EXPEDIENTE  629-2003

Inconstitucionalidad parcial de los artículos 1, 2, 4 y 11 del Decreto 08-2002 del Congreso de la República, Ley del Impuesto a la Distribución de Cervezas y Otras Bebidas de Cereales Fermentados.


EXPEDIENTE 629-2003

CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD, INTEGRADA POR LOS MAGISTRADOS MARIO GUILLERMO RUIZ WONG, QUIEN LA PRESIDE, CIPRIANO FRANCISCO SOTO TOBAR, JUAN FRANCISCO FLORES JUÁREZ, RODOLFO ROHRMOSER VALDEAVELLANO, SAUL DIGHERO HERRERA, CARLOS ENRIQUE LUNA VILLACORTA Y GLORIA MELGAR DE AGUILAR: Guatemala, diez de marzo de dos mil cuatro.

Se tiene a la vista para dictar sentencia, la acción de inconstitucionalidad parcial de los artículos 1, 2, 4 y 11 del Decreto 08-2002 del Congreso de la República, Ley del Impuesto Específico sobre la Distribución de Cervezas y otras Bebidas de Cereales Fermentados, reformado por el Decreto 11-2003 del mismo Organismo de Estado; que fuera promovida por la Cervecería Centroamericana, Sociedad Anónima. La accionante actuó con el auxilio de los abogados Francisco José Castillo Love, Fernando José Quezada Toruño y Juan Carlos Castillo Chacón.


ANTECEDENTES


I. FUNDAMENTOS JURIDICOS DE LA IMPUGNACIÓN

Lo expuesto por la postulante se resume: a) como consecuencia de la promulgación de la actual Constitución Política de la República, se estableció en su artículo 243 que el sistema tributario debe ser justo y equitativo, estructurado conforme el principio de capacidad de pago, y prohibitivo de tributación confiscatoria o doble o múltiple tributación, señalándose que esta se produce "cuando un mismo hecho generador atribuible al mismo sujeto pasivo, es gravado dos o más veces, por uno o más sujetos con poder tributario y por el mismo evento o período de imposición." b) en el artículo 1º impugnado, se aprueba un impuesto específico que grava la distribución en el territorio nacional, de cervezas y otras bebidas de cereales fermentados, tanto de producción nacional o que sean importadas; disposición que viola el segundo párrafo del artículo 243 constitucional, por las siguientes razones: (i) concurre coincidencia respecto del hecho generador del impuesto instituido en el artículo impugnado, con el hecho generador del Impuesto al Valor Agregado, pues para que el Impuesto Específico sobre la Distribución de Cervezas y otras Bebidas de Cereales Fermentados se produzca, es imprescindible que la salida de la mercadería tenga como finalidad la distribución de la misma en el territorio nacional, lo que comporta su venta, pues los consumos personales, donaciones e importaciones son actos que no requieren de ninguna distribución para su realización; todo ello, atendiendo a que "distribuir" es la acción por la que se reparte un producto a los locales en que éste va a comercializarse, actividad que siempre está caracterizada por la entrega de la mercadería a quien la compra para, a su vez, venderla (caso del intermediario) o a quien la adquiere para consumirla; el hecho de que productos sean despachados ("salen" según la ley) de una bodega o lugar de establecimiento para su distribución, sólo tendría repercusiones fiscales, si se hace con la finalidad de comercializarlos, o sea transferirlos a título oneroso (venta para los efectos tributarios); acto que ya estaba gravado y sigue estando gravado con el Impuesto al Valor Agregado (ii) concurre identidad de sujetos activos y pasivos, pues el sujeto activo tanto en el impuesto al Valor Agregado como en el instituido en el artículo impugnado es el mismo (Estado de Guatemala), y son sujetos pasivos de la relación tributaria los fabricantes e importadores registrados, y las personas individuales o jurídicas que sin estar comprendidas en las dos categorías anteriores realicen importaciones eventuales para su propio consumo, tomando como base que ambos impuestos son impuestos indirectos al consumo; (iii) concurre identidad de evento o periodo impositivo, pues tanto el Impuesto al Valor Agregado, como el impuesto instituido en el artículo 1º, impugnado recaen sobre los mismos eventos (distribución, venta, importación, autoconsumo y donación), y por el mismo período impositivo, es decir período mensual, pues ambos se cancelan mediante declaraciones juradas mensuales con excepción del caso de las importaciones; c) el impuesto establecido en el artículo 1º, impugnado es un impuesto injusto, inequitativo y confiscatorio, ya que recae sobre actos que ya estaban gravados con el Impuesto al Valor Agregado, y de ahí que el mismo sea injusto e inicuo "por cuanto ninguna disposición tributaria puede ser justa ni equitativa"; violándose de esa manera el contenido del artículo 239 constitucional que expresa que los tributos deben ser establecidos conforme la justicia y la equidad; d) el impuesto establecido en el artículo 1º, impugnado también afecta la capacidad de pago del contribuyente, vulnerando así el contenido del artículo 243, primer párrafo, de la Constitución Política de la República, que impone que los tributos deban estructurarse de manera tal que el sacrificio sea igual para todos, y una superposición de carga tributaria supone un mayor sacrificio en el deber general de contribución a los gastos públicos que tienen todos los ciudadanos en aquellos contribuyentes que pagan dos veces por el mismo hecho generador; e) el artículo 2º, del Decreto 08-2002 del Congreso de la República, al disponer que "Se grava la distribución en el territorio nacional de- las cervezas y de otras bebidas de cereales fermentados, tanto de producción nacional como importadas, a que se refiere la fracción arancelaria 2203.00.00 y todo tipo de cerveza." , tampoco guarda conformidad con los limites establecidos en el artículo 243 constitucional que prohíbe la doble o múltiple tributación, al identificar expresa y específicamente los bienes afectos al impuesto contenido en el artículo 1º, de dicho Decreto, con lo que, desde una óptica tributaria, existe una evidente interrelación entre ambos artículos impugnados, en tanto que uno "aprueba" el tributo, y el otro "lo complementa al identificar plenamente cuáles serán los bienes objeto del mismo"; f) el artículo 4º, del Decreto 08-2002 del Congreso de la República, al regular el hecho generador del Impuesto Específico sobre la Distribución de Cervezas y otras Bebidas de Cereales Fermentados, da lugar a una múltiple tributación prohibida en el artículo 243 de la Constitución Política de la República, pues al otorgarle al primer párrafo su verdadero significado, se concluye que si la distribución implica la venta, éste ya es un acto que está gravado con el Impuesto al Valor Agregado; aparte de que la importación de bienes gravados con el primero de dichos impuestos obviándose que de ya están gravados con el segundo de dichos impuestos, dicha actividad también está afecta al pago de Derechos Arancelarios a la importación (DAI); concluyéndose que todos estos impuestos -se devengan o causan en el momento de la internación de las mercaderías al país; g) en cuanto al artículo 11 impugnado, que fue objeto de reforma por medio del artículo 2 del Decreto 11-2003 del Congreso de la República, y regula la tarifa del impuesto, al fijar la base imponible "por litro" y la tarifa impositiva de dos (Q.2.00) quetzales por cada unidad de litro; éste es inconstitucional por obviarse en el mismo que la base imponible es un atributo del aspecto material del hecho generador que se mide por peso, volumen, valor, superficie o cualquier otro atributo de tamaño o magnitud mensurables del propio aspecto material de aquel presupuesto; y a la base imponible se le aplica un elemento exterior al hecho generador, que es el tipo impositivo o la alícuota; de manera que por infringir las normas que regulan el tributo, lo dispuesto en el artículo 243 de la Constitución, también debe concluirse por derivación en la inconstitucionalidad de la tarifa y base impositiva del tributo, pues: (a) existirían normas impositivas incompletas e incapaces de producir efectos jurídicos; y (b) al fijar el tipo y la base impositiva, como se hace en el artículo 11 impugnado, tanto el gravamen jurídico como el económico que contienen los artículos 1 y 2 impugnados se generan de inmediato, y el doble impuesto adquiere y cobra efectividad, afectándose así el orden constitucional y perjudicando la esfera patrimonial del contribuyente. Solicitó que se declare con lugar la inconstitucionalidad parcial planteada, y, en consecuencia, inconstitucionales los artículos 1, 2 y 4 del Decreto 08-2002 del Congreso de la República, y 11 de dicho Decreto, de acuerdo con la reforma de la que este último fue objeto en el artículo 2 del Decreto 11-2003 del Congreso de la República.


II. TRAMITE DE LA INCONSTITUCIONALIDAD

Se decretó la suspensión provisional de la normativa impugnada. Se dio audiencia por quince días comunes al Ministerio de Finanzas Públicas, al Congreso de la República, a la Superintendencia de Administración Tributaria y al Ministerio Público. Oportunamente se señaló día y hora para la vista.


III. RESUMEN DE LAS ALEGACIONES

A) El Ministerio de Finanzas Públicas, respecto de la normativa impugnada, expresó: a) no concurre violación de la prohibición constitucional de doble tributación, pues una misma fuente no es gravada con dos o más impuestos, ya que en el caso del Impuesto al Valor Agregado, éste debe ser incluido en el precio de venta al consumidor final, en tanto que el Impuesto Específico sobre la Distribución de Cervezas y otras Bebidas de Cereales Fermentados debe pagarse por el distribuidor, importador o fabricante; y de ahí existe diferenciación entre los hechos generadores y los sujetos pasivos de los tributos, aún cuando exista un único sujeto activo de la relación tributaria; b) tampoco concurre violación al precepto constitucional que establece que las normas jurídicas que regulan el sistema tributario deben ser justas y equitativas, pues si se toma en cuenta que el Estado, para cumplir con su finalidad necesita agenciarse de los recursos económicos necesarios, la base imponible puede ser ampliada por el propio Estado con el fin de actualizar tarifas de algunos impuestos específicos para su congruencia con la elevación de costos que al Estado representa la prestación de servicios básicos a la población en constante y fuerte crecimiento; siendo por ello que el Impuesto Específico sobre la Distribución de Cervezas y otras Bebidas de Cereales Fermentados fue creado con el propósito de hacer más equitativa la carga tributaria y una mejor distribución de la misma; c) no existe violación del precepto constitucional que regula que los tributos deben ajustarse a un principio de capacidad de pago, pues la normativa impugnada es congruente con tal principio al establecer una carga tributaria mínima, que está muy por debajo de otras contribuciones; y el monto a que asciende dicha carga contiene una razonabilidad de imposición que no afecta la capacidad contributiva del contribuyente. Solicitó que se declare sin lugar la inconstitucionalidad parcial planteada. B) El Congreso de la República indicó, respecto del planteamiento de inconstitucionalidad instado, expresó: a) en éste, la accionante no toma en cuenta que el impuesto establecido en la normativa impugnada, es un impuesto específico que están obligados a pagar únicamente los fabricantes o distribuidores de esos productos, y no a la población en general, y de ahí que el sujeto pasivo del impuesto objeto de impugnación es el fabricante o distribuidor y no el consumidor del producto; b) tampoco existe doble tributación por concurrencia de actos también gravados con el Impuesto al Valor Agregado e identidad de impuestos respecto de este último y el Impuesto Específico sobre la Distribución de Cervezas y otras Bebidas de Cereales Fermentados, en atención a que en el autoconsumo no existe doble o múltiple tributación; c) el Impuesto Específico sobre la Distribución de Cervezas y otras Bebidas de Cereales Fermentados no es un impuesto injusto, inequitativo ni confiscatorio, pues este no atiende a la capacidad económica de los consumidores, sino a la capacidad contributiva del sujeto pasivo de dicho impuesto, que es el distribuidor el producto. Solicitó que se declare sin lugar la inconstitucionalidad parcial planteada. C) La Superintendencia de Administración Tributaria, en cuanto a la normativa señalada de inconstitucionalidad, alegó: a) en un caso similar al ahora planteado, la Corte de Constitucionalidad dictó la sentencia de seis de marzo de dos mil tres (Expediente 455-2002), en la que, por haberse impugnado de inconstitucionales artículos de la Ley del Impuesto Específico sobre la Distribución de Bebidas Gaseosas, Bebidas Isotónicas o Deportivas, Jugos y Néctares, Yogures, Preparaciones Concentradas o en Polvo para la elaboración de Bebidas y Agua Natural envasada, precisó que no concurre la doble tributación a que se refiere la accionante, cuando el hecho generador es la "distribución" del producto; y, según consideró la referida Corte "la salida del producto viene a constituir solo el momento a partir del cual la carga impositiva que nos ocupa se convierte en exigible a favor del fisco." ; b) en la normativa impugnada no concurre ni similitud de hecho generador, ni similitud de sujetos (activo y pasivo) o de eventos o períodos impositivos entre el Impuesto Específico sobre la Distribución de Cervezas y otras Bebidas de Cereales Fermentados y el Impuesto al Valor Agregado, en atención a que: (i) en el Impuesto al Valor Agregado, el hecho generador es la venta, en tanto que en el Impuesto Específico sobre la Distribución de Cervezas y otras Bebidas de Cereales Fermentados, el hecho generador es la distribución de un litro de cerveza en el territorio nacional; aparte de que tanto la distribución como la venta, son conceptos totalmente diferentes, pues la venta, según el Diccionario de la Real Academia Española es la "Acción o efecto de vender. Contrato en virtud del cual se transfiere a dominio ajeno una cosa propia por el precio pactado" , en tanto que distribución es, según dicho diccionario "Acción o efecto de distribuir. Reparto de un producto a los locales en que debe de comercializarse.";(ii) en el impuesto al Valor Agregado se grava la venta propiamente dicha, tomando como base imponible el precio de venta al consumidor final, en tanto que en el Impuesto Específico sobre la Distribución de Cervezas y otras Bebidas de Cereales Fermentados, lo que se grava la distribución de este tipo de bebidas en el territorio nacional (salida de los productos para su distribución), tomando como base imponible el litro es decir, que no grava la transferencia de dominio como sucede con el primero de los referidos impuestos; (iii) tampoco existe una doble tributación por coincidencia de sujeto activo y pasivo en la relación tributaria, pues, en cuanto al sujeto activo de una relación jurídico tributaria éste será siempre el Estado; y en cuanto al sujeto pasivo, debe tomarse en cuenta que por la forma en la que se encuentra estructurado el sistema tributario guatemalteco, una misma persona, ya sea individual o jurídica, puede estar obligada al pago de varios tributos, siempre y cuando se realice el supuesto contenido en la norma que da lugar al hecho generador; aparte de que el pago de un tributo no necesariamente implica la exclusión del pago de otros tributos; (iv) por el carácter multifásico del Impuesto al Valor Agregado, no puede existir doble tributación con aquel regulado en la normativa impugnada, pues el Impuesto Específico sobre la Distribución de Cervezas y otras Bebidas de Cereales Fermentados lo soporta el fabricante, en tanto que el Impuesto al Valor Agregado lo soporta el consumidor final; y (v) en cuanto a la similitud existente entre el período impositivo del Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto Específico sobre la Distribución de Cervezas y otras Bebidas de Cereales Fermentados, sostiene que la coincidencia del período impositivo en ambos tributos, no es determinante para establecer la existencia o no de una doble o múltiple tributación; c) el Impuesto a que se refiere la normativa impugnada tampoco es injusto, inequitativo o confiscatorio, en atención a que el Impuesto Específico sobre la Distribución de Cervezas y otras Bebidas de Cereales Fermentados es un tributo justo y equitativo acorde a los ingresos obtenidos por las empresas que se dedican a la producción e importación de dichos productos, los cuales obtienen ganancias diarias y crecientes del capital guatemalteco, por lo que lo justo y equitativo es que estas empresas contribuyan con los gastos del Estado sobre todo en aquellos que se relacionan con la salud preventiva, en función de los ingresos que perciben; y, en ese orden de ideas, tampoco resulta ser confiscatorio el Impuesto Específico sobre la Distribución de Cervezas y otras Bebidas de Cereales Fermentados, sobre todo si se toma en consideración que las empresas que pagan dicho impuesto, lo incorporan a sus costos de producción y lo incluyen dentro del precio de los productos, trasladándolo así al consumidor final; a lo que hay que agregar que para el pago de este tributo no se está absorbiendo la totalidad de los bienes de la accionante, sino sólo una parte conforme a la tarifa aplicable a cada uno de los productos que la interponente produce y/o distribuye. Solicitó que se declare sin lugar la Inconstitucionalidad parcial planteada. D) El Ministerio Público manifestó que al analizar el contenido de los artículos impugnados y efectuar una confrontación jurídica con los preceptos constitucionales que se estiman transgredidos, considera que ellos, no adolecen de vicio de inconstitucionalidad en atención a lo siguiente: a) no existe la doble tributación señalada por la accionante, pues lo que se grava por medio del Impuesto Específico sobre la Distribución de Cervezas y otras Bebidas de Cereales Fermentados es la "distribución" en el territorio nacional de cervezas y otras bebidas de cereales fermentados, actividad ésta que no se encuentra gravada por ningún otro impuesto, ni por el impuesto al Valor Agregado, y de ahí que no existe concurrencia e identidad de hechos generadores, ni de sujetos pasivos de los impuestos relacionados, pues en el caso del impuesto a que se refiere la normativa objetada de inconstitucionalidad, éste se genera en el momento en el que el productor o importador procede a la distribución de mercancías, y el Impuesto al Valor Agregado se genera cuando se efectúan ventas al consumidor final; b) la Corte de Constitucionalidad ya ha emitido criterio sobre el particular, al resolver una acción de inconstitucionalidad planteada con similitud de argumentos a la planteada por Cervecería Centroamericana, Sociedad Anónima: el cual está contenido en la sentencia de seis de marzo de dos mil tres dictada en el expediente 455-2003, misma en la que se declaró improcedente la acción de inconstitucionalidad parcial planteada; por lo que tomando como base lo considerado en esa sentencia para el caso concreto, concluye que tampoco existen los vicios de inconstitucionalidad que se denuncian. Solicitó que se declare sin lugar la acción de inconstitucionalidad parcial planteada.


IV. ALEGATOS EN EL DIA DE LA VISTA PUBLICA

A) La accionante reiteró los argumentos vertidos en su líbelo introductorio de la acción de inconstitucionalidad parcial, y además argumentó: a) la actividad de distribución y la concepción y características técnicas de lo que es comercialmente distribuir, esta actividad supone la comercialización de los productos, es decir, su entrega al intermediario o al consumidor final mediante la venta; por lo que en toda actividad de distribución subyacen y están presentes otros actos como son las ventas, donaciones y consumos personales, que son actos ya gravados con el Impuesto al Valor Agregado; b) los hechos generadores de los tributos pueden y ser y generalmente son complejos; y de ahí que para su determinación exacta no es suficiente atenerse a la denominación que otorga el legislador; en ese sentido, la "salida" de los bienes gravados con el Impuesto Específico sobre la Distribución de Cervezas y otras Bebidas de Cereales Fermentados, de las bodegas de los fabricantes o productores no puede ser un hecho económico que evidencie una capacidad contributiva ni tampoco ser un hecho jurídico susceptible de generar tributos; de manera que la distribución solo tiene repercusión jurídico tributaria única y exclusivamente cuando, como es de su propia naturaleza, comporta una venta, una donación o un autoconsumo; c) respecto de la falta de identidad de sujetos pasivos entre el Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto Específico sobre la Distribución de Cervezas y otras Bebidas de Cereales Fermentados, al que aluden las instituciones a quienes se dio audiencia en el planteamiento de inconstitucionalidad, expresa que todo impuesto directo o indirecto se traslada de alguna forma al consumidor final; y si se aceptara que si el consumidor final fuera el sujeto pasivo del primero de los impuestos mencionados, sería absurdo que aquellos que pagan efectivamente dicho impuesto en las diferentes fases del proceso de producción y comercialización de los bienes, quedaran sujetos, como en efecto lo están, a la imposición de multas, recargos y penas de prisión o cierre de establecimientos por dejar de pagar dicho tributo; de manera que el consumidor final del Impuesto al Valor Agregado no tiene ninguna relación tributaria con el Estado, porque no está obligado ni es responsable por el pago del impuesto, sino que esa calidad y responsabilidad recaen por ley y de hecho sobre el vendedor; d) la jurisprudencia invocada por el Ministerio de Finanzas Públicas, la Superintendencia de Administración Tributaria y el Ministerio Público, no constituye, por tratarse de una sola sentencia, de doctrina legal cuya observancia deba ser obligatoria para la decisión sobre la constitucionalidad de las normas impugnadas; lo que significa que dicho criterio puede variarse sin necesidad de razonar la innovación; e) es un hecho público que derivado de la suspensión de la normativa impugnada, el Congreso de la República reconoció tácitamente la existencia de doble tributación en el caso del Impuesto Específico sobre la Distribución de Cervezas y otras Bebidas de Cereales Fermentados, desde el instante que su Comisión de Finanzas principió el estudio de una iniciativa de ley que tiende a incrementar exageradamente, el tipo impositivo del Impuesto al Valor Agregado en la venta de cervezas y otras bebidas. Solicitó que se dicte la sentencia correspondiente, declarando 'la inconstitucionalidad de la normativa impugnada. B) El Ministerio de Finanzas Públicas, el Congreso de la República, la Superintendencia de Administración Tributaria y el Ministerio Público , reiteraron las argumentaciones expuestas en sus planteamientos presentados con ocasión de evacuar la audiencia que por el plazo de quince días les fuera conferida, y solicitaron que se declare sin lugar la acción de inconstitucionalidad parcial de los artículos 1, 2, 4 y 11 del Decreto 08-2002 del Congreso de la República, Ley del Impuesto Específico sobre la Distribución de Cervezas y otras Bebidas de Cereales Fermentados, reformado por el Decreto 11-2003 del mismo Organismo de Estado, promovida por la Cervecería Centroamericana; Sociedad Anónima.


CONSIDERANDO


-I-

La acción directa de inconstitucionalidad procede contra disposiciones normativas de carácter general que contengan vicio total o parcial de inconstitucionalidad, con el objeto de que la legislación se mantenga dentro de los límites que fija la Constitución Política de la República; y tiene como efecto, en el evento de ser estimada, el excluir del ordenamiento jurídico aquellas normas que no se conformen con ella.


-II-

La Cervecería Centroamericana, Sociedad Anónima ha promovido acción de inconstitucionalidad general parcial, señalando de adolecer de vicio de inconstitucionalidad los artículos 1, 2, y 4 del Decreto 08-2002 del Congreso de la República, Ley del Impuesto Específico sobre la Distribución de Cervezas y otras Bebidas de Cereales Fermentados, y 11 del referido Decreto, en la manera en la que fue reformado por el artículo 2 del Decreto 11-2003 del mismo Organismo de Estado.

Refiere la accionante que los artículos antes indicados (a los que en esta sentencia se hará referencia como "la normativa impugnada") que establecen la aprobación de un impuesto específico que grava la distribución en el territorio nacional, de cervezas y otras bebidas de cereales fermentados, tanto de producción nacional o que sean importadas; los actos gravados, el hecho generador y las tarifas de dicho impuesto, son violatorios de los parámetros constitucionales establecidos para la emisión de la legislación tributaria en los artículos 239 y 243 de la Constitución Política de la República.

El sustrato argumental en el que se basa el planteamiento de inconstitucionalidad parcial, se contrae, según esta Corte, a los siguientes aspectos:

1. La normativa impugnada quebranta la prohibición de doble tributación contenida en el articulo 243 constitucional, que expresa que la doble tributación concurre cuando "un mismo hecho generador atribuible al mismo sujeto pasivo, es gravado dos o más veces, por uno o dos sujetos con poder tributario y por el mismo evento o período de imposición." al afirmar que entre el Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto Específico sobre la Distribución de Cervezas y otras Bebidas de Cereales Fermentados, concurre identidad en cuanto a los hechos generadores del mismo (la venta), de sujetos activo (Estado) y pasivos (fabricantes o importadores domiciliados en el país) y eventos impositivos (declaración de los mismos por período mensual, salvo el caso de las importaciones).

2. El tributo establecido en la normativa impugnada es injusto, inequitativo y confiscatorio; lo cual resulta ser violatorio del artículo 239 constitucional;

3. El Impuesto Específico sobre la Distribución de Cervezas y otras Bebidas de Cereales Fermentados, afecta la capacidad de pago del contribuyente, lo que viola lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 243 de la Constitución.

Con sustento en los aspectos antes dichos, concluye que las "disconformidades con la Ley Fundamental que han sido puntualizadas no permiten que las normas objetadas de la ley infraconstitucional mantengan vigencia y efectividad paralelas a la Constitución ".

Para establecer la viabilidad del planteamiento de inconstitucionalidad instado, cada uno de los aspectos anteriormente puntualizados, serán analizados por esta Corte por separado, examen que se hace de acuerdo con los parámetros establecidos en el artículo 143 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad.


-III-

El primer motivo de inconstitucionalidad, se contrae a determinar si efectivamente, en la normativa impugnada concurre contravención del principio constitucional que prohíbe la doble o múltiple tributación contenido en el segundo párrafo del artículo 243 de la Constitución Política de la República.

Para tal efecto debe partirse que una correcta intelección del párrafo que refiere que "Hay doble o múltiple tributación, cuando un mismo hecho generador atribuible al mismo sujeto pasivo, es gravado dos o más veces, por uno o más sujetos con poder tributario y por el mismo evento o período de imposición.", permite advertir que para que concurran tales situaciones, de acuerdo con el análisis factorial de dicho párrafo, deben concurrir, de manera inescindible los siguientes elementos: a) que "un mismo hecho generador" ocasione el pago de dos o más impuestos; b) que aquellos impuestos que ocasione "un mismo hecho generador", deban ser pagados por un mismo sujeto pasivo, en atención a que, de acuerdo a los límites fijados por el legislador constituyente, en Guatemala, solamente el Estado y las municipalidades del país son sujetos con poder tributario; y c) que el pago de dos o más impuestos generados por "un mismo hecho generador", deba ser realizado por el "mismo sujeto pasivo" en un mismo evento o período de imposición.

La no concurrencia de uno de los elementos antes indicados, ocasiona que no se genere la doble o múltiple tributación prohibida constitucionalmente; y siendo que la coexistencia de dichos elementos es señalada de concurrente en la normativa impugnada por la accionante, procede examinar si efectivamente éstos concurren en dicha normativa.

En ese sentido, se señala que la normativa impugnada establece un impuesto (el Impuesto Específico sobre la Distribución de Cervezas y otras Bebidas de Cereales Fermentados) proveniente de un hecho generador ya gravado por medio del Impuesto al Valor Agregado como lo es la venta de un producto. Para ello, explica la accionante que aún cuando se utiliza el término "distribución" para precisar la actividad gravada en el mismo, esa actividad de distribución, que implica la salida de cervezas y otras bebidas de cereales fermentados de las bodegas o lugares de almacenamiento de los fabricantes o importadores registrados, solo tendría repercusiones fiscales si tal distribución se hace con la finalidad de comercializar tales productos "o sea de transferirlos a título oneroso (venta para los efectos tributarios), acto que ya estaba y sigue estando gravado con el IVA." Abona a su argumentación, indicando que lo que la normativa impugnada denomina "distribución" lo que en realidad es o implica es "una venta" mediante la comercialización de bienes; pretendiendo apoyar tal afirmación en el criterio jurisprudencial sostenido por esta Corte en sentencia dictada en el expediente 829-98, pues al "desentrañar el verdadero acto gravado por la nueva ley se aprecia que distribución y venta son sinónimos para fines comerciales y fiscales: La distribución es venta y la venta es distribución".

