EXPEDIENTE 170-95

CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD INTEGRADA POR LOS MAGISTRADOS LUIS FELIPE SAENZ JUAREZ, QUIEN LA PRESIDE, ALEJANDRO MALDONADO AGUIRRE, RUBEN HOMERO LOPEZ MIJANGOS, JOSE ARTURO SIERRA GONZALES, CONCHITA MAZARIEGOS TOBIAS, CARMEN MARIA GUTIERREZ DE COLMENARES Y JOSE ROLANDO QUESADA FERNANDEZ

Guatemala, seis de junio de mil novecientos noventa y seis.

Se tiene a la vista para dictar sentencia la inconstitucionalidad parcial del Acuerdo Gubernativo 112-95, que modifica el Reglamento del Impuesto Sobre la Renta, en los artículos 1o. cuarto y sexto párrafo 2o, 3o. segundo párrafo; 4o. segundo párrafo 5o. incisos 1) y 3) y párrafo final; 6o. segundo párrafo; 8o. segundo, tercero y último párrafo; 9o.; 11 párrafo final, y 12 primero, segundo, tercero y último párrafos, promovida por el abogado Rodrigo Rosemberg Manzano quien actúo con su auxilio y el de los abogados Juan Carlos Lejarraga Estrada y Ricardo Aguirre Murga.

ANTECEDENTES

I. FUNDAMENTOS JURIDICOS DE LA IMPUGNACIÓN:

Lo expuesto por el accionante se resume: a) la Constitución Política de la República reconoce el principio de prevalencia constitucional dentro del contexto de las normas jurídicas, al establecer que ninguna ley debe contrariar las disposiciones constitucionales bajo pena de nulidad; en materia tributaria establece que la potestad determinadora de las bases de recaudación de los tributos corresponde al Congreso de la República, por lo que las disposiciones reglamentarias que se emitan para desarrollar lo relacionado a exenciones, base imponible y tipo impositivo de los mismos, no puede contradecir, tergiversar o alterar el espíritu de las leyes tributarias en las que se establecieron éstos; por lo que al hacerlo, las referidas disposiciones reglamentarias, como las normas que impugna de inconstitucionalidad, son nulas ipso jure al violar lo establecido en los artículos 171 inciso c), 183 inciso e) y 239 inciso b), e) y párrafo final de la Constitución Política de la República.

b) El artículo 1º. del Acuerdo Gubernativo 112-95, parcialmente en su cuarto y sexto párrafos, es inconstitucional al establecer la continuidad de períodos distintos de imposición con fecha diferente a los indicados a dicha normas sin llenar requisito legal alguno, tanto para personas jurídicas como para personas individuales, y faculta a éstas últimas que llevan contabilidad completa, a la utilización de diferentes períodos de imposición, contradiciendo y alterando el espíritu del artículo 7o. de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que faculta con exclusividad a la Dirección General de Rentas Internas a autorizar diferentes períodos impositivos, pero solamente a personas jurídicas y no a personas individuales.

c) El artículo 2o. del referido Acuerdo Gubernativo adolece de inconstitucionalidad al establecer un coeficiente multiplicador para determinar la forma en que se acredita el total del impuesto al valor agregado al impuesto sobre la renta, que no está contemplado en los artículos 37, y 41 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, con la cual dicha disposición reglamentaria contradice los artículos mencionados y altera el espíritu de éstos.

d) El artículo 3o. del Acuerdo Gubernativo 112-95, en su segundo párrafo, es inconstitucional toda vez que establece como requisito para aceptar como gasto deducible las donaciones a que se refiere el artículo 38 inciso s) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que deben acreditarse éstas con la presentación de un documento contable, lo que contradice esté último artículo que no contiene dicho requisito, sino únicamente se limita a regular que las donaciones pueden acreditarse fehacientemente.

e) El artículo 4o. del Acuerdo Gubernativo citado resulta parcialmente inconstitucional en su segundo párrafo, ya que al disponer que no deberán presentar declaración jurada anual del impuesto sobre la Renta, mientras no medie requerimiento expreso de la Dirección "los contribuyentes inscritos en el Régimen Especial de Pequeños Contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado, cuyos ingresos anuales no excedan de treinta mil quetzales (Q30,000.00) y obtengan la autorización de la Dirección para efectuar el pago de cuota trimestral del Impuesto al Valor Agregado, a que se refieren los párrafos del segundo al último del artículo 50 del Decreto número 27-92 , reformado por el artículo 29 del Decreto número 60-94, ambos del Congreso de la República", adiciona una exención no prevista por la ley y, con ello, contradice, tergiversa y altera el espíritu de los artículos 54 y 56 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

f) El artículo 5o. del Acuerdo Gubernativo 112-95 adolece de inconstitucionalidad en sus numerales 1) y 3) así como en su párrafo final, al establecer la forma como deberán deducirse los costos y gastos que afectan a cada una de las rentas no sujetas a retención con carácter de pago definitivo para el calculo del pago trimestral del impuesto sobre la renta, y la forma en que deberán distribuirse dichos costos y gastos, cuando no pueda comprobarse la relación directa entre éstos; al disponer que al impuesto determinado en el período de liquidación definitiva anterior deban restársele deducciones del impuesto establecidas por leyes específicas que correspondan a dicho período; además, exonerar a los contribuyentes inscritos en el Régimen Especial de Pequeños Contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado a que se refiere el numeral 3) del artículo 24 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, de realizar pagos trimestrales de este último impuesto, contradiciendo de esa manera y alterando el espíritu del artículo 61 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, toda vez que éste no adolece que deba comprobarse relación alguna entre costos y gastos, ni la distribución proporcional contemplada en la disposición reglamentaria impugnada, así como tampoco contempla la resta de deducciones del impuesto establecida por leyes específicas, ni la exención al cumplimiento de la obligación de pago a que se refiere el último párrafo de la norma impugnada.

g) El artículo 6o. del Acuerdo Gubernativo 112-95 deviene inconstitucional en su segundo párrafo, al establecer como gasto deducible en el siguiente período de liquidación definitiva anual del contribuyente, el saldo de la cuota anual de empresas mercantiles, con lo cual contradice y tergiversa el cuarto párrafo del artículo 72 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, ya que éste último preceptúa que la cuota anual anteriormente relacionada, es acreditable al impuesto sobre la renta y no un gasto deducible de éste último impuesto, lo que en todo caso debería regularse por medio de una ley.

h) El artículo 8o. del Acuerdo Gubernativo 112-95 adolece de inconstitucionalidad en su segundo, tercero y último párrafos, al regular que las personas individuales estarán sujetas a disposiciones relativas a pagos trimestrales únicamente en razón de sus ingresos provenientes de actividades empresariales, por lo que al substituir obligaciones sujetas a impuesto sobre la renta bruta por una obligación sujeta a renta neta, se varía la tasa imponible; al excluir del régimen de retenciones y pagos del impuesto con carácter definitivo, los pagos o acreditamientos por concepto de dietas contradice y altera el espíritu de los artículos 41, 43, 61 y 65 inciso b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, pues en estos no se establece separación alguna de los ingresos del contribuyente, ni se excluyen ingresos provenientes de una actividad en relación de dependencia de la declaración del referido impuesto, y sí establecen que independientemente de que se haya o no efectuado la retención, los conceptos establecidos en el referido artículo 65 inciso b), siempre estarán sujetos al impuesto sobre rentas brutas.

i) El artículo 9o. del Acuerdo Gubernativo 112-95 es inconstitucional al establecer un párrafo adicional que extiende o restringe, según sea el caso, a la aplicación de la retención con carácter de pago definitivo, por la inclusión de pasajes extendidos fuera de Guatemala o contratos fuera del país o fletes contratados y pagados en Guatemala, con lo que se altera el espíritu del artículo 65 inciso c) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

j) El artículo 11 del Acuerdo Gubernativo citado adolece de inconstitucionalidad en su párrafo final, al establecer que los excedentes que resulten del acreditamiento de la cuota anual de empresas mercantiles al pago del impuesto sobre la renta constituirán gasto deducible para el período de liquidación definitiva anual siguiente, con lo que se contradice el párrafo cuarto del artículo 72 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que preceptúa que el saldo que resulte del pago de la referida cuota anual es acreditable al pago del impuesto mencionado y no un gasto deducible.

k) También son inconstitucionales los párrafos primero, segundo, tercero y último del artículo 12 del Acuerdo Gubernativo 112-95 porque mediante los mismos se incluye como sujetos obligados al pago de la cuota anual de empresas mercantiles a entidades no contempladas como tales en la ley, se regula que la referida cuota se determinará tomando como base el balance general de apertura del período de liquidación definitiva anual del contribuyente que se encuentre en curso, el uno de enero de cada año, se dispone además que el pago trimestral de dicha cuota deberá realizarse utilizando los formularios de declaración jurada proporcionados por la Dirección General de Rentas Internas, con lo cual se crea una infracción y sanción tributaria no prevista en la Ley; y finalmente, se contempla en el último párrafo de la norma impugnada una exención en cuanto al pago de la referida cuota que no esta prevista en la ley; por lo que dichas disposiciones reglamentarias contradicen y alteran sustancialmente el artículo 72 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Solicita se declare con lugar la inconstitucionalidad parcial planteada y, en consecuencia, se declare inconstitucionales los artículos 1o., 2o., 3o., 4o., 5o., 6o., 8o., 9o, 11 y 12 del Acuerdo Gubernativo 112-95.

II. TRAMITE DE LA INCONSTITUCIONALIDADS

En auto del tres de abril de mil novecientos noventa y cinco se decretó la suspensión provisional de los artículos 1, 2, 3, 4, 5, 6, 8, 9, 11 y 12 del Acuerdo Gubernativo 112-95. Se dio audiencia por el término legal al Presidente de la República y al Ministerio Público.

III. RESUMEN DE LAS ALEGACIONES

A) El Presidente de la República alegó: a) las normas impugnadas no contravienen los artículos constitucionales citados por el accionante, ya que por medio de aquellas se da cumplimiento a lo establecido en el artículo 239 de la Constitución Política de la República, al regular lo relativo al cobro administrativo del tributo y el establecimiento de procedimientos que faciliten su recaudación.

b) El artículo 1º. del Acuerdo Gubernativo 112-95 no contiene la inconstitucionalidad denunciada por el accionante, porque lo que contiene es la posibilidad de adoptar, por parte del contribuyente, uno de los cuatro períodos de liquidación definitiva anual establecida en el artículo 7o. de la Ley del Impuesto Sobre la Renta para su aplicación general que no límita la calidad de contribuyente a la distribución entre persona jurídica e individual.

c) Tampoco es inconstitucional el artículo 2o. del Acuerdo Gubernativo 112-95, ya que el coeficiente allí establecido solamente se anticipa a la forma como deberá calcularse el crédito fiscal acreditable al impuesto sobre la renta por concepto de impuesto al valor agregado cuando la base imponible de éste último sea de un diez por ciento, con lo cual, facilita al contribuyente el cálculo del crédito, no siendo obligatoria su aplicación.

d) El artículo 3o. del Acuerdo Gubernativo 112-95 regula una disposición relativa al cobro de un tributo, al garantizar una deducción sin posteriores problemas de ajuste, en virtud de lo establecido en el artículo 39 inciso b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, creando así un tipo de control que garantiza el ingreso de la donación a la entidad beneficiaria, lo cual no es inconstitucional.

e) Tampoco existe la inconstitucionalidad denunciada en cuanto al segundo párrafo del artículo 4o. del Acuerdo Gubernativo 112-95, ya que la exención a que hace alusión dicho párrafo está contenida implícitamente en el artículo 37 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, la cual se hace explícita en el párrafo impugnado, lo que no contraviene el artículo 239 constitucional.

f) El artículo 5o. del Acuerdo Gubernativo relacionado, no es inconstitucional, porque establece un procedimiento que facilita la recaudación del impuesto cuando el contribuyente obtenga ingresos sujetos y no sujetos a retención de la fuente de los mismos, siendo evidente que cuando se obtenga éstos últimos, deberán restarse los gastos que sean imputables a la producción de los mismos, y los que si están sujetos a retención no deberán realizar acreditamiento alguno, puesto que éstos ya causaron impuesto preveniente liquidado con la retención; además, sino se permitiera a los contribuyentes las exoneraciones contenidas en distintas leyes de fomento, se violarían derechos adquiridos conforme estas leyes; y siendo que la misma Ley del Impuesto Sobre la Renta es la que establece deducciones personales que, sumadas a los costos, gastos y crédito del impuesto al valor agregado superen los ingresos de treinta mil quetzales, el artículo impugnado concuerde con lo establecido en las normas constitucionales que el accionante denuncia como violadas.

g) En cuanto a la inconstitucionalidad del artículo 6o. del Acuerdo Gubernativo 112-95, esta es inexistente, toda vez que el artículo 38 numeral 11) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece que el saldo a que se refiere el artículo impugnado, por ser un gasto que no genera devolución si constituye un gasto deducible, con lo que no se crea deducción alguna que no este establecida en la referida ley; razón por la cual tampoco es inconstitucional el artículo 11 del citado Acuerdo Gubernativo.

h) El artículo 8o. del Acuerdo Gubernativo 112-95 tampoco adolece de inconstitucionalidad y no contraviene el texto de los artículos 41, 61 y 65 inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ya que desarrolla la parte que excluye la obligación de realizar pagos trimestrales a personas que trabajan exclusivamente en relación de dependencia y la determinación de la renta imponible del contribuyente en un solo total, del que deberá deducirse los pagos trimestrales realizados, por lo que en el caso de los contribuyentes que no lleven contabilidad completa, no deben enterar la retención a que se refiere el artículo impugnado, y serán estas rentas las cuales se deberán declarar en su oportunidad para determinar la renta imponible y el pago oportuno del impuesto; además los pagos o acreditamientos por concepto de dietas pasaron a ser parte de los ingresos brutos del contribuyente, exclusión que se dio de forma legal y no reglamentaria, por haberse dado de conformidad con las modificaciones efectuadas al artículo 65 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

i) También es inexistente la inconstitucionalidad señalada en el artículo 9o. del Acuerdo Gubernativo 112-95, porque éste no hace sino regular un procedimiento administrativo del cobro de un impuesto a una compañía domiciliada en el exterior, cuando obtenga rentas provenientes de fuentes guatemaltecas que se originan del valor de sus tarifas, de donde se obtiene una renta que se declara afecta al pago del impuesto sobre la renta, por lo que son las empresas señaladas en el artículo impugnado las que deben pagar el impuesto.

j) El artículo 12 del citado Acuerdo Gubernativo, tampoco es inconstitucional, ya que en su primer párrafo, al referirse a las entidades que menciona como sujetos pasivos del impuesto, es porque ni el artículo 72 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, ni el artículo 115 del Código Tributario contemplan a las mismas dentro de sus exenciones tributarias; y al establecer qué tipo de balance sirve de base para el cálculo de la cuota anual de empresas mercantiles, no hace sino determinar un aspecto relativo al cobro de un impuesto; tampoco se crea una nueva infracción legal o sanción tributaria, pues por medio de la regulación que se hace en el tercer párrafo del artículo impugnado, se garantiza por medio de declaración jurada, la determinación, declaración y pago del impuesto; y en el caso de los contribuyentes indicados en el último párrafo del artículo impugnado, por realizar estos actividades incluidas en el inciso b) del artículo 65 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, sus ingresos están sujetos a retención del impuesto en la fuente con carácter de pago definitivo, lo que les sitúa en la posición de ya no realizar pago alguno en concepto de impuesto sobre la renta de acuerdo a éste último párrafo. Solicitó se declaré sin lugar la inconstitucionalidad planteada.

B) El Ministerio Público argumentó: a) el artículo 1o. del acuerdo Gubernativo 112-95 adolece de vicio parcial de inconstitucionalidad, al ampliar para todos los contribuyentes un período de liquidación definitiva y modificar el período de liquidación anual para personas individuales cuando solamente es permitida por la Ley modificación a personas jurídicas, modificándose con ello las bases de recaudación de un tributo.

b) También es inconstitucional el artículo 2o. del Acuerdo Gubernativo 112-95, ya que al tratar de adecuar el coeficiente para el cálculo del acreditamiento del impuesto al valor agregado, cuando éste sea de un diez por ciento, sin haberse reformado los artículos 37 y 41 de la Ley del Impuesto sobre la Renta los contraviene.

c) El artículo 3o. del Acuerdo Gubernativo 112-95 altera el espíritu del artículo 38 inciso a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, porque limita la amplitud que este último artículo establece para comprobar fehacientemente la donación, por lo que la inconstitucionalidad denunciada en este caso es procedente.

d) El segundo párrafo del artículo 4o. del Acuerdo Gubernativo relacionado también es inconstitucional, ya que establece un supuesto en que no se esta obligando a prestar una declaración jurada, disponiendo así una exclusión al cumplimiento de un deber formal no regulado en el artículo 56 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, lo que contraviene los artículos 183 inciso e) y 239de la Constitución Política de la República.

e) El artículo 5o. del Acuerdo Gubernativo 112-95 también adolece de vicio de inconstitucionalidad parcial, toda vez que induce una deducción no establecida en los artículos 37 y 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y establece tipos de deducciones y sujetos pasivos de la obligación tributaria que la ley de la materia no contempla; con lo que se contraviene el artículo 239 de la Constitución Política de la República.

f) El artículo 6o. del Acuerdo Gubernativo 112-95 no es inconstitucional, puesto que el saldo a que se refiere el párrafo impugnado está contemplado como gasto deducible en el artículo 38 numeral 11) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, con lo que no se contradice ni se altera el espíritu del artículo 72 de la referida Ley; razón por la cual tampoco es inconstitucional el artículo 11 del referido Acuerdo Gubernativo.

g) Tampoco existe la inconstitucionalidad denunciada en el segundo párrafo del artículo 8o. del Acuerdo Gubernativo 112-95, pues este párrafo únicamente dispone la forma como deben consolidarse los ingresos obtenidos por la prestación de servicios en relación de dependencia, con los obtenidos de actividades empresariales, en la declaración jurada correspondiente; pero el artículo impugnado si adolece de inconstitucionalidad en sus párrafos tercero y último, al regular que no se haga una retención cuando la persona que efectúe el pago no este obligada a llevar contabilidad completa, supuesto que debió estar regulado en una ley y no en un reglamento; y al excluir del régimen de retenciones y de pago del impuesto con carácter definitivo a los acreditamientos por concepto de dietas, porque esta exclusión no existe en la ley; razones por las que estos dos últimos párrafos si contravienen lo establecido en los artículos 183 inciso e) y 239 de la Constitución Política de la República.

h) El artículo 9o. del Acuerdo Gubernativo 112-95 es inconstitucional, porque amplía los valores de fuente guatemalteca a que se refieren los subincisos I) y II) del inciso a) del artículo 65 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; disposición reglamentaria que invade una potestad reservada al Organismo Legislativo y de ahí se deriva su inconstitucionalidad.

i) El artículo 12 del Acuerdo Gubernativo 112-95 no adolece de inconstitucionalidad en sus primeros tres párrafos, toda vez que mediante los mismos no se incluye ningún nuevo sujeto pasivo de la obligación tributaria, y el balance general de la apertura del período de imposición al que se refiere el artículo impugnado guarda congruencia con el artículo 72 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; y el hecho de que el pago de la cuota anual de empresas mercantiles deba hacerse por medio de formulario de declaración jurada, constituye una disposición relativa al cobro de un tributo, lo que guarda concordancia con el artículo 239 constitucional; pero el último párrafo del artículo impugnados si es inconstitucional, ya que solamente la ley y no un reglamento puede establecer quienes están afectos al impuesto, por lo que contraviene lo preceptuado en los artículos 171 inciso c) 183 inciso e) y 239 de la Constitución Política de la República. Solicitó se declare con lugar parcialmente la inconstitucionalidad de los artículos 1º. cuarto y sexto párrafo; 2º; 3º. segundo párrafo; 4º. segundo párrafo; 5º. incisos 1) y 3) y último párrafo; 8o. tercero y último párrafos; 9º., y 12 último párrafo del Acuerdo Gubernativo 112-95 y sin lugar el resto de inconstitucionalidades planteadas.

IV. ALEGATOS EL DIA DE LA VISTA

El accionante y el Ministerio Público reiteraron las argumentaciones y peticiones expuestas en el escrito introductorio del planteamiento de inconstitucionalidad y en el alegato respectivo.

CONSIDERANDO

-I-

Es función esencial de la Corte de Constitucionalidad la defensa del orden constitucional, la que se realiza, entre otros, por medio del control de inconstitucionalidad de las leyes, reglamento so disposiciones de carácter general, atendiendo el principio de prevalencia de la Constitución, que incorpora el sistema de valores fundamentales que conforma el orden político y jurídico del país. En cuanto al caso planteado, es necesario recordar que nuestra Constitución reconoce la potestad reglamentaria, la que tiene las limitaciones de no alterar el espíritu de las leyes (artículo 183 inciso e), y, en materia fiscal, específicamente se expresa que no podrá alterar las bases de recaudación fijadas únicamente por el legislador, ni podrán contradecirlas o tergiversarlas (artículo 239 párrafo final). Esta potestad es una forma de interrelación necesaria entre el órgano legislativo y la Administración, que correspondiendo ambos al concepto unitario del Estado y teniendo como fin la ordenación de la vida del país en sus múltiples aspectos económicos, políticos y sociales, cumple con la función de desarrollar, explicitar y pormenorizar la ley, con miras a su aplicación y cumplimiento, teniendo el reglamento, como norma de jerarquía inferior, el freno que le impone el sentido, o espíritu como lo llama la Constitución, que el legislador haya determinado, y en este caso, no podría el reglamento desnaturalizar la norma fundante.

-II-

Conforme con la prescripción legal que regula la petición de inconstitucionalidad, contenida en el artículo 135 del Decreto 1-86 de la Asamblea Nacional Constituyente, de que en el escrito inicial se exprese "en forma razonad ay clara los motivos jurídicos en que descansa la impugnación", esta Corte solamente tiene competencia para conocer y resolver acerca de lo expresamente señalado por el interponente, puesto que su condición de juzgador no le permita asumir también la de parte, en la que devendría de entrar a conocer oficiosamente de normas que no hayan sido expresa y razonablemente enjuiciadas.

-III-

a) El artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta es una norma compleja que contiene varias disposiciones, por lo que para su intelección es necesario analizarlo factorialmente en relación con los argumentos de la inconstitucionalidad que se examina. Dicho artículo establece: (a) un período de liquidación del impuesto de carácter general que inicia el uno de julio y concluye el treinta de junio del año siguiente (párrafo segundo); (b) un período especial indeterminado, que deberá entenderse anual, que autorizaría la Dirección a solicitud de "personas jurídicas" (párrafo segundo); y (c) cuatro períodos a uno de los cuales podrían optar las "empresas nuevas" (párrafo tercero). A este último régimen pueden acogerse los "contribuyentes" ya inscritos (párrafo cuarto).

El Impugnado párrafo cuarto del artículo 1 del Acuerdo gubernativo 112-95 reza: "Los contribuyentes que el uno (1) de enero de mil novecientos noventa y cinco (1995), tuvieren períodos de imposición con vencimiento en fecha diferente a los indicados con anterioridad, podrán continuar usándolos en sus liquidaciones definitivas anuales, sin llenar requisito adicional alguno".

Esta disposición es compatible con la ley solamente en el supuesto de las personas jurídicas, para las que es aplicable el precepto que les permite tener período diferente de liquidación "que conste en la escritura social respectiva". Una interpretación restrictiva es naturalmente viable en esta materia, por lo que entendiendo que la dicción "contribuyente" en este caso se refiere únicamente a aquellos sujetos previstos en la norma legal, salva la constitucionalidad de la norma reglamentaria.

En cuanto al párrafo sexto de la norma reglamentaria que se analiza en este apartado, se le considera compatible con la ley en tanto aquella se refiere a la posibilidad de autorizar "a las personas individuales que estén obligadas a llevar contabilidad completa" la "utilización de períodos diferente sindicados en la ley", y ya se ha visto de que, de conformidad con esta, tal como lo establece en su párrafo cuarto, los "contribuyentes" (así en general) ya inscritos antes de la vigencia de la Ley, "podrán solicitar a la Dirección, se les autorice cambiar el período de liquidación definitiva por cualquiera de los cuatro anteriores". Al no haber contravención al tenor de la ley en la norma reglamentaria no se produce la inconstitucionalidad señalada.

b) Sobre la inconstitucionalidad denunciada del artículo 2o. del referido Acuerdo, por establecer un coeficiente multiplicador para determinar la forma en que se acreditará el total del impuesto al Valor Agregado al Impuesto sobre la Renta, que no esta contemplado en los artículos 37 y 41 de la Ley, esta Corte considera que aquel artículo lo que contiene es una previsión para calcular aquel crédito al cobrar vigencia la nueva tarifa del impuesto, que para uno de enero de mil novecientos noventa y seis se elevó al diez por ciento en lugar del siete anterior por mandato de ley (párrafo segundo del artículo 10 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reformado por el artículo 7 del decreto 60-94 del Congreso de la república). De esa manera, la disposición cumple con la finalidad reglamentaria de desarrollar la disposición legal estableciendo procedimientos que faciliten la recaudación por lo cual no evidencia inconstitucionalidad alguna.

c) Se impugna también el segundo párrafo del artículo 3o., por que establece que para aceptarse como gasto deducible las donaciones a que se refiere el artículo 38 inciso s) de la Ley, debe acreditarse con la presentación de un documento contable, porque es un requisito no contenido en la ley. La diferencia del artículo impugnado con la regulación legal estriba en el vocablo "contable", que se ha introducido con el objeto de complementar aquella regulación por medio de requisitos que son congruentes con la expresión"... acreditarse fehacientemente..." que aparece en la ley.

No puede considerarse inconstitucional esta disposición porque de acuerdo con el carácter organizativo y pormenorizador de los reglamentos, en consonancia con la naturaleza de la Ley que deben desarrollar, y que, en este caso, es de orden fiscal, es apropiad ala exigencia de que para constatar par afines tributarios el efectivo traspaso de un patrimonio a otro, el documento requerido por la Administración sea contable.

d) Sobre la inconstitucionalidad del numeral 3 del artículo 4, que adiciona un numeral 3 al artículo 24, porque según alega el interponente, al disponer que: " No deberán presentar declaración jurada anual del Impuesto Sobre la Renta, mientras no medie requerimiento expreso de la Dirección: 3. Los contribuyentes inscritos en el Régimen Especial de Pequeños Contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado, cuyos ingresos anuales no excedan de treinta mil quetzales y obtengan autorización de la Dirección para efectuar el pago de la cuota trimestral del Impuesto al Valor Agregado ... " contradice y altera el espíritu de los artículos 54 y 56 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ya que adiciona una exención no prevista en la Ley.

La regulación impugnada no está creando una exención, como arguye el interponente, sino establece una dispensa de declaración que no está prevista en la Ley. El órgano emisor razona que tiende a evitar la presentación de declaraciones que no producen ningún impuesto a pagar, según reglas de experiencia de la administración fiscal.

Este argumento, apoyado en cuestiones fácticas es inviable en el examen abstracto de constitucionalidad, puesto que, no obstante que la finalidad de la disposición reglamentaria ocurra en beneficio del contribuyente y de la economía administrativa, ante un vicio formal es obligado hacer la declaración correspondiente, que en este caso es la de que, en efecto, la norma impugnada contraviene lo dispuesto en el artículo 54 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que obliga a presentar declaración jurada de la renta, aún cuando "no resulte impuesto a pagar" y también lo contradice en cuanto no se configuran los supuestos de excepción previstos en el artículo 56 de la citada ley.

e) El accionante denuncia inconstitucionalidad en el apartado uno del artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta, reformado por el artículo 5 del Acuerdo Gubernativo 112-95, que ubica en que el artículo 61 de esa ley no establece que sea necesario comprobar la relación directa de costos y gastos ni lo relativo a la distribución proporcional en caso de no poderse comprobar tal relación.

En este caso la vinculación directa que hace el interponente produce el error de perspectiva, puesto que es necesario acudir al contexto de la ley, que establece dos sistemas de determinación y pago del impuesto: uno, aquel que origina su retención en la fuente, en el que la ley presume que existen tales costos y gastos y por ello no deberán los contribuyentes repetirlos a favor del fisco; y, dos, el que no implica retención originaria y por ello deberá el contribuyente realizarlo conforme el artículo 38 de la ley, la forma como se reglamenta el caso de los contribuyentes que están comprendidos en ambos sistemas es entonces coherente con el contexto legal, por lo que en este aspecto no se establece el vicio señalado.

Respecto del argumento de inconstitucionalidad que el accionante encuentra en el inciso 3 del artículo reglamentario citado en este apartado, porque dice que la ley de la materia no contempla la renta de las deducciones del impuesto establecidas por leyes específicas, tampoco hay sustentación lógica en tanto que no existe disposición que obligue a reglamentar exclusivamente en el marco de una sola ley, cuando puede hacerse si otra de la misma jerarquía lo permite y no exista problema de aplicación entre la norma especial y otra general. Solamente en el caso concreto podría examinarse si las deducciones hechas y establecidas en leyes específicas contiene el vicio señalado.

Respecto del párrafo final del artículo reglamentario aquí examinado, aun cuando se comprende su racionalidad práctica, tanto en beneficio del contribuyente como de la economía administrativa del impuesto, por las mismas razones hechas al analizar del articulo 4 del Acuerdo gubernativo 112-95 (ver apartado d) de esta sentencia) resulta inconstitucional y así debe declararse.

f) Sobre la inconstitucionalidad del segundo párrafo del artículo 6o. del Acuerdo Gubernativo 112-95, en la parte que dice: "No obstante, dicho saldo constituirá gasto deducible en el siguiente período de liquidación definitiva anual del contribuyente, de conformidad con el inciso 11) del artículo 38 de la Ley", porque según se afirma contradice y tergiversa el cuarto párrafo del artículo 72 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ya que éste último preceptúa que el excedente de la cuota anual interiormente relacionada es acreditable al impuesto sobre la renta y no un gasto deducible de éste, lo que en todo caso debería regularse por medio de una ley. El contenido de este párrafo fue tácitamente derogado por lo preceptuado en el artículo 8, del Decreto Número 32-95 del Congreso, Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, que regula esta materia, y por esta razón el precepto reglamentario impugnado ha perdido su vigencia. Además, el artículo 14 de esta ley derogó expresamente el artículo 72 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que servía de fundamento a la disposición atacada. Estas razones permiten concluir que la presente denuncia ha quedado sin materia y por ello deberá declararse sin lugar.

g) Sobre la inconstitucionalidad del artículo 8o. del Acuerdo gubernativo 112-95, en su segundo párrafo que según afirma el accionante, al establecer que las personas individuales que trabajen en relación de dependencia y además obtengan ingresos provenientes de actividades empresariales, estarán sujetas a disposición relativas a pagos trimestrales únicamente en razón de sus ingresos provenientes de actividades empresariales, contradice, tergiversa y altera el espíritu de los artículos 41 y 61 de la Ley, ya que obliga a la separación de los ingresos del contribuyente, no obstante que el artículo 41 citado establece la obligación de consolidar sus ingresos para reportar un solo total y, por otro, excede la disposición contenida en el artículo 61, al excluir de la declaración los ingresos provenientes de su actividad en relación de dependencia. Sobre este aspecto esta Corte expresa que no existe la inconstitucionalidad porque el artículo 61 de la Ley del Impuesto sobre la Renta excluye de la obligación de pagos trimestrales a las personas que tienen ingresos exclusivamente por dependencia y a la vez determina que hagan pagos trimestrales los que están en el supuesto provisto en la norma reglamentaria (ingresos por actividades empresariales). La consolidación prevista en el artículo 41 se produce en la liquidación definitiva anual. Sobre la inconstitucionalidad del artículo 8o. del Acuerdo Gubernativo 112-95, en su tercero y último párrafos, no existe materia para resolver por cuanto el artículo 65 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que le sirve de fundamento, perdió su vigencia en razón de la declaratoria de inconstitucionalidad del artículo 14 del Decreto 61-94 del Congreso de la República que lo había reformado, según sendas sentencias de esta Corte del veintiocho de septiembre de mil novecientos noventa y cinco, en expedientes ciento sesenta y siete guión noventa y cinco (167-95) y ciento ochenta y seis guión noventa y cinco (186-95) publicadas en el Diario Oficial el veintitrés y trece de octubre de dicho año, respectivamente, por lo que no es relevante hacer declaración sobre tales párrafos impugnados.

h) Sobre la inconstitucionalidad del artículo 9o. del Acuerdo gubernativo 112-95 se hace igual estimación que la señalada en el apartado anterior respecto de los párrafos 3o. y último del artículo 8o. del citado Acuerdo, en vista de que, por idénticas razones, tampoco es relevante hacer declaración debido a que el artículo 65 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que desarrollaba, perdió su vigencia por declaratoria de inconstitucionalidad, tal como quedó relacionado.

i) Con relación a la inconstitucionalidad del párrafo final del artículo 11 del Acuerdo gubernativo citado, que dice: "Los excedentes que resulten del acreditamiento de la Cuota Anual de Empresas Mercantiles al pago del Impuesto sobre la Renta, no generarán derecho a devolución pero constituirán para el contribuyente, gasto deducible para el período de liquidación definitiva anual siguiente, de conformidad con el inciso 11) del artículo 38 de la ley "Con ocasión de este estudio, esta Corte señala que el artículo 72 de la Ley del Impuesto sobre la Renta fue derogado expresamente por el artículo 14 del Decreto 32-95 del Congreso de la República, por lo que la disposición reglamentaria atacada se ha quedado sin materia y, en consecuencia no tiene fundamento lógico la impugnación de la misma y así habrá de declararse.

j) Finalmente denuncia la inconstitucionalidad de los párrafos primero, segundo, tercero y último del artículo 12 del Acuerdo Gubernativo 112-95, que tiene su fundamento en los artículos 65 y 72 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Disposiciones que perdieron efectividad por la declaratoria de inconstitucionalidad del primero, y la derogatoria expresa del segundo que hizo el artículo 14 del Decreto 32-95 del Congreso de la República, por lo que la inconstitucionalidad señalada ha quedado sin materia, motivo por el que deberá declararse sin lugar.

LEYES APLICABLES

Artículo citados y 268 y 272 inciso a) de la Constitución Política de la República; 114, 115, 133, 137, 140, 149, 163 inciso a), 183, 185 y 186 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad y 31 del Acuerdo 4-89 de la Corte de Constitucionalidad.

POR TANTO