Expediente No.198-2010

Recurso de casación interpuesto por la entidad Promociones Turísticas Nacionales, Sociedad Anónima, a través de su gerente general y representante legal Diego Antonio Castañeda Arimany, contra la sentencia dictada el doce de febrero de dos mil diez por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dentro del proceso contencioso administrativo promovido por la recurrente contra la Superintendencia de Administración Tributaria.

DOCTRINA

Aplicación indebida de la ley

Existe aplicación indebida de la ley, cuando el tribunal aplica normas que no son pertinentes para dirimir el caso concreto, por no existir coincidencia entre los supuestos jurídicos contenidos en ellas y los hechos concretos que se juzgan.

Violación de la ley

Procede el submotivo de violación de ley por inaplicación, si la norma que se reputa omitida era aplicable al caso controvertido.

Pérdidas cambiarias

Por justicia tributaria, las pérdidas cambiarias de los contribuyentes son costos deducibles de conformidad con los incisos a), m) y u) del artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sin que lo dispuesto en su inciso z) constituya óbice para los casos en los cuales éstas no procedan de la compra de divisas.

LEYES ANALIZADAS

Artículos 38 literales a), m), u) y z) de la Ley del Impuesto sobre la Renta; y 621 del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL. Guatemala, veinte de julio de dos mil once.

Integrada con los suscritos, resuelve el recurso de casación interpuesto por la entidad PROMOCIONES TURÍSTICAS NACIONALES, SOCIEDAD ANÓNIMA a través del señor Diego Antonio Castañeda Arimany, gerente general y representante legal, contra la sentencia de fecha doce de febrero de dos mil diez dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dentro del proceso contencioso administrativo planteado por el recurrente contra la Superintendencia de Administración Tributaria.

ANTECEDENTES

I

Del procedimiento administrativo

A) Con fecha veintiuno de enero de dos mil ocho, se nombraron supervisora y auditor tributarios, para verificar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad Promociones Turísticas, Sociedad Anónima. De lo anterior se confirió audiencia a la entidad para que se pronunciara respecto a los ajustes a la renta imponible declarada del Impuesto Sobre la Renta de enero a diciembre de dos mil seis.

B) Agotado el término, la administración tributaria confirmó el ajuste a la renta imponible declarada del Impuesto Sobre al Renta, Régimen Optativo, a través de la resolución número GCEM guión DR guión R guión dos mil ocho guión veintidós guion cero uno guión cero cero mil diecinueve (GCEM-DR-R-2008-22-01-001019) formulado por gastos que no están respaldados con la documentación legal correspondiente y que asciende a la cantidad de seiscientos diez mil novecientos cincuenta y nueve quetzales con setenta centavos (Q.610,959.70). Por lo anterior, le solicitó a la contribuyente la rectificación de su declaración jurada anual del Impuesto sobre la Renta correspondiente al período auditado, debiendo reflejar el saldo a su favor de ciento treinta y siete mil setecientos cincuenta y cuatro quetzales con veintiún centavos. (Q137,754.21).

C) Contra esa resolución, la entidad contribuyente presentó recurso de revocatoria, el que en resolución número trescientos treinta y dos guión dos mil nueve (332-2009) emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, el siete de mayo de dos mil nueve fue declarado sin lugar, confirmándose la resolución recurrida y obligando a la contribuyente a rectificar su declaración jurada anual del Impuesto sobre la Renta.

II

Del proceso contencioso administrativo

Contra la resolución anteriormente identificada, la entidad Promociones Turísticas Nacionales, Sociedad Anónima promovió proceso contencioso administrativo ante la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, la que en sentencia del doce de febrero de dos mil diez declaró: «I) SIN LUGAR la demanda contencioso administrativa promovida por la entidad PROMOCIONES TURÍSTICAS NACIONALES, SOCIEDAD ANÓNIMA, en contra de la Superintendencia de Administración Tributaria, cuyo Directorio emitió la resolución número trescientos treinta y dos guión dos mil nueve (332-2009), el siete (7) de mayo de dos mil nueve (2009). II) En consecuencia, se CONFIRMA dicha resolución juntamente con la número GCEM guión DR guión R guión dos mil ocho guión veintidós guión cero uno guión cero cero mil diecinueve (GCEM-DR-R-2008) (sic)-22-01-001019), emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria el seis de octubre de dos mil ocho la cual constituye su antecedente (…)». Contra esta sentencia se interpuso el recurso de casación que ahora se resuelve.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA

Para llegar a esa conclusión, la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo consideró lo siguiente: «… Esta Sala, en el estudio que se lleva a cabo, tiene en cuenta lo establecido en el artículo 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala: “La justicia se imparte de conformidad con la Constitución y las leyes de la República. … Los magistrados y jueces son independientes en el ejercicio de sus funciones y únicamente están sujetos a la Constitución de la República y a las leyes”. Asimismo, lo contemplado en el artículo 175 del citado cuerpo fundamental de leyes, que regula: “ninguna ley podrá contrariar las disposiciones de la Constitución. Las leyes que violen o tergiversen los mandatos constitucionales son nulas ipso jure”. Ambos artículos determinan la supremacía de la Constitución Política sobre el ordenamiento jurídico guatemalteco, razón por la cual este Tribunal tiene presente que no puede dejar de integrar las normas relacionadas al caso concreto. En ese sentido, al realizarse el análisis respectivo, la Sala debe tomar en consideración que al tenor del artículo 221 de la Constitución Política de la República, es la encargada del control de la juridicidad de los actos emanados de la administración pública, por lo que con fundamento en dicha norma, se deben analizar los hechos que se originaron de la resolución impugnada, que consisten en el ajuste al Impuesto Sobre la Renta, formulado por la Administración Tributaria a la parte actora, por haber registrado y declarado gastos por concepto de pérdida de cambio en la cuenta ochocientos veinte-cero cero uno (diferencial cambiario), los cuales, según dicha administración, no son deducibles de conformidad con lo establecido en los artículos 38, inciso z), y 39, inciso b), de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. (…) Este tribunal, al examinar detenidamente los razonamientos de [la] Administración Tributaria, que representan la antítesis de lo argumentado por la parte actora, considera que los mismos tienen sustento lógico y son congruentes con la realidad de los hechos. Como consecuencia, determina que el registro y la declaración de operaciones de diferencial cambiario que efectuó la entidad contribuyente en sus registros de pérdidas contables, en la cuenta “pérdidas en cambio” número ochocientos veinte-cero cero cero uno (820-0001), por medio de partidas que resumen las pérdidas y ganancias, no es la medida que corresponde si se atiende el principio de legalidad que impera en el Derecho Tributario, tal como lo manifiesta la Corte Suprema de Justicia en la sentencia del veintinueve (29) septiembre (sic) de dos mil cuatro (2004), casación número ciento setenta y seis guión dos mil cuatro (176-2004) y número ciento ochenta guión dos mil cuatro (180-2004), que en su parte conducente, dice: “Confirmándose las apreciaciones vertidas con anterioridad y la inexistencia también de este submotivo por cuanto atendiendo el principio de legalidad que rige al derecho tributario debe estarse al tenor literal del inciso z) del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el cual no contempla el diferencial cambiario como resultado de los registros de moneda extranjera como deducible de la renta bruta sino la pérdida producto de la compra de divisas para generar renta imponible. Destruyéndose la tesis sustentada por el recurrente ya que aunque se aceptara la obligación que tenía de registrar contablemente ese diferencial cambiario originado de los préstamos contratados en moneda extranjera con base en los artículos 4, 38 literal m), y 46 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y 379 del Código de Comercio. Los mismos, se repite una vez más, no están contemplados como deducibles…”. La determinación a que llega esta Sala, se refuerza con lo preceptuado en el artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en el cual “se considera renta de fuente guatemalteca todo ingreso que haya sido generado por capitales, bienes, servicios y derechos de cualquier naturaleza invertidos o utilizados en el país, o que tengan su origen en actividades de cualquier índole desarrolladas en Guatemala, incluyendo ganancias cambiarias, …”; asimismo, con lo establecido en el artículo 46 de dicha ley, en cuanto a que “Los contribuyentes obligados a llevar contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio, para los efectos tributarios, deben cumplir con las obligaciones contenidas en dicho código, en materia de llevar libros, registros, estados financieros y comprobantes numerados. …”; y también con lo regulado en el artículo 47 de la ley citada, ya que “Los Contribuyentes que estén obligados a llevar contabilidad completa, deben atribuir los resultados que obtengan en cada período de imposición, de acuerdo con el sistema contable de lo devengado, tanto para los ingresos como para los egresos, excepto en los casos especiales autorizados por la Dirección. …” (sic) En consecuencia, las operaciones realizadas por la parte demandante, para que se estimaren como costos o gastos deducibles de la renta bruta, debieron efectuarse con arreglo a lo que establece literalmente el inciso z) del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en el cual están reguladas las pérdidas cambiarias por la compra de divisas, pero no está establecido el diferencial cambiario que resulta de los registros y declaraciones de moneda extranjera operados por la entidad contribuyente, con los cuales lo que se pretende es hacer deducciones de la renta bruta como si se tratare que las mismas son producto de la compra de moneda extranjera para generar rentas gravadas. Por tales razones, se llega a la conclusión que el ajuste formulado es sostenible jurídicamente, y así se hará…».

MOTIVOS Y SUBMOTIVOS ALEGADOS EN EL

RECURSO DE CASACIÓN

La entidad Promociones Turísticas Nacionales, Sociedad Anónima interpuso recurso de casación por motivo de fondo contra la sentencia identificada en el apartado anterior, fundándose en el numeral 1º del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, invocando como submotivos la aplicación indebida del inciso z) del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y la violación de ley por inaplicación de los incisos a), m), u) del artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

CONSIDERANDO

I

Aplicación indebida de la ley y violación de la ley por inaplicación

Con respecto a la aplicación indebida de la ley, la entidad recurrente expresó: «… En el caso que nos ocupa, la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo al dictar sentencia aplicó el artículo 38 literal z) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, no obstante que el hecho hipotizado (sic) por tal disposición legal, no coincide con el caso particular concreto jurídicamente calificado. En efecto, quedó demostrado en el proceso que mi representada declaró como deducibles, las pérdidas cambiarias derivadas de la remedición de sus obligaciones en Dólares de los Estados Unidos de América. A pesar de ello, la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo al dictar sentencia se fundamentó en la literal z) del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, no obstante que dicha norma regula únicamente, como gasto deducible, las pérdidas cambiarias derivadas de la compra de divisas y no las pérdidas cambiarias que se originan de la actualización de las obligaciones en moneda extranjera.” En efecto, la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo sostuvo: “En consecuencia, las operaciones realizadas por la parte demandante, para que se estimaren como costos o gastos deducibles de la renta bruta, debieron efectuarse con arreglo a lo que establece literalmente el inciso z) del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en el cual están reguladas las pérdidas cambiarias por la compra de divisas, pero no está establecido el diferencial cambiario que resulta de los registros y declaraciones de moneda extranjera operados por la entidad contribuyente, con los cuales lo que se pretende es hacer deducciones de la renta bruta como si se tratare que las mismas son producto de la compra de moneda extranjera para generar rentas gravadas…” (…) .

»En el presente caso, la situación de hecho analizada en la sentencia –y que fue un hecho aceptado por las partes en el proceso- consiste en la deducibilidad de la pérdida cambiaria que se generó como consecuencia de la actualización de las obligaciones en moneda extranjera, de la entidad que represento. Sin embargo, al dictar la resolución que se impugna, la Honorable Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, como ya se expresó, aplicó una norma no pertinente que fue creada y diseñada por el legislador para otro distinto supuesto fáctico, ya que la sentencia se fundamentó en el artículo 38 literal z) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, disposición legal ésta que regula únicamente la pérdida cambiaria derivada de la compra de divisas situación que, reiteramos, es distinta a la pérdida cambiaria que se deriva de la remedición de las obligaciones en moneda extranjera. Efectivamente, la literal z) del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta permite la deducción por pérdidas cambiarias incurridas en la compra de divisas, pero no impide que también puedan aplicarse otras deducciones al tenor de las demás disposiciones contenidas en el artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tal como lo prevén, entre otros, las literales a) y u) de dicho artículo, normas que fueron violadas por inaplicación como se señala más adelante en este mismo memorial.

»La incidencia que este error tiene en la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, es de tal magnitud porque, si no se hubiese aplicado al caso concreto una norma inadecuada –la literal z) del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta-, la demanda contencioso administrativa planteada por la entidad que represento hubiese sido declarada con lugar.

»Por último es importante mencionar que la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo se apoya en la sentencia dictada por la Cámara Civil de la Corte Suprema de Justicia de fecha veintinueve de septiembre de dos mil cuatro dentro del expediente ciento setenta y seis guión dos mil cuatro.

»La sentencia que refiera la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo se dejó en suspenso definitivamente en virtud de sentencia de fecha once de agosto de dos mil cinco, dictada por la Honorable Corte de Constitucionalidad dentro del expediente setenta y ocho guión dos mil cinco, por lo que la Honorable Cámara Civil de la Corte Suprema de Justicia al dictar nueva resolución, declaró que era inaplicable a la remedición de las obligaciones cambiarias, la disposición contenida en el artículo 38 literal z de la Ley del Impuesto Sobre la Renta… ».

Para el submotivo de violación de ley por inaplicación, la entidad recurrente manifestó: «1. artículo 38 literal a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (…) Mi representada, para realizar sus actividades recibe una serie de servicios que generan obligaciones de pago en Dólares (sic) de los Estados Unidos de América, tal como quedó demostrado en el proceso. De esa cuenta, la entidad que represento está obligada a actualizar sus obligaciones en moneda extranjera y las pérdidas cambiarias que se deriven de tales obligaciones, se consideran como gastos deducibles al tenor de la literal a) del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que la sala (sic) Cuarta del Tribunal de lo Contencioso administrativo violó por inaplicación en el caso concreto.

»2. Artículo 38 literal m) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (…) Como quedó demostrado en el proceso, la entidad que represento contrajo créditos en Dólares (sic) de los Estados Unidos de América, obligaciones que registró en su contabilidad en Quetzales (sic). En virtud de la obligación que le corresponde, la recurrente actualizó sus obligaciones en moneda extranjera por lo que la pérdida cambiaria derivada de tal remedición, constituye un gasto deducible en virtud de lo dispuesto en la literal m) del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, norma que la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo violó por inaplicación.

»3. Artículo 38 literal u) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (…) En el proceso se demostró que la entidad que la casacionista (sic) para la realización de sus actividades realiza una serie de gastos que le imponen la obligación contractual de pagar, tales gastos, en moneda extranjera. De esa cuenta, cuando la entidad que represento en cumplimiento de las obligaciones que le corresponden, actualiza las obligaciones contraídas en Dólares (sic) de los Estados Unidos de América, genera una pérdida cambiaria que es deducible de acuerdo a lo dispuesto en la literal u) del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, norma que la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo violó por inaplicación al dictar la sentencia que se impugna. Las pérdidas cambiarias que se derivan de la remedición de las obligaciones contraídas en moneda extranjera, es un gasto deducible como ha sido sostenido en fallos de casación de la Cámara Civil de la Corte Suprema de Justicia e, incluso, en sentencias de la Honorable Corte de Constitucionalidad (…). Si la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo hubiese aplicado los incisos a), m) y u) del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, habría concluido que la pérdida cambiaria derivada de la remedición de las obligaciones de la recurrente en moneda extranjera, constituye un gasto deducible y como consecuencia, habría declarado con lugar la demanda contenciosa administrativa planteada por la entidad que represento. De esa cuenta, el recurso de casación por el submotivo invocado deberá declararse con lugar».

ALEGATOS PRESENTADOS EL DÍA DE LA VISTA

A) La entidad casacionista hizo acopio a cada uno de los argumentos vertidos en su escrito de interposición, reiterando su solicitad de declarar procedente el recurso de casación, emitiendo la resolución que en derecho corresponde.

B) La Procuraduría General de la Nación manifestó que comparte el criterio externado por la Superintendencia de Administración Tributaria, ya que en el presente caso debe estarse al tenor literal del inciso z) del artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el cual no contempla el diferencial cambiario como resultado de los registros de moneda extranjera como deducible de la renta bruta, sino la pérdida de producto de la compra de divisas para generar renta imponible. Agregó que debe estarse a lo establecido en los artículos 4 y 46 de la misma ley, concluyendo que en consecuencia, las operaciones realizadas por la parte demandante, para que se estimaren como costos o gastos deducibles de la renta bruta, debieron efectuarse con arreglo a lo que establece la literal z) del artículo 38 recién citado, en el cual están reguladas las pérdidas cambiarias por la compra de divisas. Solicitó declarar no procedente el recurso de casación de fondo interpuesto y confirmar la sentencia recurrida.

C) Por su parte, la Superintendencia de Administración Tributaria argumentó que el recurso de casación presentado por la entidad Promociones Turísticas Nacionales, Sociedad Anónima debe desestimarse porque la literal z) del artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta contiene expresamente cuándo son deducibles las pérdidas cambiarias, contrario sensu, las literales citadas por la actora, que hacen referencia a otro tipo de costos, costos de producción y venta de mercadería y servicios, según la literal a); intereses según la literal m) y los gastos de empaque y embalaje de acuerdo a la literal u). Para la administración tributaria, indudablemente esos rubros nada tienen que ver con la remedición de la moneda extranjera que poseía, puesto que ésta se dio en libros y no es lógico que se permita su deducibilidad, porque en la realidad no es una pérdida efectiva, y solamente se convertiría en pérdida, si proviniera de la compra de divisas.

ANÁLISIS

Existe aplicación indebida de la ley cuando a la situación de hecho que se analiza en la sentencia se aplica una norma impertinente, creada para un supuesto fáctico distinto, omitiendo la aplicación de la norma jurídica correspondiente, lo que da lugar a su violación. En el presente caso, al configurar una proposición jurídica completa, se analizan conjuntamente ambos submotivos invocados por la entidad recurrente.

Atendiendo a que tanto la jurisprudencia como la doctrina afirman que cuando se invoca cualquiera de los submotivos de casación por motivo de fondo contenidos en el numeral 1º del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, el Tribunal de Casación debe apegarse a los hechos que quedaron acreditados en el caso concreto, esta Cámara hace una breve referencia a los que en este caso quedaron determinados, a efecto de establecer si se incurrió o no en la infracción normativa denunciada por la entidad recurrente. De esa cuenta, obra en antecedentes que el ajuste se produjo porque la administración tributaria considera que la pérdida en cambio reportada por la casacionista, no tuvo su origen en la compra efectiva de dólares como lo establece el inciso z) del artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sino en la valuación (remedición) de los saldos de las cuentas al final de cada mes, que no sufrieron ninguna conversión de moneda (de dólares a quetzales), por lo que para ella, no se dio el hecho generador de la compra o venta de divisas. Al pronunciarse la contribuyente sobre ese aspecto, manifestó que las transacciones de divisas en dólares de los Estados Unidos de América tienen su origen en: (a) los ingresos provenientes de los depósitos monetarios realizados en dólares de los Estados Unidos de América y registrados contablemente en moneda nacional (quetzales), que proceden principalmente de los clientes y que se reciben en pago de las facturas emitidas por Promociones Turísticas Nacionales, Sociedad Anónima por la venta de consumos de hospedaje y alimentación (fuente generadora de rentas gravadas). Al contabilizar estos ingresos, registra tanto el incremento como la disminución en el activo, a través de las cuentas contables de “Bancos en dólares”, “diferencial cambiario” y en la cuenta de “pérdida en cambio” del estado de resultados; operaciones que registra al final de cada mes, de la sumatoria de todas las diferencias que resultan de la aplicación de los distintos tipos de cambio utilizados en la facturación y en los depósitos, además del registro por divisas recibidas en concepto de préstamos bancarios contratados en dólares de los Estados Unidos de América, que consecuentemente origina pérdida o ganancia cambiaria. Y, (b) en las divisas erogadas a través de los cheques emitidos en dólares de los Estados Unidos de América (egresos), en las cuentas que la contribuyente tiene en los Bancos Cuscatlán y Westrust Bank (Internacional) LTD, para el pago de amortizaciones e intereses bancarios y proveedores –entre otros–, operaciones que registra según el tipo de cambio publicado por el Banco de Guatemala, y que consecuentemente originan pérdidas y ganancias cambiarias.

Al emitir su sentencia, la Sala expresó que el registro y la declaración de operaciones de diferencial cambiario que efectuó la entidad contribuyente en sus registros de pérdidas contables en la cuenta “pérdidas en cambio” número ochocientos veinte guión cero cero uno (820-001), por medio de partidas que resumen las pérdidas y ganancias, no es la medida que corresponde si se atiende el principio de legalidad que impera en el Derecho Tributario, porque el inciso z) del artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta no contempla el diferencial cambiario resultado de los registros y declaraciones de moneda extranjera operados como deducible de la renta bruta, sino la pérdida producto de la compra de divisas para generar renta imponible. Al afirmar el tribunal sentenciador lo anterior, efectivamente incurre en la aplicación indebida de la recién citada norma, puesto que el supuesto jurídico contenido en la misma no es el que permite dirimir la controversia, porque es evidente que en el caso concreto la pérdida cambiaria cuya deducción se pretendió no provienen de la compra de divisas y dicho inciso se refiere únicamente a ese supuesto. Ante tal circunstancia, esta Cámara estima imprescindible señalar que el hecho de que las pérdidas cambiarias no se deban en este caso a la compra de divisas, no implica que aquellas que se deban a otras causas no sean deducibles, pues ello entrañaría una inapropiada interpretación del referido inciso z), derivada de su consideración aislada. En rigor, ha de tenerse presente lo dispuesto en el artículo 4 de la citada ley que expresa: «Se considera renta de fuente guatemalteca todo ingreso que haya sido generado por capitales, bienes, servicios y derechos de cualquier naturaleza invertidos o utilizados en el país, o que tengan su origen en actividades de cualquier índole desarrolladas en Guatemala, incluyendo ganancias cambiarias…». Como se desprende del artículo citado, los contribuyentes ya deben soportar el gravamen que recae sobre las ganancias cambiarias; luego, considerar que las pérdidas cambiarias –a menos que provengan de la compra de divisas– no son deducibles del Impuesto sobre la Renta en tanto gastos o costos necesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas, sería evidentemente contrario al principio de justicia tributaria, recogido por los artículos 243 y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, el cual impone al sistema exigencias de equidad y razonabilidad. En ese sentido, el inciso z) no hace más que determinar un caso de costo deducible, que en forma alguna opera con exclusión de los establecidos en los incisos a), m) y u) del mismo artículo citado, que obviamente fueron violados por la Sala al inaplicarlos en su sentencia para dirimir la controversia, pues de haberlos considerado, ésta hubiera podido determinar que la entidad contribuyente registró sus operaciones de acuerdo con los requerimientos legales del artículo 368 del Código de Comercio, que obliga al uso de los principios de contabilidad generalmente aceptados, y el 369 del mismo cuerpo legal que, entre otras cosas, precisa que la contabilidad se opere en moneda nacional, ambos, fundamento de la obligación de la remedición de las cuentas en moneda extranjera que pudiere tener la entidad contribuyente, lo que es totalmente congruente con el principio de contabilidad generalmente aceptado número 27 denominado “Registro de Transacciones en Moneda Extranjera”, según el cual los saldos por cobrar y por pagar en moneda extranjera al cierre de operaciones de una entidad deben ajustarse a la tasa de cambio vigente en el mercado bancario a la fecha del balance general, y el diferencial que resulte del ajuste ha de registrarse como parte de los resultados del período; asimismo, lo es con la norma internacional de contabilidad número 21 que establece: «Las diferencias de cambio surgidas en el momento de liquidación (…) o bien en la fecha de los estados financieros, por causa de tasas de cambio diferentes a las que se utilizaron para el registro de la operación en el período, (…) deben ser reconocidas como gastos o ingresos del período en el que han aparecido…».

En virtud de lo considerado y quedando evidente que la Sala incurrió en la infracción normativa denunciada por la entidad Promociones Turísticas Nacionales, Sociedad Anónima, esta Cámara estima procedente casar la sentencia emitida por dicho tribunal sentenciador, por virtud de los submotivos de aplicación indebida de la ley y violación de ley por inaplicación invocados.

LEYES APLICABLES

Los artículos citados y los siguientes: 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 619, 620, 621, 630 y 633 del Código Procesal Civil y Mercantil; 79 inciso a), 141, 142, 147 y 149 de la Ley del Organismo Judicial.

CONSIDERANDO

II

Se exonera del pago de costas a la Superintendencia de Administración Tributaria al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco.

POR TANTO