EXPEDIENTE 199-2003

CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD, INTEGRADA POR LOS MAGISTRADOS CIPRIANO FRANCISCO SOTO TOBAR, QUIEN LA PRESIDE, JUAN FRANCISCO FLORES JUÁREZ, RODOLFO ROHRMOSER VALDEAVELLANO, NERY SAÚL DIGHERO HERRERA, MARIO GUILLERMO RUIZ WONG, CARLOS ENRIQUE LUNA VILLACORTA Y MANUEL DE JESUS FLORES HERNÁNDEZ: Guatemala, veintiocho de junio de dos mil cuatro.

Se tiene a la vista para dictar sentencia, la acción de inconstitucionalidad general parcial del artículo 10 del Acuerdo Gubernativo número 185-2002 de fecha dieciocho de junio de dos mil dos, que modificó el artículo 20 numeral 2 del Acuerdo Gubernativo 596-97 Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, promovida por Mayda Aracely Barrios Barrios de Duarte, quien actuó con el auxilio de los abogados Elvia Esperanza Aldana Colindres, María Mercedes Amézquita Martínez y Jorge Luis Hernández Tobar.

ANTECEDENTES

I. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DE LA IMPUGNACIÓN

Lo expuesto por la accionante se resume: Estima que el artículo 10. del Acuerdo Gubernativo 185-2002 que modificó el artículo 20 numeral 2 del Acuerdo Gubernativo 596-97 Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, viola el principio de legalidad en materia tributaria, contenido en los artículos 2, 4, 39, 171, 239 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, y el artículo 40 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, ya que: a) El Congreso de la República en ejercicio de la facultad constitucional de decretar leyes contenida en el artículo 171 literales a) y c) decretó la Ley del Impuesto Sobre la Renta, Decreto 61-92, el cual ha sido modificado por varios Decretos posteriormente; emitiéndose su Reglamento respectivo en Acuerdo Gubernativo 596-97; b) en el articulado de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se encuentra el artículo 40, que regula una manera de deducción, por reinversión de utilidades, en planta, maquinaria y equipo y en capital humano, lo cual fue regulado también, por el artículo 20 del citado reglamento; c) mediante Acuerdo Gubernativo 185-2002 publicado el veintiuno de junio de dos mil dos, en el Diario Oficial, se hicieron varias reformas al Reglamento del Impuesto Sobre la Renta; entre ellas se encuentra el artículo 10 que modifica el artículo 20 del Acuerdo citado, que se refiere a la deducción por reinversión de utilidades, señalando en su numeral 2 que: "vinculados exclusivamente al proceso de fabricación de bienes para la generación de rentas afectas" ; d) la frase indicada, viola frontalmente los principios de seguridad jurídica, legalidad e igualdad plasmados en la Constitución, pues el reglamento contraría el texto de la ley, al introducir una condicionante que ésta no contempla; e) la norma reglamentaria impugnada pretende sustentarse en que, se permite a los contribuyentes la deducción por reinversión de utilidades del período, solamente, cuando los activos que se adquieran estén destinados exclusivamente (sic) al proceso de fabricación de bienes para la generación de rentas afectas, siendo que del Impuesto Sobre la Renta establece sin condición ni limitación alguna, que corresponde aplicar la deducción, en bienes de planta, maquinaria y equipo, directamente vinculados al proceso productivo y destinados a generar rentas gravadas; f) en el presente caso la base reglamentaria no puede, ni debe ser superior a la Ley señalada, ya que el régimen jurídico correspondiente se funda en el principio de jerarquía de las disposiciones; g) es notorio que la redacción del artículo del Reglamento impugnado, modifica las condiciones para la determinación de la base impositiva del impuesto, ya que pretende legislar y no se concentra a normar lo relativo al cobro administrativo del tributo y a establecer los procedimientos que faciliten su recaudación, -que es el fin del reglamento- sino que arbitrariamente legisla, incorporando en su normativa una disposición adicional a la legal; h) existe violación al principio de legalidad, ya que la norma impugnada modifica el espíritu del artículo 40 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, pues regula de manera independiente un hecho no previsto en la ley, y elimina sujetos con beneficio de la deducción, deviniendo una inconstitucionalidad "contra legem"; i) se viola el derecho de igualdad tributaria por medio de la norma impugnada, ya que no se permite al contribuyente la deducción por reinversión que no se dedique a un proceso de fabricación, evidenciando una situación discriminatoria, creada por una norma reglamentaria, cuando la propia Ley del Impuesto Sobre la Renta establece el beneficio de la deducción a todos los contribuyentes, cumpliendo, por supuesto, con las condiciones previstas en el artículo 40 de la Ley citada; j) también, al eliminar del beneficio por deducción de la reinversión de utilidades, para los sujetos pasivos que no se dediquen a la fabricación de bienes para la generación de rentas afectas, a través del reglamento, contraría los principios constitucionales relativos a que el impuesto debe ser justo y equitativo, y que el sistema tributario debe ser estructurado conforme los principios indicados, atendiendo a la capacidad de pago del contribuyente, pues pretende diferenciar a los beneficiarios de una deducción fiscal, facultad exclusiva del Congreso de la República, desconociendo los principios señalados en materia tributaria; I) la "questio juris" que plantea, debe ser decidida a la luz de los principios de justicia y equidad tributarias, no confiscatorias, que inspiran el sistema impositivo guatemalteco, y que ineludiblemente afectan la capacidad de pago del contribuyente que no se dedica al proceso de fabricación de bienes para la generación de rentas afectas. Solicitó que se declare con lugar la acción de inconstitucionalidad planteada.

II. TRÁMITE DE LA INCONSTITUCIONALIDAD

No se decretó la suspensión provisional del artículo 10 del Acuerdo Gubernativo número 185-2002 de fecha dieciocho de junio de dos mil dos, en la parte que modificó el artículo 20 numeral 2 del Acuerdo Gubernativo 596-97 Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Se dio audiencia por quince días al Presidente de la República, al Ministerio de Finanzas Públicas, a la Superintendencia de Administración Tributaria y al Ministerio Público. Se señaló día y hora para la vista.

III. RESUMEN DE LAS ALEGACIONES

A) El Presidente de la República expresó: a) La emisión de Reglamentos administrativos por medio de Acuerdos Gubernativos, tiene sustentación legal en la literal e) del artículo 183 de la Constitución; b) no es procedente plantear una inconstitucionalidad, cuando lo que se pretende es tan solo la declaratoria de inconstitucionalidad de uno de sus preceptos; c) en el escrito de interposición no se aprecia con claridad cuál es el acuerdo cuya declaración de inconstitucionalidad se pide, ya que al inicio del memorial se dice impugnar el Acuerdo Gubernativo 185-2002 publicado en el Diario de Centro América el veintiuno de junio de dos mil dos, pero en la petición de sentencia se solicita la inconstitucionalidad del Acuerdo Gubernativo 185-2002 publicado el veintiuno de junio de dos mil tres, defecto que imposibilita el examen correspondiente. Solicitó que se declare sin lugar la inconstitucionalidad planteada. B) El Ministerio de Finanzas Públicas manifestó: a) El texto del artículo 40 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que supuestamente fue violado por el artículo 10 del Acuerdo Gubernativo 185-2002, al referirse a la reinversión mediante la adquisición de bienes de planta, maquinaria y equipo, señala claramente que deben tener las características de estar vinculados directamente al proceso productivo y destinados a generar rentas gravadas; b) al entrar en vigencia el Acuerdo Gubernativo que se impugna, se está adecuando la norma reglamentaria a las disposiciones que habían entrado en vigencia desde el año mil novecientos noventa y dos, en el sentido de que, las reinversiones que se hicieran al adquirir planta, maquinaria y equipo estuvieran vinculados al procesó de fabricación de bienes para la generación de rentas afectas; c) la aparente incompatibilidad que denuncia la accionante radica en los términos proceso productivo y proceso de fabricación, lo cual no es aceptable ya que éstos son sinónimos, sin que existan, diferencias, por lo que no existe inconstitucionalidad; d) por medio de la norma impugnada no se están modificando las bases de la recaudación, sino que únicamente se está concretando a establecer el procedimiento de deducción, por lo que no existe violación al artículo 239 de la Constitución; e) comparte lo expuesto por la accionante en el sentido qué en el Acuerdo Gubernativo 185-2002 se utilizan frases diferentes, pero no por ello, con distinto significado. El principio constitucional no establece que las disposiciones reglamentarias deban usar las mismas palabras que la Ley ordinaria; f) no se viola el principio de capacidad de pago, pues se contemplan dos supuestos para la deducción correspondiente, uno, que los sujetos pasivos que se dediquen á la fabricación de bienes, al invertir en la adquisición de planta, maquinaria y equipo que estén íntimamente relacionados con el proceso de fabricación pueden deducirlo en su declaración, y, dos, que los sujetos pasivos que no se dediquen a la fabricación de bienes dentro de los que se encuentran los que presten servicios, su prioridad será la capacitación de su personal por la naturaleza de la actividad, para que proceda su deducción, de ahí la inexistencia de la violación alegada; g) en cuanto a la violación del derecho de igualdad, éste no se da, pues la base es razonable, atendiendo a la actividad económica del sujeto pasivo, ya que, si bien es cierto, se genera desigualdad entre los fabricantes que producen bienes y los que prestan servicios, la reinversión de utilidades se encuentra justificada en el primer caso, ya que para la fabricación de los mismos requerirá de maquinaria cada vez más actualizada para poder producir más, por lo que la inversión por este concepto, sí puede aplicarse como deducible, a diferencia de una entidad que presta servicios de asesoría, y pretende deducir del Impuesto Sobre la Renta, la inversión por la adquisición, por ejemplo, de un tractor, para su uso, lo cual no es procedente, porque dicha entidad de servicio no produce bienes, ni dicha compra está directamente vinculada al proceso de producción ni a la fabricación de bienes; a diferencia de, que sí podrá hacerlo al aplicar su deducción sobre la inversión, como ejemplo, la capacitación de uno de sus trabajadores que viaja a España a especializarse. Desde ese punto de vista es obvio, y legalmente explicable, que en virtud de la diferente actividad económica o lucrativa de los sujetos tributarios, se halla normado por medio del artículo impugnado ya que toma precisamente en cuenta la diferencia o el diferente, origen de la actividad y el origen del lucro. Solicitó que se declare sin lugar la inconstitucionalidad planteada. C) La Superintendencia de Administración Tributaria alegó: a) La accionante no cumple con razonar de manera clara, dónde deviene la inconstitucionalidad que plantea, ya que si bien, inicia su impugnación invocando la violación de prescripciones de jerarquía constitucional, cuando desarrolla y fundamenta sus señalamientos confunde éstas prescripciones, y también los principios básicos que los garantizan, mistificándolas con disposiciones legales de jerarquía ordinaria, como los son, los preceptos contenidos en la Ley del impuesto Sobre la Renta, que son principios totalmente diferentes a los de naturaleza tributaria, lo que obliga a su desestimación; b) de la lectura del artículo 40 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se infiere que, como presupuesto indispensable, para que proceda la deducción por reinversión de utilidades, es necesario que éstas se reinviertan en la adquisición de planta, maquinaria y equipo, y que estén directamente vinculados al proceso productivo y destinados a generar rentas gravadas; c) lo anterior tiene sentido, ya que la norma es aplicable únicamente para aquellas personas individuales o jurídicas propietarias de empresas cuyo objeto principal sea la producción de bienes para su venta, pues dicho proceso implica la necesidad de reinvertir en "planta, maquinaria y equipo", los cuales están íntimamente relacionados, pues uno depende del otro, ya que no se concibe una planta de producción sin maquinaria y equipo; d) debe tomarse en cuenta que para aclarar los pasajes oscuros de una norma, de conformidad con el artículo 10 de la ley del Organismo Judicial, debe atenderse, entre otros aspectos, a la historia fidedigna de su institución, y en el presente caso, la institución de "reinversión de utilidades", fue regulada por primera vez, en el Decreto Ley número 229 Ley del Impuesto Sobre la Renta, en la cual el artículo 7, numeral 11 se establecía que de las utilidades netas, se podía deducir un porcentaje en compra de bienes de producción o activos fijos, conforme las modalidades que estableciera el Reglamento; y, en el Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, emitido por el Jefe de Gobierno de la República, restableció en el artículo 47 que la deducción para la reinversión de utilidades constituía un incentivo que perseguía la capitalización, para estimular la inversión, y para su aplicación, se regía por normas, entre las cuales se encontraba la literal f) que establecía: "La deducción sólo es admisible cuando la inversión la efectúe una explotación industrial, agropecuaria, pesquera, forestal, minera...". En tal sentido, para establecer conforme a la equidad, que los bienes de planta, maquinaria y equipo que se compren, deben estar directamente vinculados al proceso productivo, y quienes tienen éste como ya se analizó, sólo son los que producen bienes, como originalmente establecían las normas ya citadas; e) la norma impugnada lejos de superar, transgredir o alterar el espíritu de lo establecido en el artículo 40 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y por ende, ser inconstitucional, lo único que hace es desarrollar lo regulado en la citada norma, en irrestricto respeto de los principios y garantías establecidos en la Constitución. Solicitó que se declare sin lugar la inconstitucionalidad pedida. D) El Ministerio Público manifestó: a) En cuanto a la violación a los artículos 2, 135 inciso d), 171 inciso c) y 175 de la Constitución por el artículo 10 del Acuerdo Gubernativo 185-2002, se abstiene de entrar a analizar, puesto que de conformidad con el artículo 135 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, la inconstitucionalidad es una acción de carácter técnico y jurídico que obliga, como requisito sine qua non, de su conocimiento de fondo, que el promoviente de la misma, exprese en forma razonada y clara los motivos jurídicos en que descansa la impugnación, lo cual no hace la accionante; b) en cuanto al párrafo del artículo impugnado, "vinculados exclusivamente al proceso de fabricación de bienes para la generación de rentas afectas", estima que es inconstitucional porque, de conformidad con el principio de legalidad en materia tributaria, la única fuente creadora de tributos es la ley, la cual será desarrollada por el Reglamento, no pudiendo éste modificarla, sino que debe concretarse única y exclusivamente a normar lo relativo al cobro administrativo del tributo y el procedimiento que facilite su recaudación. En el presente caso el Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, reformado, en el párrafo indicado anteriormente, restringe el texto de la ley y tergiversa el sentido o espíritu de la misma, pues la redacción que se hace modifica las condiciones para la determinación de la base impositiva del Impuesto Sobre la Renta, excluyendo a los sujetos pasivos que no fabrican bienes por transformación de materias primas del beneficio fiscal de la deducción por reinversión de utilidades; c) no es aceptable que las disposiciones reglamentarias modifiquen las bases de recaudación establecidas por la ley ordinaria, pues al hacerlo viola el artículo 239 de la Constitución; d) al normar de conformidad con el artículo impugnado, se extralimita la función reglamentaria, pues la misma debe concretarse a normar lo relativo al cobro administrativo del tributo y establecer los procedimientos que faciliten su recaudación; e) el artículo impugnado en el párrafo señalado, al restringir el concepto de lo que debe entenderse por proceso productivo, al proceso de fabricación de bienes, cuando aquél abarca otras actividades, viola el artículo 239 de la Constitución; f) en cuanto a la violación al principio de igualdad, considera, que al limitar el concepto productivo únicamente a la fabricación de bienes crea una desigualdad no contemplada en la Ley del Impuesto Sobre la Renta, ya que estas al referirse al proceso productivo, lo hace en el sentido de que se refiere a cualquier actividad productiva es decir, de creación o prestación de servicios, de donde el Reglamento no puede restringir un concepto general, porque al hacerlo no desarrolla la Ley sino que la rebasa, lo que implica que está legislando, haciendo inconstitucional la norma impugnada en el párrafo indicado. Solicitó que se declare con lugar la inconstitucionalidad pretendida.

IV. ALEGATOS EN EL DIA DE LA VISTA

A) La accionante ratificó lo expuesto en su memorial de interposición de la inconstitucionalidad y agregó que por un error involuntario se consignó erróneamente el año de publicación del Acuerdo Gubernativo 185-2002, pero debe tenerse como la fecha el veintiuno de junio de dos mil dos, y agregó: a) De lo considerado por la Presidencia de la República, infiere que se limitó a considerar que a su criterio, la acción planteada carece de sustento técnico, por lo que no debe tomarse en cuenta; b) lo expuesto por el Ministerio Público, esa institución con acertado criterio, estimó y evidenció la inconstitucionalidad por la emisión del reglamento "contra legem" que promueve, pues argumenta que el párrafo "vinculados exclusivamente al proceso de fabricación de bienes para la generación de rentas afectas" del artículo 10 del Acuerdo Gubernativo 185-2002, viola el principio de igualdad en materia tributaria, ya que la única fuente creadora de tributos es la ley, pudiendo ser desarrollada por el Reglamento sin que éste pueda modificarla sino que debe concretarse única y exclusivamente a normar lo relativo al cobro administrativo del tributo y el procedimiento que facilite su recaudación; c) en cuanto a lo expuesto por el Ministerio de Finanzas Públicas se opuso a la acción de inconstitucionalidad y transcribió varios conceptos, de los cuales se evidencia que la producción no se limita al proceso de fabricación de bienes para la generación de rentas afectas, sino incluye también a todos los servicios; d) la Superintendencia de Administración Tributaria se opuso, pero sus argumentos se limitaron a señalar la facultad presidencial de emitir Reglamentos, lo cual desde ningún punto de vista se pone en duda y no aportó argumento alguno de peso que pueda desvirtuar la evidente inconstitucionalidad. Solicitó que se declare con lugar la inconstitucionalidad promovida. B) El Presidente de la República, reiteró los conceptos vertidos en su memorial de evacuación de la audiencia que por quince días se le confirió y solicitó que se declare sin lugar la inconstitucionalidad promovida. C) El Ministerio de Finanzas Públicas reiteró los argumentos expuestos en la audiencia que por quince días se le confirió y solicitó que se declare sin lugar la inconstitucionalidad planteada. D) La Superintendencia de Administración Tributaria ratificó los argumentos que presentó al evacuar la audiencia que por quince días se le confirió. Solicitó que se declare sin lugar la inconstitucionalidad promovida. E) El Ministerio Público señaló que ratifica todo lo expuesto en el escrito que presentó con esa ocasión. Solicitó que se declare con lugar la inconstitucionalidad pretendida.

CONSIDERANDO

-I-

Esta Corte ha sostenido que es principio fundamental del Estado de Derecho el de la supremacía constitucional sobre el resto del orden jurídico interno, lo que implica que en la cúspide de este ordenamiento está la Constitución como Ley Suprema, a la cual están vinculados y se subordinan todos los poderes del Estado. Con base en este principio de superlegalidad reconocido en los artículos 44 y 175 de la Constitución, ésta prevalece sobre las decisiones del órgano legislador, que sólo puede emitir normas dentro del marco señalado por ella. A su vez en los artículos 157 y 171 inciso a) de la Constitución, ésta otorga al Congreso de la República con exclusividad, la potestad de decretar, reformar y derogar las leyes, fundamentando el principio de legalidad.

-II-

Una reserva de ley de las disposiciones constitucionales determina que el sistema tributario guatemalteco está regulado por el principio de legalidad, el que queda establecido en forma general en el artículo 171 inciso c) de la Constitución, y en forma específica en el artículo 239 de la misma; esta norma señala que corresponde con exclusividad al Congreso de la República, decretar impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales, conforme a las necesidades del Estado y de acuerdo a la equidad y justicia tributarias, así como determinar las bases de la recaudación, entre éstas, el sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad solidaria. La Constitución, en forma específica, da en materia tributaria, prevalencia al principio de legalidad al establecer que son nulas ipso jure las disposiciones, jerárquicamente inferiores a la ley, que contradigan o tergiversen las normas legales reguladoras de las bases de recaudación del tributo, y las disposiciones reglamentarias no podrán modificar dichas bases y se concretarán al normar lo relativo al cobro administrativo del tributo y a establecer los procedimientos que faciliten su recaudación.

-III-

En el presente caso, Mayda Aracely Barrios Barrios de Duarte denuncia la inconstitucionalidad del artículo 10 del Acuerdo Gubernativo 185-2002 que modificó el artículo 20 numeral 2 del Acuerdo Gubernativo 596-97 –Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta-, ya que mediante el párrafo "vinculados exclusivamente al proceso de fabricación de bienes para la generación de rentas afectas" se violan los principios de seguridad jurídica, legalidad e igualdad, pues con ello se contraría el texto de la ley, introduciendo una condicionante que ésta no contempla.

Al respecto es importante resaltar que en el Decreto 26-92 del Congreso de la República, Ley del Impuesto Sobre la Renta, se encuentra el artículo 40 que se refiere a la deducción por reinversión de utilidades provenientes de rentas gravadas, en planta, maquinaria y equipo, y en capital humano. Y en su literal a) se regula la forma como debe efectuarse la relacionada deducción por reinversión, señalando: "La reinversión debe efectuarse dentro del plazo de cinco meses de la fecha del cierre del ejercicio anual de imposición a que corresponde aplicar la deducción, en bienes de planta, maquinaria y equipo, directamente vinculados al proceso productivo y destinados a generar rentas gravadas....". En congruencia con lo anterior por medio de dicha norma, se da oportunidad a las personas individuales propietarias de empresas ya las personas jurídicas, -sin hacer distinción determinada de cuál sea su actividad económica a que se dedica- de poder deducir de sus rentas gravadas, al reinvertir en utilidades en planta, maquinaria y equipo y en capital humano, aplicables a casos específicos. No obstante, mediante el artículo 10 numeral 2 párrafo impugnado, del Acuerdo Gubernativo 185-2002 se reguló una disposición no establecida en la norma ordinaria, determinando a quiénes solamente les es aplicable dicha norma, contraviniendo de ese modo el artículo 239 de la Constitución, norma que establece una limitante inherente a la facultad reglamentaria del Ejecutivo; además de sobrepasar lo establecido en el artículo 183 inciso c) que faculta al Presidente de la República, dentro del marco de sus atribuciones y en función de la jerarquía de las leyes, a emitir reglamentos, pero para el estricto cumplimiento de éstas, sin alterar su espíritu, derivándose de ahí que la validez material de las normas reglamentarias tiene por límite a la ley ordinaria, la cual no puede ser modificada por los reglamentos.

A la luz de esta perspectiva legal, el artículo 10 numeral 2 en cuanto al párrafo vinculados exclusivamente al proceso de fabricación de bienes para la generación de rentas afectas" del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, limita de manera exclusiva a quiénes les asiste el derecho de deducir de sus utilidades, la reinversión sobre determinado concepto, limitación que no aparece en la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Ello significa que esta norma reglamentaria no tiene base legal, no instrumenta la ley sino que la complementa con una disposición material que altera el espíritu de la misma, al crear una condicionante más, para la deducción por reinversión. Por consiguiente, en este caso, el Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en la disposición impugnada, no administra, ni ejecuta el espíritu de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, -que es su fin- sino que legisla, contraviniendo facultades exclusivas del Congreso de la República.

-IV-

Agregado a lo anterior, se estima que el Acuerdo Gubernativo 185-2002, Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, es un cuerpo normativo e emitido con fundamento en los artículos 183 inciso c) y 175 de la Constitución Política, que limita las facultades del Presidente de la República para reglamentadlas leyes, con base en el principio de jerarquía de las mismas, por ello, el párrafo impugnado del Acuerdo citado excede las facultades presidenciales, al introducir en el reglamento una norma de contenido material, sobre la cual no se pronunció el legislador, al crear la condicionante de exclusividad a favor de los fabricantes de bienes; siendo así, viola los artículos 171 inciso c) y 239 primer párrafo de la Constitución Política, que confieren al Congreso de la República la facultad general, específica y exclusiva, de determinar las bases de la recaudación, y determina los sujetos pasivo del tributo; sin perjuicio, además, de la aplicación al caso del último párrafo del artículo 239 que preceptúa "Son nulas ipso jure las disposiciones, jerárquicamente inferiores a la ley, que contradigan o tergiversen las normas legales reguladoras de las bases de recaudación del tributo". Como consecuencia de todo lo anteriormente considerado, la inconstitucionalidad denunciada es procedente y así debe declararse.

LEYES APLICABLES

Leyes citadas y artículos 44, 175, 243, 267, 268, 272 inciso a) de la Constitución Política de la República de Guatemala; 1o., 3o., 5o., 6o., 7o., 114, 115, 133, 134 incisos a) y d), 137, 139, 140, 142, 143, 145, 146 y 163 inciso a) de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad.