EXPEDIENTE 208-2013

CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD INTEGRADA POR LOS MAGISTRADOS, ROBERTO MOLINA BARRETO QUIEN LA PRESIDE, GLORIA PATRICIA PORRAS ESCOBAR, MAURO RODERICO CHACÓN CORADO, HÉCTOR EFRAÍN TRUJILLO ALDANA, RICARDO ALVARADO SANDOVAL, JUAN CARLOS MEDINA SALAS Y CARMEN MARÍA GUTIÉRREZ DE COLMENARES: Guatemala, diecinueve de noviembre de dos mil trece.

Se tiene a la vista para dictar sentencia, la acción de inconstitucionalidad general parcial de los artículos 59 y 61 del Decreto 10-2012 del Congreso de la República, "Ley de Actualización Tributaria", promovida por Nils Pablo Leporowski Fernández, quien actuó con el auxilio de los abogados José Luis Dávila Marroquín, Miguel Fernando López Paredes y Mynor Vinicio España Urrutia. Es ponente en el presente caso el Magistrado Vocal I, Roberto Molina Barreto, quien expresa el criterio de este Tribunal.

ANTECEDENTES

I. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DE LA IMPUGNACIÓN

El solicitante plantea la acción de inconstitucionalidad, argumentando que las normas que impugna transgreden los principios de igualdad, legalidad y seguridad jurídica, contenidos en los artículos 4, 5 y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, por lo siguiente: a) el artículo 59 impugnado violenta el principio de legalidad porque: a.1) enuncia y define (varios) métodos para aplicar el principio de libre competencia [a) el método del precio comparable no controlado; b) el método del costo adicionado; y c) el método del precio de reventa], y en el quinto párrafo determina que cuando por la complejidad de las operaciones o a falta de información no puedan aplicarse adecuadamente alguno de esos métodos se aplicarán otros [a) el método de partición de utilidades; ó, b) el método del margen neto de transacción]. Así las cosas, la propia ley define de manera compleja y poco accesible la metodología reguladora del principio de libre competencia que servirá de parámetro para que el contribuyente pueda definir la base imponible del impuesto sobre la renta, pues esta fue la intención del legislador al establecerlo (el principio de la libre competencia) en la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Para el efecto, la libre competencia es un sistema económico regulador del mercado que tiene por objeto la determinación de precios entre partes que vendan los mismos productos y presten los mismos servicios (cuestiona que esté una definición de tipo económico en una ley de carácter tributario), por lo que, indica que a pesar de que es legítimo que la ley defina los métodos para verificar precios y establecer los parámetros de la base imponible, y que los mismos le sirvan de referencia a la Administración Tributaria para calcular el impuesto sobre la renta, resulta incierto para el contribuyente porque le genera falta de seguridad jurídica, debido a que el legislador al definir cinco métodos lo hace con el objeto de verificar precios en productos de importaciones y exportaciones haciendo comparaciones de operaciones similares, no obstante cada operación puede ser distinta al revestir características desiguales los productos, aunque estos sean iguales. La existencia de cinco operaciones iguales que son comparables, crea la inseguridad a que hacemos referencia pues cual será la que pueda optar el contribuyente, y cuál será la que la Administración Tributaria tendrá la facultad de aplicar. El principio de seguridad jurídica sobre el cual descansa el sistema jurídico guatemalteco, tutela al gobernado para que jamás se encuentre en situación de incertidumbre jurídica [que la Real Academia Española define como "la cualidad del ordenamiento jurídico, que implica la certeza de sus normas y consiguientemente la previsibilidad de su aplicación"]. Que la certeza jurídica debe entenderse como el hecho de saber qué norma debe o cuando aplicarse en cada momento, lo que va mas allá de la interpretación de la misma, es decir, que tiene que saberse previamente sin lugar a dudas, discrepancias y disputas. Por lo tanto, la ley se constituye como un instrumento garantizador frente a las arbitrariedades y abusos de la autoridad, la ley es o debe ser un medio generador de certeza, pues debe jugar un papel determinante de defensa frente a las arbitrariedades del poder público. Este principio intenta diseñar una teoría que se manifieste en la existencia de un poder reglado en la Administración Pública que se traduzca como fundamental garantía del contribuyente, ya que su desarrollo es paralelo al principio de legalidad consagrados en la Constitución Política de la República de Guatemala; a.2) refiere que el Doctor García Novoa explica que el principio de seguridad jurídica está vinculado con el principio de tipicidad, el cual impone que el presupuesto fáctico de la norma se encuentre rigurosamente perfilado -principio de determinación- en el cual se excluya la posibilidad de que se puedan introducir criterios subjetivos a la hora de aplicar el derecho a un supuesto particular. Por su parte, la tipicidad exige excluir la elasticidad normativa, considerando que la norma elástica es el presupuesto de los poderes discrecionales de la Administración. En este sentido la seguridad jurídica exige de normas rígidas, oponiéndose categóricamente a la discrecionalidad en la aplicación y determinación de la obligación tributaria de tal manera que, la obligación tributaria sólo se exige cuando se realicen hechos, actos u operaciones que estén suficientemente tipificados desde el punto de vista tributario y cuando esos hechos no están tipificados en el Derecho Tributario, sencillamente nos encontramos ante hechos tributarios irrelevantes, lo cual significaría lisa y llanamente que se trataría de hechos no gravados. Lo anterior, es una derivación del Estado de Derecho, el cual exige que la inferencia de la Administración en el ámbito jurídico del particular sólo se produzca, si ha sido autorizada para ello por la ley, de forma que, el ciudadano no tenga más obligaciones que las que surgen de la ley creadas bajo el amparo de la constitución. De igual manera manifiesta que el referido autor indica que "la seguridad no requiere sólo que la ley permita generar certeza sobre la cuantía de la obligación, sino que cuando la certeza dependa de un acto administrativo de aplicación legal, no sobre parámetros inciertos e indeterminados... la determinabilidad del contenido de la obligación tributaria será la sustancia de la seguridad jurídica. Y ello no sólo supone que el contenido de la obligación sea susceptible de ser fijado con cierta exactitud, sino que la singular determinación del tributo se haga también de forma segura y con prontitud y definitividad, porque de lo contrario, se estaría ante una situación de incertidumbre". La Ley de Actualización Tributaria, establece normas de valoración entre partes relacionadas definiendo el principio de libre competencia, confiriéndole facultades a la Administración Tributaria, haciendo análisis de operaciones comparables, definiendo métodos para aplicar el principio de libre competencia, para finalmente concluir en que éstos parámetros servirán a la Administración Tributaria para fijar una base imponible sujeta al pago del impuesto sobre la renta; a.3) expone que por los parámetros inciertos e indeterminados, los métodos citados transgreden el principio de seguridad jurídica, porque: a.3.1) el método del precio comparable no controlado consiste en valorar el precio del bien o servicio en una operación entre personas relacionadas al precio del bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas independientes en circunstancias comparables, efectuando si fuera necesario las correcciones indispensables para obtener la equivalencia, considerando las particularidades de la operación, mediante la regulación de este método, el legislador somete al juego del mercado los precios de los bienes y servicios y hace comparativos con los de otras personas y de esa cuenta presume la existencia de una renta, e indica en forma expresa que faculta al ente recaudador del tributo para hacer las correcciones y obtener el equivalente. Este método le crea incertidumbre al contribuyente por cuanto que para poder obtener el precio de los bienes tiene que buscar en el mercado otros bienes similares compararlos y fijar los precios para obtener las rentas, las que obviamente estarán sujetas al impuesto sobre la renta. Lo anterior viola el principio de seguridad jurídica porque de la propia lectura del artículo se deducen parámetros inciertos de precios, comparaciones de precios inexistentes, e involucramiento de la Administración Tributaria para hacer correcciones sobre bases inciertas e indeterminadas, porque cuál va a ser el parámetro de referencia del contribuyente para determinar el precio, y cuál va a ser el parámetro de referencia que va a tomar la Administración Tributaria para hacer las correcciones que la ley le faculta. La falta de parámetros claros crea incertidumbre y esto puede dar lugar arbitrariedades por parte de esta última; a.3.2) el método del costo adicionado consiste en incrementar el valor de adquisición o el costo de producción de un bien o un servicio en el margen habitual que obtenga el contribuyente en operaciones similares con personas o entidades independientes, o en su defecto, en el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones comparables, efectuando si fuera necesario las correcciones necesarias para obtener la equivalencia considerando las particularidades de la operación (se considera margen habitual el porcentaje que represente la utilidad bruta respecto de los costos de venta). Lo anterior, también viola el principio de legalidad y seguridad jurídica porque la utilidad bruta es obtenida entre el costo de producción y el costo de reventa, pero el costo de producción es variable para cada persona, según la inversión que realice en su producción, esa nunca puede ser estándar porque varía de acuerdo al capital empleado de tal manera que no puede presumirse que todo contribuyente pueda obtener el mismo margen de ganancia, y por ello hacer operaciones comparables equivale a violar el principio de igualdad tributaria que reza igualdad para los iguales y desigualdad para los desiguales; a.3.3) el método del precio de reventa consiste en sustraer del precio de venta de un bien o servicio, el margen que aplica el propio revendedor en operaciones similares, o entidades independientes, o en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones comparables, efectuando si fuera necesario, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia considerando las particularidades de la operación. Se considera margen habitual el porcentaje que represente la utilidad bruta respecto de las ventas netas, en tal sentido, indica que el método de precio de reventa viola el principio de igualdad y seguridad jurídica, porque generalmente hay que actualizar inventarios, y al hacerlo se estaría en condiciones de desigualdad frente a los contribuyentes que no actualizaron los precios de los productos inventariados, razón por la cual no se puede estandarizar precios y hacer operaciones comparables; a.3.4) adicionalmente el numeral 2) del referido artículo es claro al reconocer que existe complejidad en las operaciones que se realizarán en los métodos anteriores, por lo que, reitera que la existencia de tantos métodos para determinar precios crea incertidumbre al no saber qué norma aplicar pues no existen parámetros claros para el efecto o saber qué interpretación se le tiene dar; a.3.5) en cuanto al método de partición de utilidades consiste en asignar a cada parte relacionada que realice de forma conjunta una o varias operaciones, la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones. Esta asignación se hace en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares. Para la selección del criterio más adecuado, se puede considerar los activos, ventas, gastos, costos específicos u otra variable que refleje adecuadamente lo dispuesto en este párrafo. Ante la diversidad de transacciones y contribuyentes que tendrán precios distintos con productos exactamente iguales, qué comparativo podrá utilizar el contribuyente y la Administración Tributaria para encuadrar dentro del contexto exacto de este método. Enuncia el ejemplo el caso de un contribuyente identificado con el nombre Juan Pérez que importa ladrillos, y así lo hacen diez personas más, los ladrillos son exactamente iguales pero todos tienen diferentes precios. En tal sentido, cuál podrá tomar como referencia aquél para establecer el precio y luego determinar su base imponible, así como cuál tomará como referencia la Administración Tributaria para hacer sus correcciones. Lo anterior, indica, viola los principios de igualdad, legalidad y seguridad jurídica; a.3.6) el método del margen neto de transacción consiste en atribuir a las operaciones realizadas con una persona relacionada el margen neto que el contribuyente o, en su defecto terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones. El margen neto se calcula sobre costos, ventas o la variable que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones (se aplica el método más adecuado que respete el principio de libre competencia, en función de lo dispuesto en este artículo y las circunstancias específicas del caso). La pretensión del método del margen de la transacción tiene por objeto indagar más allá del libre ejercicio del principio de libre competencia para operar en el mercado, elementos tales como condiciones de costos, ventas, etcétera, que son propios de secretos industriales y comerciales perfectamente legales y de cotidiana explicación que no pueden ser divulgados, que permiten estar en mejores condiciones y obtener mejores márgenes de ganancias que obviamente redunda en la fijación de la base imponible para sufragar el impuesto sobre la renta, de esa manera, las condiciones no son necesariamente iguales. De ahí que se da la violación al principio de igualdad tributaria que establece igualdad para los iguales y desigualdad para los desiguales, así como a los principios de libertad, legalidad y seguridad jurídica. Indica que cada uno de los métodos anteriormente indicados sirven de referencia a la Administración Tributaria para que, sobre la base de las comparaciones, llegue a determinar el margen de ganancia percibido u obtenido y, como consecuencia, el monto sujeto al pago del impuesto sobre la renta, esto se constituye en forma automática como la base imponible sujeta a impuesto; a.4) por otra parte, respecto a la base tributaria manifiesta que es aquella magnitud susceptible de una expresión cuantitativa, fijada por la ley, que mide alguna dimensión económica del hecho imponible y que debe aplicarse a cada caso concreto, según los procedimientos legalmente establecidos, a los efectos de la liquidación del tributo, indica (literalmente) que "...GIANNINI expresa 'La base imponible es ante todo y sobre todo un elemento de medición. Sabemos qué es lo que mide: el elemento objetivo o material del presupuesto de hecho. Los criterios valorativos susceptibles de ser aplicados en la medición de un objeto no sólo son teóricamente múltiples, sino que la propia realidad confirma elocuentemente esta posibilidad'. Por ejemplo si se trata de gravar la riqueza urbana o la percepción de rentas procedentes de esos mismos bienes; pero llegado el momento de definir la base imponible, el criterio valorativo elegido puede ser, en el primer caso, determinado precio oficial (corregido o sin corregir), el precio de mercado, el resultado de capitalizar el rendimiento del bien a un determinado tanto por ciento". Señala que en las relaciones jurídicas tributarias se establece que el hecho imponible pone de manifiesto la existencia de una capacidad económica en los sujetos, pero para que el impuesto pueda ser aplicado, este hecho debe valorarse de alguna manera, normalmente en unidades monetarias no con base a presunciones (como lo establecen los métodos contenidos en el artículo impugnado); en tal sentido, ese elemento puede expresarse y distinguirse en diferentes unidades (monetarias) como renta, precios de adquisición, contraprestación, etcétera, o también en otro tipo de unidad (no monetarias) como peso, volumen, longitud, potencia, cantidad de empleados, etcétera. Adiciona que mediante la aplicación de los métodos por parte de la administración tributaria se atenta contra el principio de legalidad contemplado por el artículo 239 constitucional, porque eso constituye en forma automática como la base imponible sujeta a impuesto; b) en cuanto a la impugnación del artículo 61, expresa que viola el artículo 5 constitucional, porque todo contribuyente puede llevar a cabo procedimientos contables que la ley no le prohíba, contrario a la Administración Pública que únicamente puede hacer aquello que la ley le permita, y si bien la ley faculta a esta para recalificar las operaciones de acuerdo a su verdadera naturaleza, de conformidad con el Código Tributario, si la realidad económica de la operación difiere de su forma jurídica o que los acuerdos relativos a una operación difieren de los que hubieren adoptado personas independientes y la estructura de aquélla operación, tal como se presenta impide a la Administración Tributaria determinar el precio de transferencia apropiado. En este sentido, bajo el amparo de la norma que ataca aquella puede modificar las condiciones tomando como referencia acuerdos y operaciones jurídicas de personas independientes, porque el referente considerado para recalificar la operación puede revestir características particulares, por lo que con esta facultad deja en una situación de vulnerabilidad a los contribuyentes en donde opera la arbitrariedad de la Administración Tributaria. Adicionalmente, indica que también viola el principio de legalidad (que prescribe que el único ente facultado para determinar las bases de la recaudación es el Congreso de la República), y el de seguridad jurídica, porque la facultad que le otorga a la Administración Tributaria da lugar a cambiar el hecho generador del tributo, por cuanto que dicho cambio puede cambiar la tipicidad del impuesto. Concluye que de conformidad con el Código Tributario son facultades de la Administración Tributaria determinar la obligación tributaria, la cual puede ser de oficio, de oficio sobre base cierta y de oficio sobre base presunta, pero de eso a redefinir legalmente la figura jurídica o recalificar a su libre discrecionalidad las operaciones presentadas por el contribuyente, existe una diferencia conceptual que da a arbitrariedades de parte del ente recaudador, al dejarle ilimitadamente su actuación para el solo efecto de calificar la figura jurídica y elevar al precio de transferencia. Solicitó que se declare con lugar la presente acción, y como consecuencia, se declare inconstitucionales los artículos 59 y 61 impugnados y, por ende, sean expulsados del ordenamiento jurídico guatemalteco.

II. TRÁMITE DE LA INCONSTITUCIONALIDAD

Se decretó la suspensión provisional mediante resolución de veinticinco de enero de dos mil trece, publicada en el Diario de Centro América, el treinta y uno del mismo mes y año. Se dio audiencia por quince días comunes al Congreso de la República de Guatemala, al Ministerio de Finanzas Públicas, a la Superintendencia de Administración Tributaria y al Ministerio Público. Oportunamente se señaló día y hora para la vista.

III. RESUMEN DE LAS ALEGACIONES

A) El accionante no alegó. B) El Congreso de la República de Guatemala se limitó a solicitar que se tuviera por evacuada la audiencia conferida. C) El Ministerio de Finanzas Públicas manifestó que: C.1) el accionante desconoce la Ley del Impuesto Sobre la Renta y las actividades de determinación o liquidación del Impuesto Sobre la Renta, y la autodeterminación, que solo procede en los casos establecidos en el Código Tributario producto de la omisión de la presentación de la declaración o la no proporción de la información necesaria. Por otra parte, elaboró su planteamiento y desarrolló la seguridad jurídica pero no la aplica a las normas impugnadas, las deja como enunciados y vacíos de contenido debido a que no expresa porqué se produce la misma, al no realizar la debida confrontación entre aquellas y las normas constitucionales enunciadas, así como no argumenta ni razona porqué considera que violan los artículos 4o. y 239 constitucionales, con lo que incumple con el artículo 135 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad. Además, no indica cuáles son las violaciones constitucionales, sino que solo se limita a citar artículos de la Constitución Política de la República de Guatemala y las disposiciones que pretende enjuiciar, aspecto que hace inviable la acción, toda vez que este Tribunal Constitucional, no puede de oficio realizar esa confrontación o argumentación, por corresponderle hacerlo al propio accionante; C.2) que según Héctor Belisario Villegas los precios de transferencia son "los que fijan empresas o grupos vinculados por transacciones entre ellos y que son distintos de los precios de competencia fijados por empresas independientes actuando en circunstancias similares (...) La pertenencia de los contratantes a un solo poder de decisión significa la utilización de precios diferentes de los del mercado y que son usados con el fin de que los beneficios obtenidos por el grupo multinacional afloren en los lugares con fiscalidad más favorable y no en los de fiscalidad más elevada". La legislación atinente al caso, regula las "Normas Especiales de Valoración entre Partes Relacionadas" para evitar los precios de transferencia, y obedecen al evidente interés público de que los contribuyentes pertenecientes a un mismo grupo económico residente en Guatemala y otra persona residente en el extranjero, cumplan en forma exacta y justa con sus obligaciones tributarias como si fuesen personas independientes, en cumplimiento al mandato constitucional que el sistema tributario debe ser justo y equitativo. La institución tributaria de "partes relacionadas" (definida en el artículo 56 de la Ley de Actualización Tributaria) nace ante la aparición del fenómeno de la globalización que trajo el desarrollo de una estrategia internacional, que puso en marcha procesos de alianzas entre empresas de otros países, acelerando el proceso de internacionalización y permitiendo trasladar la producción y los mercados, rápidamente y sin esfuerzos de un país a otro, buscando incrementar su rentabilidad mediante el aprovechamiento de ventajas fiscales. El riesgo para el Estado de Guatemala reside en la generación de una lucha dispareja, porque su poder tributario se detiene en las fronteras mientras que las multinacionales las cruzan, lo que genera prácticas que erosionan la recaudación tributaria en nuestro país volviendo desigual el tratamiento fiscal que las leyes (internas) dan a pequeños y medianos empresarios que explotan sus empresas a nivel local. Además, el promoviente reconoce el trámite constitucional de formación de la Ley de Actualización Tributaria y que fue emitida dentro de las facultades que el artículo 239 constitucional le confiere al Congreso de la República, por lo que la misma cumple con el principio de legalidad; C.3) respecto a la violación por parte del artículo 59 a los principios de igualdad y seguridad jurídica (contemplados en los artículos 4° y 239 constitucionales) indica: C.3.1) que no es cierta la afirmación del accionante, porque por el contrario, en cumplimiento al primero de ellos, los métodos para aplicar el principio de libre competencia en el proceso de liquidación del impuesto sobre la renta (en cuanto al valor de las operaciones en condiciones de libre competencia entre partes relacionadas, es decir, que están vinculadas y utilizan precios de transferencia) es coherente con el último párrafo del artículo 130 constitucional, que prescribe que el Estado protegerá la economía de mercado e impedirá las asociaciones que tiendan a restringir la libertad del mismo. En cuanto al segundo principio, las disposiciones cuestionadas fueron emitidas en defensa del mismo al hacer imperativo que se trate de igual manera a los iguales en iguales circunstancias y en forma desigual a los sujetos en condiciones de desigualdad, al dar un trato diferenciado a las partes relacionadas en cualquier operación que se realice entre la persona residente en Guatemala con la persona residente en el extranjero, conforme la definición contenida en el artículo 56 de la ley en referencia, lo que determina en gran medida los precios contra el principio de libre competencia frente a las personas independientes, entre ellas las pequeñas y medianas empresas a nivel local que acuerdan en condiciones de libre competencia en operaciones comparables, lo que además, lo dota de una razonabilidad. Por otro lado, ante el cuestionamiento del accionante en cuanto a qué hace una definición de tipo económico en una ley de carácter tributario, eso denota el desconocimiento del contenido de la obligación tributaria que es de carácter personal y de contenido económico, que tiene por objeto según el Código Tributario "la prestación de un tributo". Para el denunciante el hecho que el legislador haya definido cinco métodos crea inseguridad e interroga cuál será al que puede optar el contribuyente, pero la norma es clara y cierta al establecer que puede aplicar cualquiera en el proceso de liquidación del monto del tributo o de la deuda tributaria, que por supuesto tomará el más adecuado (a la libre competencia) y sus circunstancias específicas; C.3.2) que carecen de sustento los argumentos acerca de los poderes discrecionales de la Administración Tributaria, por lo cual no se pueden rebatir, porque el solicitante no manifiesta en donde está ese poder discrecional (de la Administración) en la determinación o liquidación que hace el contribuyente conforme esos métodos de valoración; en forma contraria, la doctrina que transcribe de Giannini apuntala que "Los criterios valorativos susceptibles de ser aplicados en la medición de un objeto no solo son teóricamente múltiples, sino que la propia realidad confirma elocuentemente esta posibilidad", y en este caso, la ley establece con certeza que se aplique el método más adecuado para el contribuyente que respete el principio de libre competencia y las circunstancias específicas de cada caso en concreto, por lo que no se puede hablar de que genera inseguridad o incertidumbre sino por el contrario da certeza, siendo en todo caso, cualquiera de ellos legal. Por aparte, en el planteamiento solo se transcribe el contenido de los métodos pero no los analizan, así como tampoco desarrollan ningún argumento respecto de ellos, además de que no logra transmitir que haya comprendido. En relación a que en forma automática la Administración Tributaria determinará el monto sujeto al pago del impuesto sobre la renta, resulta pertinente indicar que no hay formas automáticas en el proceso de liquidación del impuesto; C.3.3) en cuanto al procedimiento de verificación y ajustes, el mismo está garantizado por el debido proceso administrativo con la debida audiencia al obligado dentro del procedimiento establecido en el Código Tributario y en el artículo 55 de la Ley de Actualización Tributaria. Además, en la interpretación de las normas impugnadas debe tomarse en cuenta la importancia de la aplicación de la autonomía del Derecho Tributario como disciplina jurídica, que crea instituciones propias diferentes a las del derecho común, siendo la principal la "obligación tributaria" que es constitucional [artículo 135 literal d)] y unilateral en el caso del impuesto sobre la renta de las actividades lucrativas es la obtención de rentas provenientes de actividades lucrativas y cuyo elemento temporal es instantáneo ("cada vez que se producen rentas gravadas") y cuyo elemento objetivo (base imponible) son "las rentas"; para el efecto, el término "determinar" en el Derecho Tributario Guatemalteco se refiere a la "actividad liquidación del impuesto", la que es conocida por la doctrina italiana como "accertamento". Para Giuliani Fonrouge la determinación consiste en el acto o conjunto de actos emanados de la administración, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular, la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligación, y agrega que una vez acaecido el hecho generador nace la obligación tributaria y "...ese mandato indeterminado tiene su secuencia en una operación posterior, mediante la cual la norma de la ley se particulariza, se adapta a la situación de cada persona que pueda hallarse incluida en los presupuestos fácticos previstos; dicho de otra manera, la situación objetiva contemplada por la ley se concreta y exterioriza en cada caso particular. En materia tributaria esta operación se llama determinación o liquidación de la obligación tributaria". El Código Tributario, en el Capítulo III del Título IV "Determinación de la Obligación Tributaria", regula lo relativo a la autodeterminación y la determinación de oficio de parte de la Administración Tributaria, sobre base cierta o sobre base presunta, y en consecuencia ellas declaran la existencia o inexistencia, exención o inexigibilidad de la deuda tributaria. Las autodeterminaciones del impuesto sobre la renta de las actividades lucrativas están sujetas a los ajustes y revisiones de la Administración Tributaria en las cuales el Estado la verifica en su calidad de acreedor de la deuda tributaria; C.4) en cuanto a la violación que denuncia del artículo 61, el mismo obvia manifestar que las normas de valoración se aplican exclusivamente entre personas vinculadas de una misma empresa o que forma un grupo económico ubicadas en Guatemala y fuera del país; además, en cuanto a que los contribuyentes lleven los procedimientos contables que la ley no prohíbe, el mismo accionante acepta que el Código Tributario siempre le ha permitido a la Administración Tributaria llegar a la verdadera naturaleza de la operación. Por otra parte, aquel evita manifestar que la norma impugnada se aplica a liquidaciones de personas que forman parte de un mismo grupo económico y cuando esas personas de un mismo grupo económico hubieran determinado un impuesto inferior al que resulte de la aplicación normal del mercado, es decir, el precio de libre competencia que aplican las personas independientes; en esencia, esa es de las funciones que la Administración Tributaria puede realizar para determinar ajustes respecto al verdadero precio de las transacciones. El Código Tributario (con más de veinte años de vigencia) en el artículo 15 establece la preeminencia de la obligación legal sobre la contractual al establecer que los convenios referentes a materia tributaria celebrados entre particulares no son oponibles al fisco ni tendrán eficacia para alterar la calidad del sujeto pasivo. Los precios de transferencia son fijados para no pagar sobre la realidad de la operación y para pagarle menos al fisco, si bien es cierto, como dice el accionante, que los contribuyentes pueden organizarse en grupos empresariales, también lo es que el acreedor del tributo (el Estado) con base al principio democrático de legalidad e igualdad de los contribuyentes ante la ley, tiene el derecho de exigir que las obligaciones tributarias se paguen conforme el verdadero contenido económico (debido a que la obligación tributaria tiene ese contenido), y para que en esos intercambios en los que aplicaron un precio de transferencia acordado no le afecte al fisco, para lo cual se debe aplicar el principio de precios de libre competencia utilizados en transacciones similares realizadas entre empresas independientes a las operaciones vinculadas pues las partes relacionadas han pagado sobre una ficción que la Administración Tributaria puede corregir en procedimientos en los cuales se respeta el derecho de defensa (artículo 55 del Decreto 10-2012 del Congreso de la República) y prescindir de los convenios particulares (artículo 15 del Código Tributario) que son los que realizan los grupos económicos, a efecto de que el mercado funcione adecuadamente y donde el valor económico real de la transacción coincida con el precio. El articulo 61 impugnado establece que en el procedimiento de ajustes a las declaraciones del contribuyente (por recalificación de operaciones), concede las audiencias que garantizan el derecho de defensa porque estamos ante el caso de personas vinculadas que han hecho acuerdos relativos a esa operación que difieren sustancialmente de las condiciones reales en que tributan las personas independientes. Por lo que bajo ningún punto de vista las disposiciones atacadas cambian el hecho generador del Impuesto Sobre la Renta porque los precios de transferencia se dan en la liquidación del mismo que es cuando ya ha sucedido el hecho generador que es la obtención de renta, por tal razón el accionante equivoca dos etapas distintas, el nacimiento de una obligación con la etapa de su liquidación que es posterior. No obstante, en el último párrafo de la solicitud de inconstitucionalidad de este artículo, el accionante acepta que es facultad de la Administración Tributaria determinar la obligación tributaria la cual puede ser de oficio, sobre base cierta o sobre base presunta y confunde el hecho generador con esta figura jurídica; C.5) que las disposiciones atacadas únicamente son aplicables al caso de manipulación artificial de precios que puede hacer un determinado grupo económico en detrimento del fisco por lo que su vigencia obedece a la necesidad de mantener sano tanto el Sistema Tributario de Guatemala como la economía mundial, en ese sentido los mismos artículos permiten llegar a un resultado lo más apegado a la realidad en cuanto a la obligación tributaria, que se apoyan sobre una base razonable en procura de la vigencia de los principios de justicia e igualdad entre los contribuyentes para gravar su verdadera capacidad contributiva. Habida cuenta es evidente el interés público constitucional que los contribuyentes cumplan en forma exacta sus obligaciones tributarias de acuerdo a los principios de justicia y equidad tributaria, principios que aseguran la existencia del sistema tributario como fuente de recursos para la realización del bien común y la vigencia de la democracia, la administración debe contar con medios efectivos contra la evasión y la elusión. Manifiesta que en el presente fallo, esta Corte debe tomar en cuenta los principios de interpretación sistemática y de la eficacia integradora y, adicionalmente, que el artículo 221 constitucional garantiza la revisión de la juridicidad de los actos de la Administración Pública, tarea que le compete al Tribunal de lo Contencioso Administrativo, cuyas resoluciones son susceptibles del recurso de casación. Solicitó que se declarara sin lugar la acción de inconstitucionalidad. D) La Superintendencia de Administración Tributaria, manifestó: D.1) respecto a la impugnación del artículo 59, que no es cierta la afirmación de que la propia ley define como complejos y poco accesibles a la metodología reguladora del principio de libre competencia, pues, y lo más importante, los métodos contenidos en el artículo impugnado no definen los parámetros para que el contribuyente pueda definir la base imponible del impuesto sobre la renta, debido a que dichas bases están reguladas en los artículos 19 y 43 del Decreto 10-2012 del Congreso de la República, como consecuencia, el apartado referido no contiene ningún planteamiento de tesis alguna que sustente la inconstitucionalidad y mucho menos que indique por qué viola el principio de seguridad jurídica. Que carece de fundamento jurídico el cuestionamiento del accionante respecto de incluir definición de tipo económico en una ley de carácter tributario, pues los parámetros para establecer la base imponible del impuesto sobre la renta los establecen los artículos referidos (19 y 43) y debe observarlos el contribuyente al formular su declaración. Los métodos contenidos en el artículo 59 le sirven a la Administración Tributaria para establecer si el contribuyente determinó el valor de sus operaciones en condiciones de libre competencia entre partes relacionadas y en caso de no ser así, formularle los ajustes correspondientes. Es decir, quien debe aplicar los métodos es el contribuyente y la autoridad tributaria verificar en su momento si los mismos fueron aplicados correctamente y en caso contrario, efectuar el ajuste o ajustes pertinentes. D.2) en cuanto a la mención de los principios de seguridad jurídica, certeza jurídica, de legalidad, tipicidad y determinación (en los que cita al Doctor García Novoa), al final de toda su exposición no concluye en absolutamente nada y por supuesto no se refiere al tema que denomina. En otro apartado, el cual denomina "ANÁLISIS DE LOS MÉTODOS PARA APLICAR EL PRINCIPIO DE LIBRE COMPETENCIA DE VALORACIÓN Y SU TRANSGRESIÓN AL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA", refiere (y transcribe) todos y cada uno de los métodos que contiene el artículo 59 impugnado pero nunca dice qué se entiende por principio de seguridad jurídica, qué artículo constitucional lo contiene y como consecuencia tampoco cómo colisiona con él, aspecto que imposibilita al Tribunal Constitucional hacer el análisis pertinente y la confrontación necesaria. Igual sucede cuando expone los siguientes métodos, pues afirma el compareciente que éstos en algunos casos violan los principios de legalidad, seguridad jurídica, igualdad tributaria, pero en ningún momento indica cuáles son los artículos constitucionales transgredidos y cuáles son las razones por las que estima tal circunstancia; D.3) Acerca de lo que se menciona respecto a la base imponible En ningún momento el accionante indica por qué estima que se viola el principio de legalidad contenido en el artículo 239 constitucional. Por el contrario, la constitucionalidad de la norma se demuestra con que los métodos contenidos en la misma, son normas especiales de valoración entre partes relacionadas, a las cuales en la doctrina del Derecho Tributario se les conoce como "Normas de precio de transferencia", y son debido a las operaciones internacionales de comercio que se celebran entre partes relacionadas que no pueden sujetarse a las mismas fuerzas del mercado en que se desarrollan empresas independientes. Los pagos que una o varias empresas de una entidad multinacional le efectúa a otra por concepto de bienes adquiridos o servicios prestados se denominan "precios de transferencia". La institución denominada Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (en adelante OCDE) emite normas y reglas sobre las transacciones y transferencias internacionales que se dan entre las empresas mercantiles, y sostiene que los precios de transferencia pueden ser distintos a los precios de mercado debido principalmente en primer lugar a razones lícitas asociadas al mercadeo o a políticas financieras de las empresas, y en segundo lugar, a la intención de pagar menos impuestos, es decir, una forma de elusión y/o evasión tributaria (antecedentes doctrinarios que sirvieron de base al legislador para incluir esos aspectos en la ley de la materia). El objeto del control tributario de los precios de transferencia, a través de lo que la legislación denomina "Normas Especiales de Valoración entre Partes Relacionadas", es asegurar que la base tributaria gravable o imponible de una empresa multinacional esté distribuida adecuadamente entre sus partes. Lo que se busca es que las empresas cumplan y respeten el principio de libre competencia desarrollado en los artículos del 54 al 64 del mismo Decreto, según el cual la distribución adecuada entre las partes de una empresa o grupo multinacional debe parecerse y no ser ilógicamente distintas a las transferencias que se negocien entre empresas independientes. Las normas especiales de valoración entre partes relacionadas constituyen un mecanismo jurídico que dota a la Superintendencia de Administración Tributaria de facultades necesarias para evitar que las empresas multinacionales utilicen los precios de transferencia como un mecanismo para eludir o evadir impuestos. La normativa de la ley guatemalteca es muy importante para evitar que las empresas transnacionales realicen una valoración de precios en forma arbitraria. Esa regulación está inspirada en el "Modelo de Ley sobre Precios de Transferencia" elaborado por el Comité de Ministros de Hacienda y Finanzas de Centro América, Panamá y República Dominicana, que a la vez tomaron como referencia los principios revisados por la OCDE cuya normativa constituye una práctica generalizada a nivel mundial desde hace muchos años aplicar el principio de arm's length, que en otras palabras significa "Considerar a las empresas relacionadas como entidades individuales, a las cuales se les hubiera otorgado el mismo precio por las transacciones llevadas a cabo entre ellas que el utilizado con empresas independientes". La aplicación del principio de plena competencia (sic) o arm's length utiliza como base el hecho de que partes relacionadas celebren sus operaciones a los precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables. La OCDE reconoce varios métodos para determinar si las condiciones que reúnen las relaciones comerciales o financieras entre empresas asociadas son compatibles con el principio de plena competencia o arm's length. La exposición de motivos del Modelo de esta ley reconoce los siguientes alcances: "i) que es de observancia para todas las empresas relacionadas y en especial para las que forman parte de un grupo multinacional; ii) que el modelo está diseñado acorde con los principios y estándares internacionales haciendo que toda ella pivote (sic) sobre los principios reconocidos en la mayoría de las normativas existentes en el contexto internacional; iii) que constituye un soporte jurídico suficiente para minimizar las prácticas de elusión y evasión tributarias, asegurando a cada país el gravamen de los beneficios que le corresponden, a través de un justo reparto de los ingresos tributarios cuando éstos han sido alterados por la existencia de condiciones comerciales o financieras anómalas en las operaciones entre empresas relacionadas y que no se habrían dado de no ser por el hecho de la vinculación; iv) que la normativa tiene por objetivo atraer inversión extranjera, proponiendo un marco respetuoso con los cánones internacionales facilitando la eliminación de la doble imposición; v) que el modelo se sustenta sobre el principio de libre competencia, que trata a las empresas relacionadas como si se tratara de entes independientes, que da por sentado que las operaciones se valoren de acuerdo con las fuerzas de mercado; vi) ofrece una definición subjetiva de "partes relacionadas" focalizada al concepto de grupo en combinación con aspectos de poder de decisión, dirección y administración; vii) se fomentan los mecanismos de colaboración de los contribuyentes con la Administración Tributaria al introducir los acuerdos de precios por anticipado ofreciendo una seguridad que se ha probado muy válida en otras jurisdicciones; viii) recoge el principio de minoración del costo de cumplimiento respecto de las obligaciones documentales; y ix) reconoce el principio de tipicidad de las infracciones y sanciones específicas, para dar certeza y seguridad jurídica en la relación fisco-contribuyente". Es importante destacar que el Artículo 3 literal c) de la Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria, Decreto Número 1-98 del Congreso de la República establece como una facultad de ese ente "...c) Establecer mecanismos de verificación de precios, origen de mercancías y denominación arancelaria, a efecto de evitar la sobrefacturación o la subfacturación y lograr la correcta y oportuna tributación". En ese sentido, la norma impugnada contiene los métodos para la determinación del valor de las operaciones en condiciones de libre competencia, que deberán aplicarse atendiendo a cada caso y sus particulares características, lo cual dota a la norma de seguridad y certeza jurídica. Es importante destacar que en complemento la norma impugnada, el artículo 58 de la misma ley regula lo relativo a lineamientos para realizar el análisis de operaciones comparables, y en su numeral 3. contempla los cinco factores de comparabilidad (reconocidos por las directrices aplicables en materia de precios de transferencia a Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias, emitidas en julio de dos mil diez por la OCDE) que en todo proceso de preparación o revisión del estudio de precios de transferencia deben considerarse, para garantizar que se preserve el principio de igualdad constitucional y certeza jurídica respecto de la aplicación del principio de libre competencia entre partes relacionadas (enuncia lo que esta Corte ha manifestado respecto a los principios de seguridad jurídica, de igualdad y de legalidad, contenidos en los artículos 2° constitucionales, en las sentencias de veinte de noviembre de dos mil siete, dentro del expediente 235-2007, de 16 de junio de 1992, dentro del expediente 141-92, de 26 de mayo de 2009, dentro del expediente 2315-2008). Por lo tanto, el que se regulen diversos métodos para la determinación del valor no genera inseguridad jurídica como erróneamente señala el accionante, al contrario, el legislador reconoció que existen diversos casos y en consecuencia determinó métodos alternos para que se ajusten al caso en concreto, ello en observancia del principio constitucionalidad de igualdad y legalidad; D.4) respecto a los argumentos del artículo 61 impugnado, indica que el accionante hace una relación respecto al artículo 5 constitucional, la que resulta ser confusa e impertinente al caso concreto. Luego afirma que el artículo 61 impugnado, viola el principio de legalidad, pero en ningún momento señala el artículo constitucional que contiene dicho principio por lo que no hace una confrontación entre dicho artículo constitucional y el impugnado con el objeto de demostrar su inconstitucionalidad, ante lo que esta Corte no podría entrar a conocer sobre la inconstitucionalidad denunciada al no dar el accionante los elementos necesarios para ello. Además, tampoco indica la razón de por qué la Administración Tributaria al recalificar la operación da lugar a "cambiar el hecho generador de un tributo", lo que hace infundada su afirmación. También resulta ser equivocado el argumento del artículo que le otorga la facultad a la Administración Tributaria para recalificar una operación, y haga surgir el pago de un tributo" (y además viola el principio de legalidad), porque dicha facultad recalificadora jamás puede dar surgimiento al pago de un tributo como se afirma. Tampoco es cierto que el artículo ordene que la Administración Tributaria pueda redefinir la figura jurídica por recalificar a su libre discrecionalidad las operaciones presentadas por el contribuyente, pues lo que ordena es que aquella está facultada para recalificar, es decir, revisar la calificación previa hecha por el contribuyente (si la "realidad económica" de la operación difiere de la "forma jurídica"), conforme la naturaleza de la operación de que se trate conforme los procedimientos establecidos en el Código Tributario para evitar que pueda existir elusión o evasión fiscal. Ante eso, en ningún momento el artículo relacionado permite que la Administración Tributaria actué ilimitadamente para el solo efecto de calificar la figura jurídica y elevar el precio de la transferencia como lo afirma el accionante. Aparte de lo anterior, el accionante afirma que el artículo impugnado atenta contra los principios de legalidad y seguridad jurídica, pero no expone las razones atinentes ni el o los artículos constitucionales que supuestamente vulnera. Es más, nunca se refirió en su exposición a cada uno de los artículos constitucionales que a su criterio son violados por las normas ordinarias impugnadas y que contienen los principios a que se refiere en su exposición. En otro orden de ideas, indica que con fundamento en los artículos 98 y 103 del Código Tributario, le otorga a la Superintendencia de Administración Tributaria la facultad de determinar ajustes a los contribuyentes, derivado de una auditoría practicada a éstos, la cual es objeto de discusión dentro de un procedimiento administrativo realizado de conformidad con la ley y luego de finalizado el mismo, el contribuyente tiene a su alcance mecanismos de defensa en la vía ordinaria jurisdiccional, inclusive constitucional. Por otro lado, en la Ley de Actualización Tributaria, los legisladores estimaron necesario (mediante una herramienta) fortalecer las facultades de aquella para el control y fiscalización de los tributos, debido a que se trata evitar la evasión fiscal y determinar efectivamente la obligación tributaria en estricta observancia del principio de legalidad y de seguridad jurídica. Indica que la Administración Tributaria al momento de recalificar operaciones de ninguna manera violenta derechos constitucionales fundamentales, ya que es una facultad que la ley le otorga, la cual fue concebida con el fin de coadyuvar a la facultad conferida a la Administración Tributaria de determinar la obligación tributaria (según la literal i) del artículo 3 de la Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria), en virtud que derivado de la misma y para determinar efectivamente las obligaciones tributarias de los contribuyentes debe determinar la verdadera naturaleza de las operaciones que se realicen y en consecuencia la norma aplicable al caso en concreto, en observancia del principio de igualdad y certeza jurídica que contempla nuestra Constitución Política de la República. El artículo 55 del Decreto 10-2012 del Congreso de la República establece: "Facultades de la Administración Tributaria. La Administración Tributaria puede comprobar si las operaciones realizadas entre partes relacionadas se han valorado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo anterior y efectuar los ajustes correspondientes cuando la valoración acordada entre las partes resultare en una menor tributación en el país o un diferimiento de imposición; de los ajustes realizados conferirá audiencia al obligado dentro del procedimiento de determinación de la obligación tributaria por la Administración, establecido en el Código Tributario". Por lo que debe destacarse que no es un acto arbitrario por parte de la Administración Tributaria, ya que se encuentra dentro del ámbito de las competencias y funciones que le han sido conferidas y, la norma impugnada, reitera, no viola ningún precepto constitucional toda vez que la misma se fundamenta en la aplicación más justa y generalizada de los tributos, evitando que a través de las distintas formas jurídicas se evada el pago de tributos. La libertad y la autonomía de la voluntad no son absolutas, existen límites que son impuestos por la ley, la moral y el orden público, por lo que la pretensión de la accionante de considerar que la norma impugnada (artículo 61) es inconstitucional, carece de fundamento técnico y legal y debe ser rechazada por la esta Corte, puesto que resulta claro que la norma en cuestión determina la protección de los derechos del contribuyente y fortalece la seguridad jurídica, al observar y respetar los principios del derecho de defensa y debido proceso; D.5) por último, ante la suspensión provisional del artículo 61 decretada por esta Corte mediante auto de veinticinco de enero de este año, indicó que debe tomarse en consideración y analizar los argumentos anteriormente relacionados, con los que pretende demostrar plenamente que el accionante no hace una exposición clara y precisa de las razones por las que estima que el artículo 61 confronta norma constitucional alguna y además, en ningún momento argumenta o razona si dicha norma jurídica es susceptible de causar gravámenes irreparables. Ante lo cual, la ausencia de efectos positivos de la norma en cuestión imposibilita a la Autoridad Tributaria, en perjuicio de los intereses del Estado, revisar o recalificar las operaciones que se realizan entre empresas vinculadas para establecer plenamente en algunos casos si dichas operaciones persiguen beneficios espurios defraudando al fisco. Solicitó que se declarara sin lugar la acción de inconstitucionalidad. E) El Ministerio Público manifestó: E.1) respecto al artículo 59 impugnado, que la competencia económica es una característica propia del llamado sistema del libre mercado, esto es, aquel en el cual la diversidad de la oferta y la demanda es el mecanismo regulador de la economía. Bajo este sistema se consolida y desenvuelve la libre competencia a la luz de las libertades económicas consagradas, como la concurrencia de los agentes económicos (demandantes y ofertantes) en el mercado, originándose una suerte de competencia paralela, pues los ofertantes concurren al mercado a fin de ofrecer el mejor producto a los mejores precios, y los demandantes concurren al mercado para competir por adquirir o comprar el mejor bien o servicio y al precio más bajo. Esto es que se exige en un mismo escenario, en el mercado de bienes o servicios, según sea el caso, se de la concurrencia de una pluralidad de agentes económico (ofertantes y demandantes) que buscan una misma meta o finalidad, requiriendo para ello la dinámica de la libre competencia la misma que establecerá los precios del mercado, tanto para quienes deseen producir y vender como para quienes deseen comprar o adquirir. No obstante, hay que poner en claro que el concepto de libre competencia no pertenece con exclusividad al campo de la economía, sino que es derecho de los agentes económicos y a la vez un deber del Estado que ha sido avalado y tutelado por el orden constitucional, pues excede al campo de los hechos económicos para mostrar matices y efectos en el campo jurídico. Por tal motivo, estima que el establecer métodos para determinar el valor del precio de bienes y servicios, no es inconstitucional, sino un criterio valorativo y, con su exposición y argumentación el postulante no demuestra la irrazonabilidad de tales criterios valorativos, sino una inconformidad particular que no tiene sustento debidamente motivado y justificado que demuestre la inconstitucionalidad general parcial y que por otra parte, el desacuerdo que surja al determinarse el precio para determinación del valor o del precio y que conlleve el establecimiento de la determinación del impuesto, en determinado caso concreto, al realizarse la misma y el ajuste respectivo, será en la vía administrativa por medio de las impugnaciones en los casos concretos, donde se podrá verificar la certeza del precio o valor del servicio, pero tales circunstancias no hacen inconstitucional el que la Ley establezca métodos para determinar el valor de las operaciones en condiciones de libre competencia, dado que no hay uniformidad de determinados precios o servicios por lo que el legislador estipuló un método para establecer un precio uniforme; E.2) en cuanto a la impugnación del artículo 61, indicó que el accionante debió efectuar el examen respectivo del artículo en referencia frente a la norma de la Constitución Política de la República de Guatemala que considera violada, por lo que la ausencia de análisis jurídico comparativo entre el artículo señalado de inconstitucional y las normas constitucionales que estima infringidas, por estar enfocado exclusivamente a estimaciones sobre cuestiones ajenas al neto examen normativo concerniente a la acción de inconstitucionalidad de las leyes como control de la primacía constitucional, resulta inviable su análisis. Pidió que se declare sin lugar la inconstitucionalidad planteada.

IV. ALEGATOS EN EL DÍA DE LA VISTA

A) El accionante reiteró lo expuesto en su escrito inicial y solicitó que se declare con lugar la acción de inconstitucionalidad. B) El Congreso de la República de Guatemala, manifestó que la acción carece de razón, sustento y fundamento, toda vez que el accionante hace una larga descripción del principio de legalidad pero no razona cómo los artículos 59 y 61 contratarían los principios constitucionales de igualdad, legalidad y seguridad jurídica, por lo que este Tribunal Constitucional se encuentra impedido para emitir un pronunciamiento como el solicitado, debido a que no puede de oficio realizar la confrontación y argumentación que por ley le corresponde hacer al accionante. Solicitó que se declare sin lugar la acción de inconstitucionalidad. C) El Ministerio de Finanzas Públicas, la Superintendencia de Administración Tributaria y el Ministerio Público, respectivamente, reiteraron los argumentos vertidos en la audiencia conferida con anterioridad.

CONSIDERANDO

-I-

La procedencia o no de una acción directa de inconstitucionalidad total o parcial, depende de que en la petición se advierta con certeza y fundamentada convicción jurídica, la contradicción con las normas de suprema jerarquía, que han sido expresamente invocadas por el accionante en forma concreta, razonable, individual y jurídicamente motivada, respecto de la norma cuestionada, de tal forma que el tribunal pueda realizar el estudio comparativo entre las normas ordinarias objetadas y las disposiciones fundamentales que él considera violadas, tergiversadas o restringidas.

Por lo anterior, la solicitud puede declararse sin lugar por dos razones, por un lado, en ausencia de una motivación conforme lo indicado en el párrafo anterior (es decir, concreta, razonable, individual y jurídicamente fundamentada) y, por el otro, cuando a pesar de haber un razonamiento, el mismo es insuficiente por no referirse a aspectos o elementos de la (norma) específicamente impugnada.

-II-

En el presente caso, el solicitante promueve acción de inconstitucionalidad general parcial contra los artículos 59 y 61 del Decreto 10-2012 del Congreso de la República, "Ley de Actualización Tributaria", argumentando que, el primero, viola los principios de igualdad, legalidad, certeza y seguridad jurídica, contenidos en los artículos 4, 5 y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, porque define de manera compleja y poco accesible la metodología reguladora del principio de libre competencia que servirá de parámetro para que el contribuyente pueda definir la base imponible del Impuesto Sobre la Renta, pues la libre competencia es un sistema económico regulador del mercado, que tiene por objeto la determinación de precios entre partes que vendan los mismos productos y presten los mismos servicios, por lo que indica que aunque es legítimo que la ley defina métodos para verificar precios y establecer los parámetros de la base imponible, los que a su vez le servirán de referencia a la Administración Tributaria para calcular el Impuesto Sobre la Renta, por un lado, cuestiona que una definición de ese tipo (económico) esté en una ley de carácter tributario y, por el otro, que resulta incierto para el contribuyente (porque le genera inseguridad jurídica) que el legislador defina cinco métodos con el objeto de verificar precios en productos de importaciones y exportaciones haciendo comparaciones de operaciones similares, no obstante que cada operación puede ser distinta al revestir características desiguales los productos aunque estos sean iguales, sobre todo por la incertidumbre de cuál será la que la Administración Tributaria tendrá la facultad de aplicar. En este sentido, conforme la seguridad jurídica, se exige de normas rígidas, oponiéndose categóricamente a la discrecionalidad en la aplicación y determinación de la obligación tributaria, por lo que las comparaciones que la ley utiliza para tratar de fijar una base imponible estándar violan ese principio y generan incertidumbre porque se hace con base en comparaciones las cuales son inciertas, ya que pueden haber tres, cuatro, cinco o seis personas con precios diferentes, entonces cuáles serán los precios sobre los que los contribuyentes deben fijar para determinar su base imponible sujeta al pago del Impuesto Sobre la Renta. Estos parámetros inciertos e indeterminados hacen procedente la declaratoria de inconstitucionalidad de los métodos que citados.

En cuanto a la impugnación del artículo 61, expresa que se viola el artículo 5 constitucional, porque todo contribuyente puede llevar a cabo procedimientos contables que la ley no le prohíba, contrario a la Administración Pública que únicamente puede hacer aquello que la ley le permita, y si bien la ley faculta a esta para recalificar las operaciones de acuerdo a su verdadera naturaleza, bajo el amparo de la norma que ataca aquella puede modificar las condiciones tomando como referencia acuerdos y operaciones jurídicas de personas independientes, con lo que esa facultad deja en una situación de vulnerabilidad a los contribuyentes en donde opera la arbitrariedad de la Administración Tributaria. Adicionalmente, indica que también viola el principio de legalidad (que prescribe que el único ente facultado para determinar las bases de la recaudación es el Congreso de la República) y el de seguridad jurídica, porque la facultad que le otorga a la Administración Tributaria da lugar a cambiar el hecho generador del tributo, por cuanto que dicho cambio puede cambiar la tipicidad del impuesto.

- III -

Como una cuestión previa, es pertinente señalar que el planteamiento de inconstitucionalidad abstracta, regulado en el artículo 267 de la Constitución Política de la República de Guatemala implica, necesariamente, el enjuiciamiento de la normativa impugnada con el objeto de determinar su conformidad o en su caso, disconformidad con la normativa suprema. De ahí que la petición deba observar una serie de presupuestos fundamentales que permitan al Tribunal constitucional efectuar el análisis de fondo, a efecto de establecer si el texto supremo es contrariado por una norma de inferior jerarquía. Esos aspectos son: a) la cita precisa de la norma jurídica de la que se acusa transgresión constitucional, la cual debe gozar de generalidad y vigencia, b) la cita del precepto constitucional que se estima violado, y c) la tesis de la postulante.

En concordancia con lo anterior, esta Corte, en reiterada jurisprudencia ha manifestado que "...el principio de imparcialidad de la jurisdicción constitucional y los serios efectos jurídicos inherentes a la declaratoria de inconstitucionalidad de leyes (lato sensu) que se objetivista en la determinación de su vigencia y examen de vicio para declarar su eventual exclusión del ordenamiento jurídico nacional, han servido de punto de partida para que esta Corte, con apoyo en lo preceptuado en el artículo 135 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, exija que la accionante realice en su planteamiento un análisis concreto, individual y comparativo entre la norma impugnada y la de naturaleza constitucional que se estima violada, de modo tal que el tribunal quede adecuadamente posibilitado para hacer el análisis de constitucionalidad que le compete. El planteamiento de la acción de inconstitucionalidad requiere la indispensable congruencia entre lo expuesto y pedido, la identificación correcta de la ley, reglamento o disposición de observancia general que se cuestione y el análisis comparativo entre cada uno de los artículos objetados en contraposición con las normas constitucionales que se estimen violadas. En ausencia de tales condiciones el examen es inviable, por cuanto el tribunal constitucional no puede subrogar la voluntad de la impugnante..." (Sentencias de veintiocho de octubre de dos mil cuatro, y ocho de junio de dos mil once, dictadas dentro de los expedientes un mil quinientos noventa y seis - dos mil cuatro [1596-2004] y dos mil ochocientos tres - dos mil diez [2803-2010]).

Es importante agregar que los requisitos recién indicados, son complementados por lo dispuesto en el artículo 29 del Acuerdo cuatro - ochenta y nueve (4-89) de esta Corte, que exige la observancia obligatoria, por el solicitante de la inconstitucionalidad, de expresar en forma separada, razonada y clara los motivos jurídicos en que descansan cada una de las impugnaciones.

IV-

Con base en lo indicado anteriormente, y luego de la lectura del escrito contentivo de la acción, se puede determinar que en cuanto a la impugnación del artículo 59, esta Corte se encuentra imposibilitada de hacer el análisis de constitucionalidad pretendido toda vez que el planteamiento carece de un razonamiento concreto, individual y comparativo entre esa norma y los principios jurídicos que supuestamente estima violados porque, por un lado, en su exposición omite indicar en forma clara y precisa la o las normas constitucionales que contienen los mismos, y por el otro, hay ausencia de análisis comparativo entre cada uno de ellos.

Lo anterior se determina porque en la primera parte del mismo escrito, el accionante indica que plantea la inconstitucionalidad contra el artículo 59 del Decreto 10-2012 del Congreso de la República, Ley de Actualización Tributaria, y señaló en forma general, y sin ningún razonamiento, que viola los principios de igualdad, legalidad, seguridad jurídica y libertad, contemplados en los artículos 4, 5 y 239 constitucionales. Por otra parte, en el desarrollo de su exposición, indica (igualmente en forma general) que los métodos de valoración (en él contenidos) violan los principios de igualdad y seguridad jurídica, y en relación a los métodos de valoración alternos, que violan los principios de igualdad, libertad, legalidad y seguridad jurídica, siendo que, en ambos casos, no enuncia o señala en forma clara y concreta el o los artículos constitucionales que contienen esos principios, y menos aún, no desarrolla alguna tesis acerca de lo que debe entenderse por tales principios, la forma en que los regula y los artículos en que se encuentran contenidos en la Constitución Política de la República de Guatemala, y como debieran de hacerse acotación a la impugnación sometida a esta jurisdicción constitucional.

Por último, en cuanto al mismo artículo, expresa que viola el artículo 239 constitucional, porque literalmente indica: "(...) la aplicación de los métodos por parte de la administración se atenta (sic) contra el principio de legalidad contemplado por el artículo 239 de la Constitución que reza (transcribe el contenido de ese artículo, y a la par, el de la norma impugnada) (...) Cada uno de los métodos anteriormente indicados sirven de referencia a la Administración Tributaria (Superintendencia de Administración Tributaria) para que sobre la base de las comparaciones se llegue a determinar el margen de ganancia percibido u obtenido, y como consecuencia determinar el monto sujeto al pago del impuesto sobre la renta, esto se constituye en forma automática como la base imponible sujeta a impuesto".

Así las cosas, se puede observar que el accionante no es claro y contundente en cuanto a los argumentos de la inconstitucionalidad de ese artículo y cómo es que su contenido viola alguna norma constitucional, por lo que en ausencia de tales condiciones el examen resulta inviable, por cuanto este Tribunal constitucional no puede subrogar la voluntad de la impugnante y presumir a cuál artículo constitucional se refiere la impugnación. Por tal motivo, en cuanto a la inconstitucionalidad del artículo 59 ibidem, la misma debe declararse sin lugar.

-V-

Para la impugnación del artículo 61, el accionante expone dos argumentos: por un lado expresa que se viola el artículo 5 constitucional, porque todo contribuyente puede llevar a cabo procedimientos contables que la ley no le prohíba, contrario a la Administración Pública que únicamente puede hacer aquello que la ley le permita, y si bien la ley faculta a esta para recalificar las operaciones de acuerdo a su verdadera naturaleza, tal como se encuentra regulada impide a la Administración Tributaria determinar el precio de transferencia apropiado, porque deja en una situación de vulnerabilidad a los contribuyentes en donde opera la arbitrariedad de la Administración Tributaria.

Por otro lado, indica que ese artículo también viola los principios de legalidad, por cuanto que el único ente facultado para determinar las bases de la recaudación es el Congreso de la República, y el de seguridad jurídica, porque la facultad que le otorga a la Administración Tributaria da lugar a cambiar el hecho generador del tributo, y que eso puede modificar la tipicidad del impuesto.

Esta Corte determina que no puede pronunciarse en cuanto a ninguno de los argumentos indicados porque (consignando las consideraciones en el orden atinente al sentido del fallo), en cuanto al referido en el párrafo precedente, incurre en los mismos defectos de la impugnación del artículo 59, debido a que en su exposición omite indicar en forma clara y precisa la o las normas constitucionales que contienen los principios a que hace referencia (de legalidad y de seguridad jurídica), y por el otro, existe ausencia de análisis comparativo entre cada uno de ellos y la norma que ataca, y cómo es que producto de ello se da la consecuencia que afirma, es decir, cómo se da el cambio del hecho generador del tributo o tipicidad del impuesto. En tal sentido, al ser imposible poder suplir esas deficiencias (de oficio por parte del Tribunal), le es aplicable lo indicado en el considerando anterior, y en consecuencia, no se hará ningún pronunciamiento al respecto.

Ahora, en cuanto al primero de los argumentos de la impugnación, es pertinente indicar que en el contexto en que se encuentra la norma atacada dentro del Decreto 10-2012 del Congreso de la República. Por medio de ese decreto, el órgano de legislación ordinaria aprobó la Ley de Actualización Tributaria que contiene, entre otros, en el Libro I, el Impuesto Sobre la Renta que empezó a regir a partir del uno de enero de dos mil trece. Dentro de la estructura del mismo, en el Título II (denominado Rentas de las Actividades Lucrativas), se encuentra varios capítulos, que para el caso que nos ocupa, es menester mencionar únicamente los identificados con los números IV, que contiene los "Regímenes de Actividades Lucrativas", el V denominado "De la Gestión del Impuesto", y el VI denominado como "Normas Especiales de Valoración Entre Partes Relacionadas", apartado en el cual se encuentra contenida el artículo atacado.

La importancia de mencionar lo anterior, radica en que la norma impugnada tiene íntima relación con el referido Título II de la Ley, es decir, con el régimen del impuesto que recae sobre la renta de las que la ley identifica como actividades lucrativas en general y no sólo -específicamente- para las actividades de importación o exportación (como el accionante señala), toda vez que dentro del capítulo que contiene las normas especiales de valoración entre partes relacionadas, se encuentran reguladas las definiciones del principio de libre competencia, por un lado, y de partes relacionadas, por el otro, así como su ámbito de aplicación, los métodos para aplicar el principio de libre competencia, lo relativo a la información y documentación que deben tener o presentar los contribuyentes que se encuentren tributando bajo ese régimen.

En ese contexto, la norma impugnada literalmente prescribe lo siguiente: "Artículo 61. La Administración Tributaria está facultada para recalificar la operación de acuerdo con su verdadera naturaleza, de conformidad con los procedimientos del Código Tributario, si la realidad económica de la operación difiere de su forma jurídica, o que los acuerdos relativos a una operación, valorados globalmente, difieren sustancialmente de los que hubieran adoptado personas independientes y la estructura de aquélla operación, tal como se presenta, impide a la Administración Tributaria determinar el precio de transferencia apropiado".

De lo anterior, se puede interpretar que la norma establece la facultad a la Administración Tributaria para que dentro del régimen de rentas de actividades lucrativas pueda, de conformidad con los procedimientos establecidos en el Código Tributario, recalificar las operaciones de acuerdo con su verdadera naturaleza, por una parte, si la realidad económica de las mismas difiere de su forma jurídica, o por la otra, si los acuerdos relativos a una operación, valorados globalmente, difieren sustancialmente de los que hubieran adoptado personas independientes y la estructura de aquélla operación, tal como se presenta, le impide a aquella determinar el precio de transferencia apropiado. Por su parte, el accionante argumenta que esa norma viola el artículo 5 constitucional porque a pesar de que los contribuyentes pueden llevar procedimientos contables que la ley no le prohíba, tal como se encuentra regulada (en esa norma legal) la facultad de la Administración Tributaria para determinar un precio de transferencia, eventualmente podría operar de manera arbitraria, circunstancia que dejaría a los mismos en un estado de vulnerabilidad.

Conforme lo indicado en los párrafos precedentes al anterior, se evidencia que no existe ninguna relación entre el argumento (y el artículo constitucional) señalado por el accionante con respecto a la norma la atacada, porque los supuestos por él sostenidos (procedimientos contables) para la solicitud de declaratoria de inconstitucionalidad, se encuentran contenidos en otra parte de la misma Ley de Actualización Tributaria, como lo es en el referido Capítulo V ("De la Gestión del Impuesto"), apartado en el que regula lo relativo a los sistemas de contabilidad que deben llevar los contribuyentes. De esa manera, específicamente en los artículos 52 y 53, literalmente prescriben que: "Artículo 52. Los contribuyentes que estén obligados a llevar contabilidad completa de acuerdo con el Código de Comercio y este libro, deben atribuir los resultados que obtengan en cada período de liquidación, de acuerdo con el sistema contable de lo devengado, tanto para los ingresos como para los costos y gastos, excepto en los casos especiales autorizados por la Administración Tributaria. Los otros contribuyentes pueden optar entre el sistema contable mencionado o el de lo percibido, pero una vez seleccionado uno de ellos, solamente puede ser cambiado con autorización expresa y previa de la Administración Tributaria. Se entiende por sistema contable de lo devengado, el sistema contable consistente en registrar los ingresos o los costos y gastos en el momento en que nacen como derechos u obligaciones y no cuando se hacen efectivos. Las personas jurídicas cuya vigilancia e inspección estén a cargo de la Superintendencia de Bancos, deben atribuir los resultados que obtengan en cada periodo de liquidación; de acuerdo con las disposiciones sobre el sistema de contabilidad que hayan sido emitidas por las autoridades monetarias. Artículo 53. Los contribuyentes obligados a llevar contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio, deben cumplir con las obligaciones contenidas en dicho Código, en materia de llevar libros, registros y estados financieros. Los contribuyentes deben preparar y tener a disposición de la Administración Tributaria el balance general, el estado de resultados, el estado de flujo de efectivo y el estado de costo de producción, este último cuando se lleve contabilidad de costos; todos a la fecha de cierre de cada período de liquidación definitiva anual. Dichos estados financieros deben ser debidamente auditados cuando corresponda". Así resulte que en el criterio impugnativo el accionante incurre en un error de técnica interpretativa que hace depender la intelección de una norma ordinaria en instituciones o figuras que se encuentran contenidos en otras normas ordinarias, precisamente de la misma ley, por lo que, de ninguna manera puede encontrarse una razón lógica de confrontación constitucional como en la que se basa el accionante, referencia a la valoración de precios de mercancías realizadas entre partes relacionadas en general (y no únicamente de la actividad exportadora o importadora).

En virtud de lo indicado, esta Corte se encuentra imposibilitada para poder emitir un pronunciamiento como el solicitado por el accionante, en virtud que atendiendo al principio dispositivo típico del examen de inconstitucionalidad, es evidente que el planteamiento no cumple con los presupuestos necesarios, por lo que, por las razones expuestas, la acción promovida debe ser desestimada.

-VI-

En cumplimiento a lo previsto en el artículo 148 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, por el sentido en que se emite el presente fallo debe imponerse la multa respectiva a cada uno de los abogados auxiliantes, pero no hacer condena en costas por no haber sujeto legitimado para su cobro.

LEYES APLICABLES

Artículos citados y; 267, 268 y 272, inciso a), de la Constitución Política de la República de Guatemala; 1°, 6°, 114, 115, 133, 137, 139, 142, 144, 149, 150, 163, Inciso a); 183, 185 y 186 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad; 31 y 34bis del Acuerdo 4-89 de la Corte de Constitucionalidad.

POR TANTO