La Superintendencia de Administración Tributaria y el Ministerio Público rebaten tal argumentación, e invocan como sustento para evidenciar la improcedencia de la pretensión de inconstitucionalidad instada sobre tal sustrato argumental, el criterio jurisprudencial emanado por esta Corte al resolver un planteamiento instado con similitud de argumentos, que está contenido en la sentencia de seis de marzo de dos mil tres, dictada en el Expediente 455-2003.

Refiriéndose al aspecto particularizado por la accionante (coexistencia de dos impuestos que se generan con base en un mismo hecho generador de tributos), esta Corte en sentencia de veinticuatro de febrero de dos mil cuatro (Expedientes acumulados 421/453/608-2002 y 1086-2003), reiterando el criterio jurisprudencial emanado en la sentencia a que hacen alusión las instituciones antes citadas, expresó que "(...) El término 'Distribución' Conforme el Diccionario de la Lengua Española significa: reparto de un producto a los locales en que debe comercializarse, siendo este reparto, como lo afirma el accionante, el que resulta gravado a la luz del Decreto impugnado…, indicando que: ...Es este hecho -la Distribución- que es objeto del gravamen y aún cuando pueda apreciarse que la salida del producto de las bodegas, tiene incidencia en las finalidades comerciales que el reparto del producto persigue, éste hecho -la salida-, legalmente, sólo cumple la función de determinar el momento en que se generará la obligación a favor del fisco... son sujetos pasivos del impuesto examinado, los productores, fabricantes o importadores; sin embargo, trayendo a cuenta la relación tributaria que se genera entre el comprador y el Estado conforme la Ley del IVA, se advierte que este hecho, es distinto del que se analiza, aún cuando la comercialización se refiera a aquellos mismos productos gravados por la Distribución, especialmente porque aquel impuesto lo pagó una persona distinta del consumidor final. En el evento que el consumidor final sea al mismo tiempo el productor, y por ello tenga que pagar ambas cargas, será porque asume una doble condición, la cual es una incidencia que ocurre en el caso particular, ajena a la generalidad a la que apunta la norma impugnada. Estas incidencias permiten comprender que son cargas tributarias distintas que deben y son soportadas por sujetos pasivos diferentes; y aún, cuando concuerden los elementos del sujeto activo del tributo y el período de imposición, la ausencia de aquella coincidencia anteriormente señalada, impide concluir que se esté frente a una doble tributación que deba ser penalizada criterio aplicable al presente caso, ya que no se da doble tributación con el Impuesto al Valor Agregado -IVA-, en virtud que no existe identidad en el hecho generador ni en el sujeto pasivo, puesto que el impuesto precitado es un tributo indirecto que grava el consumo y la transferencia de propiedad de los bienes, recayendo la obligación tributaria en el consumidor, siendo el vendedor simplemente un agente receptor; por el contrario, el impuesto ahora objetado, es un tributo directo que grava la acción de distribuir, recayendo la obligación tributaria en el distribuidor (productor, fabricante o importador), independientemente que conforme la actividad comercial, el mismo sea trasladado nuevamente al consumidor, ya que el obligado conforme la ley es directamente el distribuidor."

Por considerarse que tal criterio es directamente aplicable a la cuestión que ahora se somete a su conocimiento, se reitera el mismo en esta sentencia; y, con esa base se concluye que no concurre uno de los elementos que puedan determinar la coexistencia de doble tributación entre el Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto Específico sobre la Distribución de Cervezas y otras Bebidas de Cereales Fermentados, y, de esa cuenta, no puede advertirse en la normativa impugnada la infracción de la prohibición contenida en el segundo párrafo del artículo 243 constitucional.


- IV -

Se ha señalado también que en la normativa impugnada se establece un tributo que es injusto, inequitativo y confiscatorio; con lo cual se viola el artículo 239 constitucional; aparte de que dicho impuesto también afecta la capacidad de pago del contribuyente, lo que contraviene lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 243 de la Constitución.

En el precedente jurisprudencial a que se hizo referencia líneas atrás en este fallo (sentencia de veinticuatro de febrero de dos mil cuatro), se consideró también que: "el legislador, al ejercitar su potestad tributaria, tiene a su discreción seleccionar las circunstancias fácticas que originarán la imposición, las cuales deben ser reveladoras de la capacidad del sujeto pasivo de contribuir en alguna medida al sostenimiento del Estado y deben gravarse en función de la potencialidad económica de cada uno, lo cual es conocido como principio de capacidad de pago, que la Constitución recoge en su artículo 243. La totalidad del patrimonio o alguna de sus partes constitutivas es un índice de lo que más se aproxima a la capacidad real contributiva, y el nivel de consumo, las transacciones comerciales que realiza, los servicios, etcétera, son indicios que hacen presumir un nivel de riqueza en el contribuyente. En el presente caso la actividad que se grava, es directamente proporcional a la riqueza que genera, por lo que no se aprecia que el tributo objetado sea confiscatorio o vulnere el principio de capacidad de pago del contribuyente, y a que grava dicha actividad conforme la misma se realiza, lo que atiende a la potencialidad económica del distribuidor (sujeto pasivo), quien invierte en operaciones financieras recuperables y rentables, conforme su capacidad económica".

La reiteración del criterio jurisprudencial anterior se hace, no sólo con el objeto de mantener la congruencia del stare decisis que observa este tribunal en sus sentencias, sino con el efecto de evidenciar la inconsistencia de los señalamientos de inconstitucionalidad invocados por la accionante con sustento en los aspectos antes indicados; y al no advertirse la violación denunciada de los artículos 239 y 243 constitucional, debe concluirse que la acción de inconstitucionalidad parcial planteada por la Cervecería Centroamericana, Sociedad Anónima, debe desestimarse.

-V-

Finalmente, se analiza lo relativo a la constitucionalidad del artículo 11 de la Ley del Impuesto Específico sobre la Distribución de Cervezas y otras Bebidas de Cereales Fermentados, Decreto 08-2002 del Congreso de la República, de acuerdo con la reforma de la que fue objeto por medio del artículo 2 del Decreto 11-2003 del citado Organismo de Estado, por el cual, el primero de los artículos indicados quedó de la siguiente manera:

"Artículo 11. Tarifa del Impuesto. A las bebidas cuya distribución está gravada con el impuesto que establece esta Ley, se les aplicará la siguiente tarifa específica, por litro:
Cervezas y otras bebidas de cereales fermentados, a que se refiere la fracción arancelaria 2203.00.00 y todo tipo de cerveza Q.2.00
Las cervezas y otras bebidas de cereales fermentados que se describen en este artículo, se aplicarán las normas y criterios que regula el Sistema Arancelario Centroamericano -SAC-".


En caso anterior, el que se pretendía la declaratoria de inconstitucionalidad del artículo 11 del Decreto 10-2002 del Congreso de la República -Ley del Impuesto Específico Sobre la Distribución de Bebidas Alcohólicas Destiladas, Bebidas Alcohólicas Mezcladas y Alcoholes para Fines Industriales- que fuera objeto de reforma con similar texto al antes transcrito por medio del artículo 1 del Decreto 11-2003 del Congreso de la República; se consideró por esta Corte que "al utilizar como base imponible del tributo el volumen del producto gravado, es decir el litro como unidad de medida, se está violando el principio de capacidad de pago, contenido en el artículo 243 de la Ley Fundamental, y en consecuencia los principios de justicia y equidad tributaria regulados en el artículo 239 constitucional, en virtud que, como se ha considerado, dicho principio consiste en la justa distribución de las cargas tributarias con el fin de que sean lo más apegadas a la capacidad económica personal de cada contribuyente, el cual se hace efectivo mediante la creación de impuestos que respondan de tal forma que, a mayor capacidad contributiva, la incidencia debe ser mayor, de manera que el sacrificio sea igual, por lo que, para lograr un sistema justo y equitativo debe tomarse en cuenta la capacidad contributiva de los obligados, el legislador debe fijar los montos que hagan efectivo este principio que limita la potestad tributaria del Estado, el que resulta ser imposible de ajustar si se toma en cuenta únicamente como base imponible el volumen del objeto gravado (peso, medida, cantidad, etcétera), ya que regularmente dicha medida no es un indicador, por sí misma, de la capacidad de contribución del sujeto pasivo (distribuidor), en virtud que los productos gravados no tienen el mismo costo ni valor comercial. En conclusión los artículos (,..) 11 en las palabras por litro, al tomar como base imponible del tributo el volumen del producto, infringen los artículos 239 y 243 constitucionales" (sentencia de treinta y uno de julio de dos mil tres, dictada en el Expediente 641-2003).

Siendo que en la disposición legal que se analiza concurre el mismo vicio antes advertido, debe también concluirse que la expresión "por litro" que también contiene el artículo 11 del Decreto 08-2002 del Congreso de la República, de la forma en la que fue reformado por medio del artículo 2 del Decreto 11-2003 del citado Organismo de Estado, es inconstitucional por infractora de lo dispuesto en los artículos 239 y 243 constitucionales, en razón de la motivación jurisprudencial antes transcrita; debe declararse en esta sentencia su inconstitucionalidad al emitirse el pronunciamiento legal correspondiente.


LEYES APLICABLES:

Artículos 267, y 272 inciso a) de la Constitución Política de la República de Guatemala; y 115, 133, 143, 146, 148, 163 inciso a), 185 y 186 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad y 31 del Acuerdo 4-89 de la Corte de Constitucionalidad.

 
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