EXPEDIENTE 1813-2007

CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD: Guatemala, dieciséis de octubre de dos mil siete.

        Se tiene a la vista para dictar sentencia, la acción de inconstitucionalidad general parcial del artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre Pasajes Aéreos Internacionales - Decreto 1752 del Congreso de la República y sus Reformas, promovida por la Asociación Guatemalteca de Líneas Aéreas y la Asociación Guatemalteca de Agentes de Viajes. Las accionantes actuaron con el patrocinio de los abogados Oscar Estuardo Paiz Lemus, José Miguel Portillo Lemus y Edgar Augusto Ovalle Locón.

ANTECEDENTES

I. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DE LA IMPUGNACIÓN:

Lo expuesto por las accionantes se resume: a) el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre Pasajes Aéreos Internacionales prescribe: "Se establece un impuesto del diez por ciento (10%) sobre el valor de cada pasaje aéreo internacional que vendan las empresas de Aviación, estatales o privadas, directamente o por intermedio de agencias de viajes, o particulares autorizados, que se dediquen a la explotación del tráfico aéreo civil internacional. El impuesto gravitará sobre el valor de cada boleto, cuyo vuelo se origine en el territorio nacional, aun cuando hubiere sido adquirido en el exterior"; b) en la emisión de un boleto aéreo internacional se debe cargar el Impuesto al Valor Agregado, equivalente al 12% más el Impuesto sobre Pasajes Aéreos Internacionales del 10%, con lo que se grava doblemente el pasaje; c) el boleto representa el derecho del usuario a recibir el servicio de transporte y la contraprestación de la línea aérea de transportar al usuario al destino contratado, según lo dispone el artículo 804 del Código de Comercio; d) el Impuesto sobre Pasajes Aéreos Internacionales grava la venta del pasaje -o boleto- cuando el vuelo se origine del territorio nacional; es un impuesto indirecto porque su pago no recae de manera directa en un sujeto tributario específico sino que el recaudador lo traslada al consumidor final; e) el Impuesto sobre Pasajes Aéreos Internacionales incurre en doble tributación interna porque: e.1) el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre Pasajes Aéreos Internacionales establece "un impuesto del diez por ciento (10%) sobre el valor de cada pasaje aéreo internacional que vendan las empresas de aviación, directamente o por intermedio de agencias de viajes, o particulares autorizados" y el artículo 3 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado indica que el hecho generador del mismo es la "venta o permuta de bienes muebles o derechos reales constituidos sobre ellos" y la "prestación de servicios". Se evidencia que el hecho generador en ambos impuestos es la venta de un bien mueble - el Boleto - para la prestación de un servicio; e.2) en ambos casos - Ley del Impuesto sobre Pasajes Aéreos Internacionales y Ley del Impuesto al Valor Agregado - el sujeto activo del tributo es el Estado a través de la Superintendencia de Administración Tributaría; e.3) según el artículo 2 de la Ley del impuesto al Valor Agregado en la venta de un boleto aéreo internacional, el sujeto pasivo es la empresa de aviación o la agencia de viaje, como intermediaria, encargada de enterar el impuesto a la Administración Tributaria; de conformidad con el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre Pasajes Aéreos Internacionales los sujetos pasivos del mismo resultan ser las empresas de aviación o la agencia de viaje; en ambos supuestos jurídicos el impuesto es trasladado al Consumidor final; e.4) en el caso del Impuesto al Valor Agregado, el artículo 40 de su Ley establece que el período impositivo es mensual al estipularse que "los contribuyentes deberán presentar, dentro del mes calendario siguiente al vencimiento de cada periodo impositivo, una declaración del monto total de las operaciones realizadas en el mes calendario anterior"; en iguales términos, el artículo 2 de la Ley del Impuesto sobre Pasajes Aéreos Internacionales prescribe que "el producto del impuesto recaudado durante cada mes calendario deberá ser enterado en las cajas fiscales por las empresas de aviación, agencias de viajes o particulares ... cuyo importe total o parcial hubiese sido reembolsado en el transcurso del propio mes por cancelación de viaje" por lo que se comprueba que el periodo impositivo de ambos impuestos concurre de forma igual; e.5) el artículo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala establece la obligación de eliminar la doble o múltiple tributación como en el caso que se expone; f) la norma impugnada viola el principio de igualdad en materia fiscal porque únicamente grava el boleto para viajar fuera del territorio nacional y no aquellos para el mismo servicio dentro del territorio, sin justificar razonablemente el trato desigual; g) la norma trata de evitar que los guatemaltecos viajen al exterior; se trata de eliminar la competencia porque el valor de los pasajes aéreos se ha encarecido con respecto de las demás naciones centroamericanas, representando una desventaja competitiva para las líneas aéreas y para el consumidor final; h) se violan los principios de equidad y justicia al fijarse un doble tributo; se citan las sentencias de esta Corte dictadas dentro de los expedientes 684-2003, 1766-2001 y 181-2002. Solicitó se declare inconstitucional el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre Pasajes Aéreos Internacionales.

II. TRAMITE DE LA INCONSTITUCIONALIDAD:

No se decretó la suspensión provisional del artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre Pasajes Aéreos Internacionales - Decreto 1752 del Congreso de la República y sus Reformas. Se dio audiencia por quince días comunes al Congreso de la República y al Ministerio Público. Oportunamente se señaló día y hora para la vista.

III. RESUMEN DE LAS ALEGACIONES:

A) El Congreso de la República manifestó que en el caso concreto no se da la doble tributación porque el Impuesto al Valor Agregado es de carácter nacional y el impuesto sobre Pasajes Aéreos Internacionales sólo es aplicable a las empresas de aviación. Solicitó se dicte la sentencia que en derecho corresponda. B) El Ministerio Público argumentó: a) la Ley del impuesto sobre Pasajes Aéreos Internacionales tiene como hecho generador la prestación de servicios aéreos internacionales por lo que la venta del boleto representa el pago por el servicio de transporte que se brindará al pasajero, por lo que no se cumple con el requisito de identidad en el hecho generador frente al Impuesto al Valor Agregado, pues en uno se grava la prestación del servicio de transporte aéreo internacional y en el otro la prestación de servicios nacionales; b) en relación a la violación del principio de igualdad, no se trata de sujetos tributarios que se encuentren en circunstancias desiguales sino son los mismos sujetos los que se afectan con dicha medida; c) el contenido de la norma impugnada grava la prestación de servicios de transporte aéreo internacional del 10% sobre el valor del pasaje pues quien adquiere un pasaje para viajar fuera de la república se presume con cierta capacidad contributiva para adquirirlo, pues al final, por ser un impuesto indirecto, es el pasajero el que va a resultar pagando el mismo. Solicitó se declare sin lugar la acción intentada.

IV. ALEGATOS EN EL DÍA DE LA VISTA:

A) Los accionantes alegaron que: a) el Congreso de la República no vislumbra la correcta aplicación de la Ley del Impuesto al Valor Agregado pues ese impuesto se genera al momento de adquirir bienes y servicios que se originen en el territorio nacional, tal y como también opera la Ley del Impuesto sobre Pasajes Aéreos Internacionales; b) el Ministerio Público obvió que en la presente acción de inconstitucionalidad no se entra a discutir la inaplicabilidad del Impuesto al Valor Agregado, sino la inconstitucionalidad de la Ley del Impuesto sobre Pasajes Aéreos Internacionales; c) reiteró los argumentos de su pretensión de inconstitucionalidad y solicitó se ésta se declare con lugar. B) El Congreso de la República reiteró lo expuesto en su escrito de audiencia y solicitó se dicte la sentencia que en derecho corresponda. C) El Ministerio Público reiteró los argumentos vertidos en su memorial de evacuación de audiencia y solicitó se declare sin lugar la acción intentada.

CONSIDERANDO

-I-

De conformidad con el artículo 267 de la Constitución Política de la República de Guatemala, procede la acción de inconstitucionalidad con carácter general, contra leyes, reglamentos o disposiciones de carácter general que contengan vicio parcial o total de inconstitucionalidad. Compete a esta Corte conocer en única instancia de las citadas acciones, en aras de mantener el principio de supremacía de las normas fundamentales, de modo que entre éstas y las normas de inferior jerarquía exista completa compatibilidad. En consecuencia, ante un planteamiento de inconstitucionalidad se debe proceder a estudiar, confrontar e interpretar las normas cuestionadas con las disposiciones constitucionales que los accionantes denuncian vulneradas con el objeto de que, si se establece la existencia del vicio señalado, se declare que quedan sin vigencia y, por tanto, excluidas del ordenamiento jurídico las normas de inferior jerarquía que lesionan la Constitución.

-II-

En el caso de análisis se promueve la acción de inconstitucionalidad general parcial del artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre Pasajes Aéreos Internacionales - Decreto 1752 del Congreso de la República y, sus Reformas, por ha Asociación Guatemalteca delineas Aéreas y la Asociación Guatemalteca de Agentes de Viajes. Aducen las accionantes que el contenido de la norma impugnada, que establece el Impuesto sobre Pasajes Aéreos Internacionales, incurre en doble tributación interna porque: 1) el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre Pasajes Aéreos Internacionales establece "un impuesto del diez por ciento" (10%) sobre el valor de cada pasaje aéreo internacional que vendan las empresas de aviación..., directamente o por intermedio de agencias de viajes, o particulares autorizados" y el artículo 3 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado indica que el hecho generador del mismo es la "venta o permuta de bienes muebles o derechos reales constituidos sobre ellos" y la "prestación de servicios". Se evidencia que el hecho generador en ambos impuestos es el mismo - la prestación de un servicio; 2) en ambos casos - Ley del Impuesto sobre Pasajes Aéreos Internacionales y Ley del Impuesto al Valor Agregado - el sujeto activo del tributo es el Estado a través de la Superintendencia de Administración Tributaria; 3) según el artículo 2 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado en la venta de un boleto aéreo internacional, el sujeto pasivo es la empresa de aviación o la agencia de viaje, como intermediaria, encargada de enterar el impuesto a la Administración Tributaria; de conformidad con el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre Pasajes Aéreos Internacionales los sujetos pasivos del mismo resultan ser las empresas de aviación o la agencia de viaje; en ambos supuestos jurídicos el impuesto es trasladado al consumidor final; 4) en el caso del Impuesto al Valor Agregado, el artículo 40 de su Ley establece que el periodo impositivo es mensual al estipularse que "los contribuyentes deberán presentar, dentro del mes calendario siguiente al vencimiento de cada período impositivo, una declaración del monto total de las operaciones realizadas en el mes calendario anterior"; en iguales términos, el artículo 2 de la Ley del Impuesto sobre Pasajes Aéreos Internacionales prescribe que "el producto del impuesto recaudado durante cada mes calendario deberá ser enterado en las cajas fiscales por las empresas de aviación, agencias de viajes o particulares... cuyo importe total o parcial hubiese sido reembolsado en el transcurso del propio mes por cancelación de viaje" por lo que se comprueba que el periodo impositivo de ambos impuestos concurre de forma igual; 5) el artículo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala establece la obligación de eliminar la doble o múltiple tributación como en el caso que se expone. Argumentan, adicionalmente, que la norma impugnada viola el principio de igualdad en materia fiscal porque únicamente grava el boleto para viajar fuera del territorio nacional y no aquellos para el mismo servicio dentro del territorio, sin justificar razonablemente el trato desigual.

El Congreso de la República y el Ministerio Público se manifestaron en contra de la pretensión de inconstitucionalidad planteada.

-III-

Esta Corte, analiza el contenido de la acción de inconstitucionalidad en los términos siguientes:

A) Norma Jurídica impugnada: El artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre Pasajes Aéreos Internacionales prescribe que "Se establece un impuesto del diez por ciento (10%) sobre el valor de cada pasaje aéreo internacional que vendan las empresas de Aviación, estatales o privadas, directamente o por intermedio de agencias de viajes, o particulares autorizados, que se dediquen a la explotación del tráfico aéreo civil internacional. El impuesto gravitará sobre el valor de cada boleto, cuyo vuelo se origine en el territorio nacional, aun cuando hubiere sido adquirido en el exterior".

B) Norma Constitucional violada: El artículo 243, párrafos segundo y tercero, de la Constitución Política de la República de Guatemala establece: "Se prohíben los tributos confiscatorios y la doble o múltiple tributación interna. Hay doble o múltiple tributación, cuando un mismo hecho generador atribuible al mismo sujeto pasivo, es gravado dos o más veces, por uno o más sujetos con poder tributario y por el mismo evento o período de imposición. Los casos de doble o múltiple tributación al ser promulgada la presente Constitución, deberán eliminarse progresivamente, para no dañar al fisco."

C) Vicios de inconstitucionalidad detectados en el contenido de la norma impugnada: Esta Corte, al confrontar la norma denunciada de inconstitucional frente a la norma de la Constitución Política de la República de Guatemala que se estima vulnerada advierte que efectivamente se produce el vicio de doble tributación que se denuncia, a esta conclusión se llega porque: c.i) Actualmente, la Ley del Impuesto sobre Pasajes Aéreos Internacionales grava con una tasa impositiva del diez por ciento (10%) a la venta del boleto; el boleto es lo que acredita a favor del usuario que ha comprado o adquirido un servicio de transporte vía aérea. Según el texto de la norma impugnada, el Impuesto recae sobre el valor de cada pasaje aéreo internacional que se venda y cuyo vuelo se origine en el territorio nacional. De la misma forma opera la Ley del Impuesto al Valor Agregado, cuyo tributo también es aplicado a la venta de los boletos aéreos a los que se refiere la Ley del Impuesto sobre Pasajes Aéreos Internacionales -en adelante simplemente IPAI, al establecer en su artículo 2 que el impuesto (Impuesto al Valor Agregado - en adelante simplemente IVA) es generado por la prestación de servicios en el territorio nacional. Consecuentemente, tanto el importe en concepto de IVA como el de IPAI se forman de un mismo hecho generador, la venta de un servició de transporte aéreo originado en el territorio de Guatemala. En conclusión, se configura una contravención al principio de doble tributación, por igualdad en el hecho generador de ambos impuestos. c.ii) En cuanto al sujeto pasivo de la relación tributaria se evidencia, en el examen normativo obligatorio, que el IPAI no recae directamente sobre un agente comercial en específico sino que es un impuesto indirecto cuyo pago es trasladado al consumidor final -contribuyente. Las agencias de viajes, las empresas de aviación o particulares autorizados para tal actividad comercial únicamente actúan como recaudadores o cobradores del impuesto equivalente al 10% sobre el valor del servicio -responsable. (Artículo 2 y 4 de la Ley del IPAI). De la misma forma, en el IVA, equivalente al 12% sobre el valor del servicio, se afecta al contribuyente - como tal o como responsable - que celebre un acto o contrato gravado por ese impuesto, tal es el caso de la venta del boleto aéreo representativo del servicio de transporte aéreo contratado. E igualmente se configura como un impuesto indirecto cuya exacción onerosa recae sobre el consumidor final por traslación del impuesto. Igualmente, se advierte que el IPAI y el IVA son atribuibles al mismo sujeto pasivo contribuyente y responsable, c.iii) El artículo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala prescribe que "Hay doble o múltiple tributación, cuando un mismo hecho generador atribuible al mismo sujeto pasivo, es gravado dos o más veces, por uno o más sujetos con poder tributario " (resaltado no es original del texto, únicamente tiene propósitos ilustrativos). En el caso que se analiza, la adquisición del servicio de transporte aéreo es gravado, tanto en el IPAI como en el IVA, por el mismo sujeto activo o con poder tributario: la Superintendencia de Administración Tributaria como entidad encargada de su fiscalización y recaudación para el Estado de Guatemala. Por lo tanto, se advierte que un mismo sujeto activo tiene la acreeduría del IPAI y del IVA por la venta del boleto aéreo o adquisición del servicio de transporte. c.iv) El impuesto establecido por virtud de la norma impugnada de inconstitucional prescribe que el IPAI debe ser enterado al Fisco en periodos mensuales -mes calendario- por las empresas de aviación, agencias de viajes o particulares dentro de los primeros diez días hábiles del mes siguiente. El mismo periodo de imposición mensual opera para el caso del IVA, según el artículo 40 de la Ley que lo regula.

Sin perjuicio de lo anteriormente considerado, es oportuno traer a este estudio el criterio expresado por esta. Corte en la sentencia de diez de mayo de dos mil, dictada dentro del expediente ochocientos veintinueve - noventa y ocho (829-98) que literalmente dice "El artículo 243 constitucional prohibió la doble o múltiple tributación. No obstante, contempla como excepción aquellos casos en que este hecho tributario provenga de leyes preexistentes al momento de ser promulgada la Constitución, admitiendo su coexistencia con la Ley Fundamental, pero, al mismo tiempo, impone al Estado la obligación de ir eliminando tales casos excepcionales en forma progresiva para no dañar al fisco. Esta forma progresiva permite dos acciones: la primera, la eliminación definitiva de uno de los impuestos coexistentes y la segunda, la modificación de esos tributos haciéndolos menos gravosos".

En el presente caso, el Estado, al establecer el IPAI y posteriormente el IVA - impuestos preexistentes a la entrada en vigencia de la actual Constitución - en las condiciones analizadas en los párrafos precedentes y crear una situación de doble tributación, incumplió con su obligación de eliminar progresivamente tales situaciones a fin de no dañar al Fisco.

Esta forma progresiva de eliminación de situaciones de coexistencia de impuestos que crean doble o múltiple tributación, se concretizará en esta oportunidad, por acción de inconstitucionalidad de carácter general interpuesta por ciudadanos en el legítimo ejercicio de sus derechos cívicos (Artículos 135 literal b), de la Constitución Política de la República de Guatemala y 134, literal d), de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad) bajo la modalidad de "eliminación definitiva de uno de los impuestos coexistentes" como el criterio de la Corte de Constitucionalidad ha expresado.

Por las consideraciones anteriores, esta Corte, como garante del orden constitucional, acoge la pretensión de inconstitucionalidad general parcial del artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre Pasajes Aéreos Internacionales - Decreto 1752 del Congreso de la República y sus Reformas.

Respecto del impuesto vigente (Impuesto al Valor Agregado), esta Corte advierte que, para los efectos positivos de este fallo, su cobro se seguirá realizando según lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, sobre el valor de cada pasaje aéreo internacional cuyo vuelo se origine en el territorio nacional, independientemente del lugar de contratación del servicio y su forma de pago.

LEYES APLICABLES:

Artículos 267, y 272 inciso a) de la Constitución Política de la República de Guatemala; y 115, 133, 143, 148, 163 inciso a), 185 y 186 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad y 31 del Acuerdo 4-89 de la Corte de Constitucionalidad.

POR TANTO: