora no debió haber inaplicado una disposición normativa, con los argumentos relativos a su posible inconstitucionalidad, en virtud que todos los órganos deben ser respetuosos con los pronunciamientos emitidos por la Corte de Constitucionalidad, dentro del ámbito de sus atribuciones.

Esta Cámara luego de efectuar la aclaración anterior, estima pertinente verificar si le asiste la razón a la recurrente, en cuanto a los submotivos invocados. En la sentencia que se impugna se resuelve la controversia con fundamento en el artículo 39 inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el cual establecía: “Las personas, entes y patrimonios a que se refiere el artículo anterior no podrán deducir de su renta bruta (…)

“b) Los costos o gastos no respaldados por la documentación legal correspondiente, o que no correspondan al período anual de imposición que se liquida…”. Al apreciar el contenido de esta disposición normativa se advierte que la misma regula dos supuestos diferentes, en primer lugar, hace referencia a costos o gastos que no cuenten con el respaldo documental legal; el otro supuesto, es relativo a costos o gastos pero que no correspondan con el período anual de imposición que se liquida.

Al analizar las constancias procesales se aprecia que el ajuste formulado al contribuyente por parte de la Administración Tributaria se derivó de haber deducido costos o gastos que excedían del noventa y siete por ciento de los ingresos gravados. Lo anterior implica que en ningún momento la litis versó sobre la inclusión de costos o gastos que no tuvieren el respaldo correspondiente; así como tampoco por deducir costos o gastos de algún período impositivo que no fuera el que se liquidaba, por lo que se evidencia efectivamente el yerro denunciado por la recurrente, ya que aplicó un precepto normativo que no guardaba relación con los hechos sobre los que versaba el proceso.

Al arribar a la conclusión anterior, conviene determinar si la norma denunciada como inaplicada, era la idónea para resolver la controversia. La interponente expone que el artículo que devenía aplicable era el 39 inciso j) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que establecía: “… A partir del primer período de imposición ordinario inmediato siguiente al de inicio de actividades, el monto de costos y gastos del período que exceda al noventa y siete por ciento (97%) del total de los ingresos gravados. Este monto excedente podrá ser trasladado exclusivamente al período fiscal siguiente, para efectos de su deducción.

“Esta disposición no será aplicable a los contribuyentes que, a partir de la vigencia de esta ley, tuvieren pérdida durante dos periodos de liquidación definitiva anual consecutivos o que tengan un margen bruto inferior al cuatro por ciento (4%) del total de sus ingresos gravados…”.

Al verificar el contenido de esa disposición normativa y de las constancias procesales se aprecia que la controversia versó respecto a la supuesta deducción de costos o gastos que excedieron del porcentaje establecido en la ley (noventa y siete por ciento), de lo que se evidencia que la controversia debía ser resuelta en atención a este precepto, y no así respecto al inciso b) del artículo ya citado, por lo que la Sala sentenciadora estaba obligada a analizar esa disposición normativa y determinar, si conforme los hechos que se tuvieron por acreditados, era procedente el ajuste o no, pero no le era dable omitir la aplicación de la normativa idónea, so pretexto de cuestionar su constitucionalidad, cuando sobre el particular ya existe pronunciamiento del órgano competente.

En virtud de que la Corte de Constitucionalidad resolvió el conflicto de los incisos de la norma citada que se refieren a gastos no deducibles, que si bien tienen relación lógica al momento de emplearlos son independientes y pueden armonizarse, determinó la inexistencia de inconstitucionalidad y por ende aplicable al presente caso. De esa cuenta, esta Cámara en atención a los fallos emitidos por la Corte de Constitucionalidad y que en estricta observancia y con apego a ellos, considera que la norma citada como infringida no es inconstitucional, por lo que es procedente el recurso de casación por los submotivos relacionados, conforme a lo preceptuado por el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil esta Cámara está en la obligación de resolver conforme a derecho, por lo que deben realizarse las consideraciones pertinentes.

En virtud de que la Sala consideró que quedó debidamente acreditada la existencia de los contratos de agencia, y considerando que el submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba no fue objeto de impugnación a través del amparo, es decir no se modificaron los hechos acreditados por la Sala sentenciadora, por lo tanto se efectúa el análisis respectivo con base a esos hechos.

Al verificar los ajustes que fueron realizados y confirmados respecto al impuesto sobre la renta, específicamente los gastos no deducibles por costos que no excedan al noventa y siete por ciento (97%) del total de ingresos gravados por la cantidad de un millón doscientos sesenta y siete mil seiscientos noventa y nueve quetzales con trece centavos (Q1,267,699.13), se aprecia que la Sala tuvo en consideración que la SAT argumentó que el contribuyente omitió declarar ingresos netos derivados de la venta de combustibles, así como el reconocimiento al costo de ventas por compras de combustibles facturadas y contabilizadas que no fueron declaradas y gastos no deducibles por costos que exceden del noventa y siete por ciento; y como consecuencia de lo anterior, se determinó de forma errónea la base respecto a los ingresos brutos que reportó el contribuyente.

Esta Cámara estima pertinente hacer mención que los ajustes tienen como elemento común el aspecto fáctico de considerar que las ventas de combustibles realizadas por el contribuyente le generaron ingresos gravables, sobre este particular conviene hacer mención que dentro de las constancias procesales obran dos contratos de agencia suscritos entre el contribuyente y la entidad Shell Guatemala, Sociedad Anónima, uno de ellos se signó el dieciocho de junio de dos mil dos, en donde figura el señor Mario Roberto Monterroso Briones como propietario de la empresa mercantil individual denominada: “Estación de Servicio Las Flores” y el otro se suscribió el veintisiete de diciembre de dos mil dos, donde figura también el señor Monterroso Briones como propietario de la empresa mercantil individual denominada: “Estación de Servicio Santa Clara Villa Nueva” , por medio de los cuales se establece al señor Mario Roberto Monterroso Briones como agente independiente para la operación y manejo de las Estaciones de Servicio referidas, cuyas ventas de combustible y productos de la tienda de conveniencia, se realizan a nombre de Shell Guatemala, Sociedad Anónima y el contribuyente actúa por cuenta propia, lo cual consta en la cláusula tres punto dos de los contratos de agencia aludidos, que dice: “El agente reconoce que Shell, como la única propietaria de los Productos y/o servicios a venderse en la Estación de Servicio, tiene la libertad de decidir el precio de los mismos y, que el producto de las ventas y/o Servicios es dinero propiedad de Shell, el cual debe ser entregado a ésta, en forma inmediata por el Agente, de conformidad con el procedimiento contenido en los Manuales correspondiente, lo cual es considerado como esencial por las partes para los fines del presente contrato” por lo anterior, se determina que la única propietaria de los productos que se venden en dichas estaciones es Shell Guatemala, Sociedad Anónima, y que el contribuyente obtiene un ingreso por comisión por las ventas que realiza, de conformidad con los contratos de agencia descritos, por lo que queda debidamente establecido que los ingresos obtenidos por la venta de combustibles no corresponden al señor Monterroso Briones, sino a la entidad Shell Guatemala, Sociedad Anónima, motivo por el cual el contribuyente no estaba en la obligación de incluir esos ingresos en las declaraciones del impuesto sobre la renta.

Como consecuencia de lo anterior, se evidencia que los ajustes formulados al impuesto sobre la renta no son acordes con los hechos que se tienen por acreditados, ya que el contribuyente no estaba obligado a declarar ingresos que no le correspondían, de esa cuenta la SAT debió realizar la verificación del impuesto sobre la renta, pero con los ingresos reales percibidos por el contribuyente, es decir, sobre la comisión que generó la venta de combustible.

En atención a los razonamientos esgrimidos por esta Cámara, debe casarse la sentencia y efectuarse los demás pronunciamientos que en derecho corresponden.

CONSIDERANDO III

Se exime del pago de costas y multa a la Superintendencia de Administración Tributaria, al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco.

LEYES APLICABLES

Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621, 627 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO