EXPEDIENTES ACUMULADOS 269-92, 326-92, 352-92 y 41-93.

CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD, INTEGRADA POR LOS MAGISTRADOS EPAMINONDAS GONZALEZ DUBON, QUIEN LA PRESIDE, ADOLFO GONZALEZ RODAS, EDMUNDO VASQUEZ MARTINEZ, GABRIEL LARIOS OCHAITA, RAMIRO LOPEZ NIMATUJ, JOSE ANTONIO MONZON JUAREZ Y RODOLFO ROHRMOSER VALDEAVELLANO.

CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD: Guatemala, once de febrero de mil novecientos noventa y cuatro.

Se tiene a la vista para dictar sentencia, los planteamientos acumulados de inconstitucionalidad del Decreto 26-92 del Congreso de la República, Ley del Impuesto sobre la Renta, y el respectivo Reglamento, presentados por Jorge Augusto Morales Guinea, con el auxilio de los Abogados Héctor Antonio Aldana Castillo, Aída Odette Morales Guinea de Palencia y José Arturo Morales Rodríguez; por Luis Fernando Quezada Urruela, con su propio auxilio y el de los Abogados Edgar Fernando Amenábar Perdomo, Armando Mérida Ruano y Fernando José Quezada Toruño; por Victor Manuel Calito Ramírez, Miguel Angel Flores Mérida, Humberto Gamaliel Chin Valle, Román González Cruz, Alfredo Alvarez, Juan Antonio Umaña Guerra, Salomón Ramírez Velázquez y José Manuel Antonio Foncea Campney. Estos últimos unificaron su personería en Foncea Champney y actuaron con el auxilio de los Abogados Manuel Enrique Molina Barrera, José Vicente Pereira Rivadeneira y Luis Roberto Cóbar Cifuentes; y por la Junta Directiva del Colegio de Abogados y Notarios de Guatemala con el auxilio de los Abogados Luis Arturo Archila, Gladys Annabella Morfín Mansilla y Jorge Rolando Barrios.

ANTECEDENTES:

I) Fundamentos jurídicos de las Impugnaciones

I.1) El postulante Jorge Augusto Morales Guinea manifiesta:

a) impugna el artículo 61 del Decreto 26-92 del Congreso de la República, porque considera que su aplicación causa gravámenes irreparables que lesionan intereses patrimoniales de los guatemaltecos, violando la Constitución Política de la República. El artículo determina que los contribuyentes "... deberán realizar pagos a cuenta del impuesto, trimestralmente, en el transcurso de cada período anual de imposición. El pago de cada cuota trimestral será el equivalente al uno y medio por ciento (1.5%) del total de sus rentas brutas..." El impuesto sobre la renta tiene la característica de que el hecho generador del tributo ocurre al cierre del período de operaciones de cada contribuyente, cuando se determina la "renta gravable", a través de la comparación entre los ingresos, costos y gastos deducibles estableciéndose, por diferencia, la cuota que corresponde pagar al sujeto pasivo. Antes de ese momento no es posible establecer impuesto alguno, toda vez que éste es anual y recae únicamente sobre las ganancias obtenidas por las personas sujetas al mismo, al final de cada período de operaciones. El pago a cuenta contradice el artículo 3, párrafo final, del Decreto 26-92 del Congreso y viola los artículos 119 incisos k) y n), 239 y 243, segundo párrafo, de la Constitución; b) al no haberse dado el presupuesto del hecho generador, se incurre en violación a los derechos de los contribuyentes al obligarlos a aportar el uno y medio por ciento de sus ingresos brutos, acción que constituye una típica confiscación, porque disminuye la capacidad financiera al reducir el capital de trabajo, lo que es contrario a las normas constitucionales de política tributaria; c) hace notar que el Ministerio de Finanzas Públicas no devuelve a los contribuyentes los excesos entre créditos y débitos, y en los raros casos en que los devuelve es después de un engorroso trámite que hace incurrir al interesado en gastos considerables; d) el artículo 243 de la Constitución establece que el sistema tributario debe ser justo y equitativo, las leyes sobre impuestos deben ser estructuradas conforme la capacidad de pago, prohíbe los tributos confiscatorios y la doble tributación, disposiciones que se violan con el artículo de la ley impugnada.

I.2) El postulante Luis Fernando Quezada Urruela denuncia:

A) la inconstitucionalidad del artículo 61, párrafos primero, tercero y cuarto, del Decreto 26-92 del Congreso de la República por las razones siguientes:

a) la obligación tributaria únicamente puede nacer y producir los efectos legales que le son inherentes (crédito - débito) cuando ha tenido lugar el hecho generador del tributo. El Estado no puede pretender que se satisfaga un impuesto, por mucha necesidad de fondos que demande, antes de que se cumpla el hecho generador con todos - sus elementos y circunstancias. Entre esos elementos están, de acuerdo con el artículo 239 de la Constitución, la determinación del sujeto pasivo, la base Imponible y el tipo impositivo. El mismo artículo establece que toda ley impositiva debe contener el hecho generador; b) el Capitulo VI de la Ley del, Impuesto sobre la Renta se ocupa de la renta bruta y el Capitulo XI de la renta neta y de la renta imponible. La renta neta es el resultado de restar a la renta bruta determinados costos y gastos que permite la ley, y la imponible es equivalente a la renta neta más costos y gastos no deducibles, menos rentas exentas, de conformidad con el artículo 38 de la citada Ley. El artículo 44 fija el tipo impositivo que debe aplicarse a la renta imponible. Conforme esas disposiciones, así como lo previsto en los artículos 1 y 7 de la misma Ley se puede afirmar que el hecho generador del Impuesto sobre la renta, única y exclusivamente puede surgir y producir efectos jurídicos hasta que, después de transcurrido el período de imposición, se determina la existencia de una renta imponible. El devengo del impuesto tiene lugar hasta el último día de dicho período. En ese sentido, mientras no se realice el hecho generador no sólo no existe obligación, sino que tampoco hay base imponible sobre la cual se pueda aplicar el tipo impositivo; c) el pago a cuenta que contemplan los párrafos primero y tercero del artículo impugnado "... forma parte integrante y se pretende abonar a un impuesto que aún no ha nacido a la vida jurídica por cuanto no se ha realizado el hecho generador y la inexistencia de una base imponible real, no supuesta ni ficticia, sobre la cual se pueda aplicar el tipo impositivo atendiendo a la capacidad de pago efectiva del contribuyente, vulnera la equidad y justicia tributarias que a favor del contribuyente reconocen el Preámbulo de la Constitución y los artículos 2º., 239 y 243 de la Constitución, así como las bases de recaudación del impuesto particularmente las fijadas en los incisos a), c) y d) de la primera norma." No puede hablarse de justicia ni de equidad tributarias cuando se exige el cumplimiento de una prestación consistente en entregar dinero al Estado cuando el derecho de acreedor de éste y la carga obligacional del contribuyente no han sido determinadas. En el mejor de los casos, se trata de una posibilidad, de un derecho en potencia, insuficiente para producir efectos contributivos. Ello transgrede el espíritu de la Constitución que, en el preámbulo, señala al Estado como responsable de la promoción del régimen de legalidad y de justicia, porque la justicia tributaria no es más que un elemento de la justicia considerada como un todo axiológico al que tienen derecho los habitantes. Por idéntica razón se viola el artículo 2º. de la Constitución que fija como deber del Estado garantizar la justicia. Por otra parte, si el hecho generador no ha surgido, esa situación impide que el Estado pueda ejercitar anticipadamente una presunta acreeduría, porque ello es contrario a lo previsto el inciso a) del artículo 239 de la Constitución. Tampoco se ha determinado el sujeto pasivo de la obligación tributaria, con lo que se transgrede el inciso c) del citado artículo. Finalmente, el pago a cuenta se exige sin que se haya determinado, previamente, la base impositiva a que se refiere el inciso d) del mismo artículo constitucional, única base a la que se puede aplicar el tipo impositivo que establece la ley, es decir, que la norma impugnada aplica un porcentaje arbitrario, calculado con irregularidades, sobre la renta bruta del contribuyente, (que ignora su real capacidad de pago) y que, en cualquier caso, no puede estar afecta a ningún tipo de detracción; d) el pago a cuenta transgredí los artículos 39 y 119 inciso n) de la Constitución, por cuanto implica, por una parte, una restricción a la libre disposición de los ingresos del contribuyente, los que le pertenecen íntegramente hasta que nace la obligación tributaria y, de otra, se falta a la obligación que tiene el Estado de crear condiciones adecuadas para promover la inversión de capitales nacionales y extranjeros, que se ven desalentados con una política tributaria de semejante tesitura. Aplicar parte de esos ingresos al Estado, en la forma legislada, es una variante indiscutible confiscación de bienes, prohibida por la Constitución. La norma impugnada también restringe la libertad de industria, comercio y trabajo al sustraer parte del patrimonio del contribuyente, eventual sujeto pasivo del tributo, sin que se cumplan los requisitos en la Constitución, vulnerando el derecho reconocido en el artículo 43 de la misma; e) el Código Tributario reguló lo relativo a pagos a cuenta y para evitar violación a las normas constitucionales estableció en el artículo 39, que ese pago es un acto voluntario del contribuyente. El Congreso de la República, al emitir ese Código, aceptó la recomendación formulada por el XIII Congreso Jurídico Guatemalteco, por lo que hubiese sido aceptable que la Ley del Impuesto Sobre la Renta, siguiendo el sistema establecido en el Código Tributario, permitiera el pago a cuenta, sobre una base imponible justa, en forma voluntaria; f) el pago a cuenta, conforme el artículo impugnado, debe efectuarse sobre la renta bruta del contribuyente, es decir, sobre la totalidad de sus ingresos, utilidades y beneficios de toda naturaleza, gravados o exentos, habituales o no, devengados o percibidos, con lo cual se violan los artículos ya indicados de la Constitución, es decir, el 2o. que garantiza la justicia, el 39 que garantiza la propiedad privada y la libre disposición de los bienes, el 43 que reconoce la libertad de industria, comercio y trabajo, el 119 inciso n) que establece la obligación del Estado de promover la inversión de capitales y el 239 que contiene el principio de legalidad; g) la forma de determinar el pago a cuenta del impuesto es injusta y confiscatoria, pues no toma en cuenta la capacidad de pago del contribuyente, y constituye una evidente limitación al uso y aprovechamiento de la propiedad privada y a la libre disposición de los bienes del contribuyente, derechos y obligaciones contenidos en el Preámbulo y en los artículos 2º., 39 y 43 de la Constitución; h) los párrafos impugnados del artículo 61 de la referida ley, al establecer que el pago a cuenta se calcula sobre el uno y medio por ciento, según sea el caso, de la renta o las ventas brutas que cada tres meses obtenga el contribuyente, tipifica una evidente restricción a la libre disposición de los bienes, sobre los que todavía no se podría determinar la existencia de una obligación tributaria a cargo del titular de ese patrimonio. La renta bruta no refleja, en ningún aspecto, la renta real, efectiva, que pueda integrar la base imponible sobre la que pueda aplicarse una tarifa, por lo que se viola el inciso d) del artículo 239 de la Constitución. La ley sólo grava la renta imponible, la que se determina al final del período de imposición; i) en la renta bruta están comprendidas otras erogaciones efectuadas para pagar impuestos (como el IVA, papel sellado y timbres fiscales, tasas de importación y otros) que recaen sobre muchos actos que integran la fuente productora de la renta, y al no permitir la ley que se deduzcan antes de la aplicación continua y permanente del pago a cuenta, se incurre en la doble tributación contraria al artículo 243 de la Constitución; j) gravar la renta bruta genera desigualdad, porque en lugar de gravarse la capacidad contributiva real y efectiva, se grava con cantidades desiguales a quienes más costos y gastos hayan tenido en su actividad productiva, lo que implica una lesión a la equidad y la justicia tributaria y al principio de capacidad de pago; k) las mismas consideraciones referentes al pago a cuenta sobre la renta bruta, procede hacerlas en relación al pago a cuenta que se determina con base a las ventas brutas, establecido en el tercer párrafo del artículo 61 cuestionado, por lo que se limita a reiterar los mismos argumentos y las mismas normas constitucionales que considera transgredidas.

B) También denuncia la inconstitucionalidad de los artículos 25 y 26 del Reglamento de la Ley del lmpuesto Sobre la Renta (Acuerdo Gubernativo 624-92) y expone: a) la objeción de los artículos 25, incisos 1o. y 2o., y 26 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se basa en la primera oración del inciso 1º. del primer artículo en el cual se reitera la obligación de los contribuyentes de realizar los pagos a cuenta, de conformidad con el artículo 61 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, por lo que al proceder la inconstitucionalidad de este artículo, se debe decretar la que corresponde a dicha norma reglamentaria, que así mismo excede los limites qué para los reglamentos tributarios establece el artículo 239 de la Constitución, al determinar en la segunda oración una base para los pagos menores de un trimestre, cuestión que debió haber sido regulada por la ley; b) por la misma razón, al ser estimada la inconstitucionalidad de la norma legal objetada, debe decretarse la del inciso 2º. del artículo 25 deI Reglamento que se refiere a las ventas brutas en y lugar de venta bruta en lugar de renta bruta, y por ser pago de carácter definitivo. También se impugna por el primer motivo, la primera oración del antepenúltimo párrafo del mismo artículo, el cual establece que en todos los casos, para determinar el impuesto a pagar trimestralmente, éste se calculará sobre la base de las rentas o ventas brutas; c) asimismo es inconstitucional el artículo 26 de dicho Reglamento, en cuanto que regula la forma de entrega de los pagos a cuenta del impuesto calculado sobre rentas o ventas brutas, puesto que si éstos se declaran inconstitucionales, ese mismo vicio es imputable al procedimiento de pago del pretendido tributo. Estas disposiciones ya no tienen razón de ser, una vez se haya estimado la inconstitucionalidad de las normas legales objetadas, porque se refieren a la entrega en las cajas fiscales o en los bancos del sistema del importe de los pagos a cuenta que motivan la inconstitucionalidad.

I.3 José Manuel Antonio Foncea Champney y sus representados impugnan el artículo 61 del Decreto 26-92 del Congreso de la República por las siguientes razones: a) el Impuesto Sobre la Renta es de carácter temporal y afecta los ingresos obtenidos por los contribuyentes durante un año, de conformidad con lo preceptuado por el artículo 7 de la citada ley, en congruencia con el artículo 1 de la misma. Conforme estas disposiciones, el hecho generador del tributo se produce al vencimiento del ejercicio fiscal. En ese sentido, el comportamiento de los ingresos no es el mismo durante todo el tiempo, y el contribuyente debe tener la certeza jurídica de establecer, al final del ejercicio, cuál es el monto del impuesto qué está obligado a pagar. El artículo que impugnan se encuentra en evidente contradicción con el principio de temporalidad del Impuesto, y con ello se violan los principios tributarios contenidos en los artículos 239 y 243 de la Constitución, pues la propia ley establece que el contribuyente cuenta con noventa días de vencido el período impositivo para pagar el impuesto; b) el primer párrafo del artículo impugnado establece, con evidente violación a las normas constitucionales citadas, la obligación de efectuar pagos a cuenta trimestralmente, o sea, un pago anticipado de un impuesto que se está gestando durante todo el período fiscal, lo que es contrario a la naturaleza jurídico económica del impuesto, lo que contraviene lo previsto por el artículo 239 de la Constitución que regula lo relativo al hecho generador, el que no ha tenido verificativo; c) el cálculo establecido en el artículo cuestionado es del uno y medio por ciento del total de las rentas brutas, a pesar de que el impuesto no recae sobre éstas, ya que la ley establece un procedimiento de liquidación y contempla exenciones y deducciones; en consecuencia, el pago a cuenta viola el artículo 239 de la Constitución en lo que se refiere a la base imponible y al tipo impositivo. Además, resulta una disposición que contiene un impuesto confiscatorio (aquéllos que van más allá de la tarifa establecida en la ley que crea el impuesto) porque la propia ley no persigue la afectación del ingreso bruto; d) el otro aspecto del artículo impugnado consiste en hacer pagos trimestrales que se fija en el uno y medio por ciento con carácter de pago definitivo previa autorización de la Dirección General de Rentas Internas (párrafo tercero). Ello no responde a los principios constitucionales de capacidad de pago, justicia y equidad tributaria, contenidos en el artículo 243 de la Constitución. La capacidad de pago se encamina a que el contribuyente cuente con los recursos necesarios para cubrir el monto del tributo, circunstancia que se da cuando llega el momento de la liquidación. Este principio se viola, también, en el inciso a) del cuarto párrafo del artículo citado, que se refiere a los casos en que se tenga fijado por la ley el precio de venta del producto, disposición en que se hace evidente la inconstitucionalidad, porque con el proceso inflacionario los bienes y servicios que tienen precio tope, generalmente son subsidiados por el Estado y, en consecuencia, no puede afectarse las rentas brutas trimestrales ni anuales.

I.4) La Junta Directiva del Colegio de Abogados y Notarios de Guatemala , impugna inconstitucionales los artículos 61, 62, 63, 64, 66 y 67 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 25, 26, 27, 28, 29, 30, 32, 33, 34, 35, 36, 37 y 38 del Reglamento de la citada Ley, con base en las siguientes consideraciones: a) los artículos 171, 239 y 243 de la Constitución establecen las bases de recaudación de los tributos, estableciendo que el sistema tributario debe ser justo y equitativo, debiéndose estructurar las leyes conforme al principio de capacidad de pago, siendo el Congreso el que debe determinar las bases de recaudación, entre otras, lo relativo al hecho generador de la obligación tributaria, el sujeto pasivo del tributo, la base imponible, el tipo impositivo exenciones, deducciones, infracciones y sanciones. A ese respecto, cabe afirmar que la obligación tributaria no nace a la vida jurídica sino hasta el momento en que se da el hecho generador, o sea cuando el sujeto pasivo adecúa su conducta supuesto fáctico contenido en la ley. No puede exigirse a un ciudadano el pago de un tributo que no ha nacido a la vida jurídica. Si no existe la obligación no es legalmente exigible pago alguno por tributo; b) el artículo 1 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece un impacto sobre la renta que obtenga toda persona individual o jurídica, nacional o extranjera, domiciliada o no en el país, que provenga de la inversión de capital, del trabajo o de la combinación de ambos. Asimismo, el artículo 7 de la citada Ley establece que el período de imposición será anual para efectos tributarios, y deberá coincidir con el ejercicio contable del contribuyente; lo anterior tipifica el referido impuesto, estableciendo claramente que al final del período impositivo, el que se inicia el primero de julio y termina el treinta de junio del año siguiente, habrá nacido la obligación tributaria de este impuesto, habrá surgido el devengo del tributo, que es el nacimiento de la obligación de pagar impuesto sobre la renta para ese período, pero sólo hasta que transcurran noventa días hábiles después del treinta de junio, habrá surgido el devengo o deuda tributaria, que es el momento en el cual el sujeto pasivo está obligado a pagar una cantidad al fisco. La calidad de contribuyente del impuesto sobre la renta sólo puede adquirirla la persona que adecúe su conducta al supuesto establecido en la ley, a quien podrá exigírsele el pago siempre que, transcurrido el plazo legal, devenga obligado al pago del impuesto por haberse determinado una renta imponible; c) los artículos 61 y 62 de la Ley establecen la obligación de efectuar pagos a cuenta de este impuesto; y los artículos 63, 64, 66 y 67 de la misma Ley obligan a retener un porcentaje de los pagos que se hagan a las personas individuales o jurídicas que la ley señala, con lo cual se está obligando a las personas a efectuar pagos de tributos que no han nacido, se está cobrando impuestos inexistentes en forma coercitiva, sin que exista el devengo del tributo; d) al exigirse un tributo que no ha nacido a la vida jurídica se viola el artículo 2º. Constitucional, que establece que es deber del Estado, garantizar a los habitantes de la República, la justicia; deber que no se cumple con disposiciones ilegales como los pagos a cuenta y retenciones. Asimismo, se viola el artículo 39 de la Constitución que garantiza la propiedad privada, puesto que con los artículos impugnados se atenta contra la libre disposición de los bienes al exigir ilegalmente el pago de tributos, lo cual configura también una contravención al artículo 41 constitucional que prohíbe la confiscación de bienes, situación que se produce con la exacción del pago a cuenta y la retención.

Por otra parte, se transgrede el artículo 239 constitucional específicamente en lo referente al hecho generador de la obligación tributaria y al sujeto pasivo de la misma, ya que en los pagos a cuenta y retenciones no existe, en la persona a quien se le exige el pago, la calidad de sujeto pasivo, porque tal calidad se adquiere cuando se da el hecho generador y se determina la renta imponible. El artículo 2 de la citada norma constitucional también se transgrede puesto que no habiendo obligación tributaria tampoco existe determinación de la misma, por lo que faltando renta imponible no existe base del tributo, no siendo factible fijar ningún tipo impositivo a una base inexistente. Los artículos anteriores transgreden también el artículo 243 de la Constitución pues al pretender aplicar una exacción sin fundamento legal y sobre los ingresos brutos de la persona, se vulnera la capacidad de pago, la justicia y equidad tributaria que este artículo protege. e) los artículos 25, 26, 27, 28, 29, 30, 32, 33, 34, 35, 36, 37 y 38 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, desarrollan obligaciones de los contribuyentes sobre retenciones y pagos a cuenta, por lo que al declararse inconstitucionales las disposiciones de la ley, corren la misma suerte sus normas reglamentarias. Además, algunas de éstas modifican las bases del tributo y no se concretan a regular lo relativo al cobro de éste y su recaudación. f) el Código Tributario reconoce los pagos a cuenta y las retenciones; sin embargo, se eliminó de ambos el elemento coercitivo, regulándose en forma voluntaria, ya que ni legal ni técnicamente, puede exigirse un tributo que no ha nacido a la vida jurídica.

II. TRAMITE DE LA INCONSTITUCIONALIDAD

No se decretó la suspensión provisional. Se concedió audiencia al Ministerio Público, Presidente de la República, Congreso de la República, Ministerio de Finanzas Públicas, Cámara de Industria de Guatemala, Cámara de Comercio de Guatemala, Instituto Guatemalteco de Derecho Notarial y al Instituto de Derecho Mercantil. Transcurrida la audiencia se señaló día y hora para la vista.

III. RESUMEN DE LOS ALEGATOS DE LAS PARTES

El Congreso de la República argumentó:

a) el fraccionamiento de los pagos a cuenta representa una adecuada solución para mantener el flujo anual de los fondos que el Estado necesita para el cumplimiento de sus obligaciones vitales. "Considera que es diferente la ocurrencia de un hecho generador, al del momento en que la norma tributaria determina que debe liquidarse el tributo, lo cual tiene fundamento en el principio de legalidad que encuentra correspondencia en el artículo 239 de la Constitución Política y en los artículos 31 y 32 del Código Tributario"; b) no se configura ninguna modalidad de confiscación, sino que se trata de una expresión singular de la cancelación del impuesto sobre la renta, basada en la ley, que no perjudica al contribuyente porque éste paga el impuesto en el momento más cercano al nacimiento de la renta, ganancia o beneficio. Es parte del impuesto total que debe cubrirse dentro de la anualidad y si por algún motivo se excediere el monto, el contribuyente tiene derecho a la devolución al momento de la liquidación definitiva. No se paga ni un centavo más de lo previsto en la norma. No existe confiscación y así lo ha reconocido la Corte de Constitucionalidad en ocasiones anteriores. Solicitó se declare sin lugar la acción promovida.

El Ministerio Público manifestó:

a) el precepto legal impugnado establece que los pagos a cuenta tienen carácter definitivo pero esto no es inconstitucional, porque se trata de un pago anticipado cuyo monto se determinará cuando se fije la renta gravable al final del período de operaciones, y si el contribuyente ha pagado en exceso solicitará se le acredite para el pago del impuesto del siguiente período o su devolución, de conformidad con el artículo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta; b) la norma impugnada es congruente con el artículo 239 de la Constitución que ampara el principio de legalidad, pues es, precisamente, con base en ese principio que se han establecido las bases y procedimientos de recaudación del impuesto, por lo que no existe el vicio denunciado; c) los interponentes argumentan que la obligación tributaria nace el día en que concluye el período impositivo; sin embargo, la Corte de Constitucionalidad se ha pronunciado en que no debe tomarse en ese sentido por tratarse de un impuesto que grava una condición permanente o continua para su adecuada percepción y justicia impositiva, pero por generarse el hecho impositivo desde el momento en que el período comienza, no lesiona el valor justicia y la equidad. Solicita se declare sin lugar la inconstitucionalidad, se condene en costas y se imponga multa a cada uno de los Abogados auxiliantes.

El Ministerio de Finanzas Públicas argumentó:

a) la obligación tributaria únicamente puede existir siempre y cuando en la ley exista un hecho previsto o una determinada hipótesis que esté claramente tipificada por la ley y que se encuentra afecta al pago de un tributo, es decir, equivale a la realidad económica sujeta a imposición. El hecho generador o hecho imponible es un concepto esencialmente jurídico y se encuentra definido en el artículo 31 del Código Tributario como "el presupuesto establecido por la ley, para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria. En tal sentido, el hecho generador del impuesto sobre la renta nace desde el momento mismo en que la persona obtiene ingresos, es decir, desde el momento en que se generala renta, que es el hecho generador previsto por la ley y desde ese momento nace la obligación del contribuyente de pagar dicho tributo y el derecho del Estado de exigir el pago del mismo en las fechas que establece la ley. El artículo 1 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece que el objeto del impuesto es la renta y no es necesario que todas las rentas se acumulen en un período anual de imposición para que se produzca el hecho generador; b) el hecho imponible ha tenido lugar cuando se producen las rentas, por lo tanto deviene la obligación de satisfacer el tributo; c) el Estado, en ejercicio de su poder tributario, establece en la ley las bases de recaudación y, así, determinó que si ya se había generado el impuesto es procedente exigir el pago por el medio más conveniente para el contribuyente. Se trata de una facilidad que otorga el Estado a los contribuyentes; d) la renta, como hecho típicamente material, se tiene por realizada desde que ésta se obtiene y a partir del inicio del período principia el efecto de generar rendimientos o productos brutos parciales sobre los cuales, por mandato legal, se solventará el impuesto por medio de pagos parciales; e) el pago a cuenta constituye una parte integrante de la totalidad del impuesto que le corresponde pagar al sujeto pasivo, facilita la cancelación de la obligación tributaria, puesto que se paga el impuesto en el momento más cercano del nacimiento de la renta, ganancia o beneficio. No se causa ningún daño patrimonial porque al finalizar el período de imposición, el fisco sólo percibe la parte pendiente "del componente tributario del flujo de ingresos" y si eventualmente surgiere diferencia a favor del contribuyente, el fisco procederá a su devolución o acreditamiento a cuenta, conforme lo prevé el artículo 71 de la propia Ley. En caso de demora en la devolución se generan intereses en favor del contribuyente conforme el artículo 61 del Código Tributario. En consecuencia, no se viola el principio de legalidad contenido en el artículo 239 de la Constitución. Tampoco se viola la justicia y equidad, pues la ley establece el pago a cuenta para todos los contribuyentes, de manera que todos participan en el sostenimiento del Estado en proporción a su capacidad económica. No constituye un impuesto confiscatorio porque los pagos no absorben la mayor parte de los ingresos, sino únicamente una parte proporcional mínima en relación a la renta obtenida, y no constituye sanción que prive de sus bienes a los contribuyentes. La Corte de Constitucionalidad se ha pronunciado sobre los pagos a cuenta declarando sin lugar las acciones de inconstitucionalidad interpuestas; f) los artículos 39, 41 y 119 inciso n) d la Constitución que invocan los postulantes, no tienen relación alguna con la acción interpuesta, pues dichas normas garantizan la propiedad privada, la formación de capital, el ahorro y la inversión propósitos que en nada se enervan al aplicar modalidad de pagos a cuenta; g) no existe doble o múltiple tributación, pues los pagos a cuenta se refieren sólo al impuesto sobre la renta y no a otros tributos. Todos los demás tributos son deducibles al efectuarse la determinación definitiva al final del período anual de imposición. Al establecerse el pago a cuenta sobre los ingresos brutos, se simplifica el procedimiento de liquidación y pago de la obligación pues se aplica el uno y medio por ciento sobre tales ingresos brutos, lo que equivale a decir que se aplica una deducción de costos y gastos del noventa por ciento y luego se aplica sobre esa renta imponible diez por ciento. Por otra parte, los otros impuestos que cita el interponente, como el del timbre, el valor agregado y otros, son indirectos y se trasladan consumidor por lo que en ningún caso afectan al contribuyente del impuesto sobre la renta. En ese sentido no existe la doble tributación por lo que no se vulnera el artículo 243 de la Constitución; h) al establecerse el pago a cuenta sobre los ingresos brutos se consideró un elemento esencial para el cumplimiento de la obligación, que es la oportuna disponibilidad financiera del contribuyente y, por tratarse de un pago definitivo, no contradice el principio de la capacidad económica global del contribuyente, la cual se medirá con precisión al finalizar el período anual. Respecto a la inconstitucionalidad de las restantes normas, son aplicables los argumentos expuestos ya que los artículos impugnados lo único que persiguen es propiciar la cancelación del impuesto en el momento más próximo al surgimiento del hecho generador; i) en cuanto a la inconstitucionalidad de los artículos reglamentarios que se impugnan, considera que en ellos se reitera la obligación del contribuyente de realizar pagos a cuenta y retenciones, por lo que si los artículos impugnados de la Ley no son inconstitucionales, tampoco son los del Reglamento. El artículo 25 inciso 2) establece que, en el caso de personas jurídicas que obtengan ventas brutas inferiores a seiscientos mil quetzales durante el período impositivo, pueden optar por hacer el pago definitivo y no a cuenta. Este sistema es singular y tiene carácter de opcional para el contribuyente, por lo que sólo es obligatorio para las personas jurídicas que decidan acogerse a ese régimen. En consecuencia, siendo opcional, no es contrario a ninguna norma constitucional. Además, en materia económica, el término ventas brutas equivale a rentas brutas. Las disposiciones impugnadas cumplen con el mandato previsto en el último párrafo del artículo 239 de la Constitución Política, por cuanto que contienen normas de recaudación del tributo. Solicitó se declare sin lugar la acción de inconstitucionalidad, se condene en costas a los interponentes y se imponga multa a sus Abogados.

La Cámara de Industria de Guatemala argumentó:

a) la obligación tributaria es la prestación pecuniaria que el contribuyente debe pagar al Estado o a otro ente público, a título de tributo, como consecuencia directa y necesaria de haberse producido el hecho generador del mismo. La obligación tributaria no nace sino hasta el momento que se cumpla, con todos sus elementos, el hecho generador. El artículo 239 de la Constitución claramente establece en forma imperativa, que toda ley impositiva debe contener el hecho generador, principio que también se recoge en el artículo 31 del Código Tributario. El artículo 239 de la Constitución establece que los impuestos se deben decretar de acuerdo a la equidad y justicia tributaria, y el artículo constitucional 243 establece que el sistema tributario debe ser justo y equitativo; b) es evidente que de conformidad con las normas de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, dicho impuesto es de carácter anual, pero el pago a cuenta que regula el artículo 61 de esa Ley pretende una recaudación anterior al hecho generador y, consecuentemente, anterior a la existencia de la obligación tributaria. Por esa razón es inconstitucional al regular en forma obligatoria el pago a cuenta de dicho impuesto y, al hacerlo, se violan los principios constitucionales que garantizan la propiedad privada (artículo 39) y adquiere un carácter confiscatorio, también prohibido por los artículos 41 y 243 de la Constitución. El artículo 7 de la ley de la materia es claro al establecer que el período de imposición es anual para los efectos tributarios, por lo que no puede haber obligación antes de transcurrido ese tiempo. Antes de ese momento no puede hablarse de la existencia de un devengo fiscal que haga exigible el pago a cuenta; c) debe existir una relación directa entre el impuesto a pagar y la capacidad de pago, es decir, con la aptitud efectiva y no ficticia en la determinación del tributo, en el momento en que surge la obligación. Se exige en forma obligatoria el pago sobre un porcentaje de la renta bruta, que nunca podrá reflejar la capacidad de pago del contribuyente. La propia Ley faculta a reducir los costos y gastos deducibles necesarios para la producción de la fuente que genera la renta gravada, con el objeto de lograr la justicia tributaria y aplicar en forma real el principio de capacidad de pago. Un impuesto sobre la renta bruta adquiere el carácter de confiscatorio e, incluso, hay doble tributación al no deducir él pago de aquellos impuestos que se cubrieron durante la fase de generación de la fuente; con la norma impugnada el Estado busca, con una exacción temporal y extra fiscal que la iniciativa privada participe anticipadamente de los gastos públicos y con ello cubrir el extraordinario déficit del Gobierno.

Es evidente que el pago a cuenta sobre la renta bruta tiende exclusivamente a que el fisco logre una mayor fluidez en sus gastos. El Estado no puede pretender que, por ser de su beneficio, deba mantenerse dicho pago, toda vez que existen otros impuestos que se perciben constantemente, sin violar los derechos y garantías constitucionales transgredidos por la norma impugnada. Solicitó se declare con lugar la inconstitucionalidad planteada.

El Instituto Guatemalteco de Derecho Notarial alegó: a) el artículo 7 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece que este impuesto es anual y que la carga tributaria sólo podrá determinarse al cerrar el ciclo, otorgándole al contribuyente un plazo de noventa días para que formule su declaración, calcule y pague el impuesto, y el Estado no puede exigirlo antes; b) el Impuesto recae sobre la renta imponible que el contribuyente obtenga en un período impositivo, la que se obtiene después de realizar ciertas operaciones contables, o sea que dicha renta únicamente puede conocerse al final del período impositivo, por lo que es imposible conocer el monto del impuesto a satisfacer si no se conoce el monto de la renta imponible; c) la administración tributaria puede actuar coactivamente sólo cuando ha transcurrido el plazo de noventa días a partir de la finalización del período impositivo si el contribuyente no cumple con pagar el tributo; al exigirlo antes, aun parcialmente, viola el derecho de propiedad, convirtiéndose en un acto confiscatorio, contrario a la libre disposición de los bienes. Solicita se le tenga por adherido a la acción de inconstitucionalidad promovida por el Colegio de Abogados y Notarios de Guatemala contra las disposiciones referentes a retenciones y pagos a cuenta de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

CONSIDERANDO:

-I-

El artículo 239 de la Constitución contiene los elementos fundamentales que informan el sistema tributario, entre ellos, una reserva de ley en el sentido de que solamente el organismo dotado de facultad de legislar puede decretar impuestos, disposición que está en concordancia con los artículos 135 inciso d) y 171 inciso c) de la propia Constitución. Esa reserva de ley se complementa con otros elementos esenciales que integran la relación jurídico tributaria, previstos en el citado artículo, entre los que se encuentra la finalidad de la imposición conforme a las necesidades del Estado, su adecuación a la equidad y justicia tributaria y la determinación de las bases de recaudación, especialmente el hecho generador, los sujetos de la relación, las exenciones, la base imponible y el tipo impositivo, las deducciones, descuentos, reducciones y recargos y las infracciones y sanciones. La normativa constitucional concibe, conforme el artículo 243, un sistema tributario justo y equitativo.

-II-

Se impugna de inconstitucional el artículo 61, primer párrafo de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que establece un pago a cuenta, equivalente al uno y medio por ciento del ingreso bruto pagadero cada trimestre del período impositivo.

Del estudio de las actuaciones se establece que el quid del asunto consiste en determinar si el hecho generador de la obligación tributaria se produce al final del ejercicio, oportunidad en la que surge obligación tributaria --como lo sostienen los postulantes-- o bien, si tal hecho surge desde que la persona puede obtener ingresos, es decir, desde primer día del período y desde ese momento se genera el impuesto --como lo sostiene el Ministerio de Finanzas Públicas.-- En ambos casos, el contribuyente deberá pagar el impuesto que corresponda, pero el plazo para efectuar el pago será diferente en cada impuesto, de acuerdo con la tesis que prevalezca, mediante la interpretación constitucional sobre la cuestión. Sobre el particular debe considerarse que el hecho generador es el supuesto abstracto previsto por la norma jurídica para configurar el tributo, y cuando ese hecho hipotético se produce en la realidad, convirtiéndose en hecho concreto, surge la obligación tributaria. Este concepto doctrinario informa el derecho positivo guatemalteco, pues el artículo 31 del Código Tributario dice: "Hecho generador o hecho imponible es el presupuesto o establecido en la ley, para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento la obligación tributaria". Conforme a estos concepto todo hecho generador lleva implícito un elemento temporal, que hace relación al momento en que debe considerarse consumado el hecho previsto en la norma legal, lo que puede ocurrir mediante dos modalidades, a saber: a) instantáneo, cuando realiza en determinado momento y simultáneamente origina una obligación tributaria autónoma, que puede repetirse y b) periódico, cuando se produce una serie de hechos globalmente considerado cuya integración se completa durante determinado período.

El artículo 2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece: "Quedan afectos al impuesto todas las rentas y ganancias de capital obtenidas en el territorio nacional"; esta disposición se desarrolla en los artículos 4 y 5 que determinan cuáles son los ingresos que se consideran renta de fuente guatemalteca. La Ley, en el desarrollo de su texto, hace la distinción diferentes clases de rentas para el efecto de fijar el tributo y éste recae sobre la llamada"renta imponible. Efectivamente, en el artículo 8 determina el concepto de renta bruta así: "Constituye renta bruta el conjunto de ingresos, utilidades y beneficios de toda naturaleza; gravados o exentos, habituales o no, devengados o percibidos en el período de imposición." Conforme a esta norma, la renta bruta se integra con todos los ingresos, inclusive los exentos, de manera que la obtención de la renta así considerada no puede constituir el hecho generador de la obligación tributaria.

El artículo 38 de la Ley preceptúa que las personas jurídicas, patrimonios y entes obligados, determinarán su renta neta, deduciendo de su renta bruta, los costos y gastos necesarios para producir y conservar la fuente productora de las rentas gravadas y expresamente indica cuáles son esos gastos; en el último párrafo dice: "La renta imponible de las personas, patrimonios y entes, a que se refiere este artículo, será equivalente a su renta neta, más costos y gastos no deducibles menos sus rentas exentas."

Conforme los preceptos legales mencionados, el sólo hecho de percibir ingresos no significa que surja automáticamente la obligación tributaria, sino que, previamente, se debe determinar cuál es la renta imponible del contribuyente para aplicar a ésta, el tipo impositivo establecido por la propia Ley, esto es, que el impuesto no surge ni se paga sobre los ingresos brutos, porque la renta bruta no constituye la base imponible. En ese orden de ideas, la renta imponible no puede determinarse en cada oportunidad en que el sujeto pasivo recibe un ingreso, porque no se trata de un impuesto instantáneo --como sucede por ejemplo con el impuesto al valor agregado que grava una compraventa-- sino que se trata de un hecho generador periódico porque se toma en cuenta la existencia de una serie de ingresos cuya integración global se completa durante un período preestablecido.

Para el efecto, el elemento temporal está contenido en el artículo 7 de la Ley citada que indica que el período de imposición principia el primero de julio de un año y termina el treinta de junio del año siguiente; en el caso de personas jurídicas puede autorizarse un período diferente. El tercer párrafo de ese artículo es terminante al establecer: "En todos los casos, el período de imposición será anual para los efectos del tributo, y deberá coincidir con el ejercicio contable del contribuyente." En consecuencia, es al final del ejercicio que el sujeto pasivo puede establecer cuál es el monto global de sus ingresos, a cuánto ascienden las deducciones que puede hacer a esa renta bruta y, luego, determinar la renta imponible. Si los ingresos globales son mayores que los costos y deducciones, se produce el hecho generador y, por lo tanto, surge la obligación tributaria. Eventualmente, el resultado puede ser negativo, es decir, que los costos y gastos sean superiores a los ingresos originando pérdida fiscal, en cuyo caso no se produce el hecho imponible y, por consiguiente, no nace la obligación tributaria.

Es oportuno mencionar las consideraciones que se han formulado por órganos del Estado con motivo de impugnaciones sobre leyes tributarias. El Congreso de la República al evacuar la audiencia conferida por esta Corte en el expediente 300-92 manifestó: "Podemos señalar como caracteres del Impuesto Sobre la Renta: ser un impuesto directo que el sujeto pasivo no puede trasladar para su pago a tercera persona. Ser un impuesto personal en virtud de que se funda en la capacidad tributaria del contribuyente obligado. Ser un impuesto que nace de la renta o utilidad, es decir, que la palabra renta se toma en el sentido de utilidad o beneficio." En el mismo sentido, el Ministerio de Finanzas Públicas, al evacuar la audiencia que le otorgó esta Corte en el caso 217-91, (impugnación del Impuesto Extraordinario y de Emisión de Bonos del Tesoro de Emergencia 1991), argumentó: "Respecto al hecho generador, para las personas jurídicas o para las individuales propietarias de empresas, en la ley objetada está dado por los ingresos brutos o por el activo neto total, la cifra que sea mayor. En el Impuesto Sobre la Renta se considera como hecho generador la obtención de rentas, beneficios, utilidades o ganancias; y tal obtención es el hecho imponible o circunstancia fáctica que sustenta el impuesto; mientras que en el impuesto extraordinario, el hecho generador se produce por ingresos brutos obtenidos."

El artículo 61, primer párrafo, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece la obligación del contribuyente de efectuar pagos a cuenta trimestralmente y la cuota será equivalente al uno y medio por ciento de sus rentas brutas. Esta Corte advierte que la Ley del lmpuesto sobre la Renta --salvo las excepciones contenidas en la misma-- se orienta en un sistema de recepción global de la renta, durante el período impositivo que la propia ley fija en un año; al vencimiento de ese período, el contribuyente formula su liquidación y en ese momento se determina si existe o no renta imponible. El primer supuesto significa que se ha realizado el hecho generador y, como consecuencia, surge la obligación tributaria, la que debe pagarse, de conformidad con la propia Ley, dentro de los noventa días hábiles siguientes a la terminación del período fiscal. El hecho imponible sólo puede considerarse realmente producido cuando se han integrado todos los elementos que normalmente lo configuran y la dimensión temporal se ha cumplido. En consecuencia, exigir el pago en forma coercitiva antes del nacimiento de la obligación --y por consiguiente, sin que haya vencido el plazo-- configura una falta de razonabilidad, que es uno de los principios que limitan la potestad tributaria del Estado. Efectivamente, él artículo 239 de la Constitución preceptúa que los impuestos se establecerán conforme a las necesidades del Estado de acuerdo con la equidad y la justicia, precepto que se reitera en el artículo 243 que ordena que el sistema tributario debe ser justo y equitativo, es decir, que conforme a los preceptos constitucionales citados, las leyes tributarias deben basarse en un principio de razonabilidad. En otras palabras, el resultado del impuesto debe ser justo; equitativo y, consecuentemente, razonable; esos principios se transgreden cuando se exige al contribuyente el cumplimiento de una obligación aun inexistente, porque ello implica que al sujeto pasivo se le impone una carga que le limita beneficiarse con parte del fruto de su trabajo a pesar de que no ha surgido el crédito fiscal a favor del Estado. Por lo considerado, el párrafo primero del artículo 61 de la Ley impugnada viola los citados artículos constitucionales.

-III-

También se impugna el tercer párrafo del mismo, artículo 61 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que preceptúa: "las personas jurídica que obtengan ventas brutas inferiores a seiscientos miI quetzales (Q.600,000.00) en el período anual de imposición, excepto las que presten servicios profesionales, pueden optar por un régimen especial de pago de impuesto, previa autorización de la Dirección, consistente en que los pagos a cuenta del impuesto sea del uno por ciento (1 %) con carácter de pago definitivo. En estos casos deberá presentar una declaración jurada anual, declarar únicamente los ingresos brutos obtenidos durante su período anual de imposición". Citan como violadas las mismas normas constitucionales ya referidas y con base en los mismos argumentos. Sobre este aspecto cabe considerar que la disposición impugnada contiene un régimen especial para quienes obtengan ventas brutas en la cantidad que se indica, en cuyo caso el contribuyente puede optar, a su criterio, si se acoge al mismo, es decir, que no se establece en forma obligatoria sino voluntaria. En el supuesto que el contribuyente estime que le favorece el régimen, lo hará saber a la Dirección General para el efecto de hacer pagos a cuenta equivalentes al uno por ciento, con carácter de definitivo. Se trata de un mecanismo de naturaleza voluntaria lo que se encuentra en concordancia con lo preceptuado por el Código Tributario, sistema que los propios postulantes señalan que, por no constituir una obligación, si no una opción, no implica infracción a norma constitucional alguna. En consecuencia, la acción de inconstitucionalidad contra el párrafo tercero de artículo 61 cuestionado, es improcedente.

-lV-

Se examina la impugnación al párrafo cuarto del mismo artículo 61 de la ley cuestionada. Esta norma determina que los contribuyentes pueden solicitar la Dirección General de Rentas Internas la autorización para que el pago a cuenta sea del uno por ciento (1%) del total de las rentas brutas, con exclusión de las rentas exentas y las ganancias de capital, que hayan obtenido durante cada trimestre, exclusivamente sobre actividades que reúnen cualesquiera de las siguientes características: que tengan fijado por la ley el precio de venta del producto, o que su margen de comisión sobre ventas esté establecido por ley; los que distribuyan mercancías al por mayor, siempre que demuestren que su margen bruto de utilidad entre la compra y la venta sea menor del diez por ciento y los que se dediquen a la prestación de servicios personales, excepto profesionales, siempre que demuestren que su margen bruto de utilidad entre el precio de venta de servicio y Ios gastos del personal, sea menor del diez por ciento.

La disposición legal prevé, en los tres supuestos que expresamente señala, que la Dirección General de Rentas Internas, a solicitud del contribuyente, lo autorizará para hacer pagos a cuenta en la forma que indica; es decir, que se trata de un procedimiento voluntario por lo que son aplicables las mismas consideraciones contenidas en el numeral anterior. En ese sentido, por no ser un medio coactivo, sino voluntario, no se origina ninguna violación a norma constitucional alguna; por lo tanto, la acción de inconstitucionalidad contra este precepto es improcedente.

En relación con la impugnación de los artículos 62 y 64 de la referida Ley, son aplicables los mismos razonamientos contenidos en el Considerando II. Efectivamente, el artículo 62 establece: "Los contribuyentes que se dediquen al expendio de derivados del petróleo a consumidor final, efectuarán los pagos a cuenta trimestrales del impuesto, mediante el pago del uno y medio por ciento (1.5%) sobre el margen de utilidad bruta que tienen establecidos por ley"; y el artículo 64 prescribe que las personas jurídicas y las individuales que tengan obligación de llevar contabilidad completa de acuerdo con el Código de Comercio y que paguen o acrediten en cuenta, rentas a contribuyentes domiciliados en Guatemala retendrán sobre los pagos o acreditamientos que realicen, el cuatro por ciento (4%) como pago a cuenta, del impuesto; en seguida establece, en cinco incisos, los casos en que se aplica. Se advierte, que en ambos artículos se establece un pago a cuenta que afecta al ingreso bruto en el momento mismo de su percepción, sin tomar en cuenta que es hasta el final del ejercicio fiscal que se determina si surge o no la obligación tributaria, conforme a la naturaleza global de este tributo. En consecuencia, a las dos disposiciones legales impugnadas son aplicables los razonamientos contenidos en el Considerando II y por consiguiente, existe violación de los artículos 239 incisos a) y d) y el 243 de la Constitución.

-VI-

Se impugna el artículo 66 de Ia referida Ley que establece las retenciones sobre exportaciones. El artículo, en el primer párrafo dice: "Toda persona que exporte mercancía, está obligada a pagar el uno y medio por ciento (1 1/2%) sobre el equivalente en moneda nacional del valor (FOB) de cada exportación, con carácter de retención acreditable al pago del Impuesto Sobre la Renta, o al pago a cuenta, cuando corresponda, establecido en el artículo 61 de esta ley. Cuando el exportador de mercancía no sea el productor de las mismas y actúe como intermediario, el pago del uno y medio por ciento (1 1/2%), será acreditado al Impuesto Sobre la Renta del productor de las mercancías. Por delegación de la Dirección General de Rentas Internas, el Banco de Guatemala, en el caso de las personas que gozan de exoneración del impuesto, y que consten en los listados actualizados que le proporcionará dicha Dirección, no realizará la retención." El artículo en cuestión, en su primera parte, establece la retención en caso de exportaciones, y, como la propia norma lo dice expresamente, se encuentra referido a lo preceptuado en el artículo 61 de la Ley, por lo que las consideraciones hechas en relación a este último artículo, son aplicables al pago anticipado que se impugna, por lo que también se encuentra en contradicción con los artículos 239 y 243 de la Constitución, según se analizó en el Considerando II de este fallo. La parte final del párrafo transcrito, indica que a las personas que gocen de exoneración no les afecta la retención, por lo que no amerita consideración alguna.

Los párrafos segundo, tercero y cuarto del artículo 66 de la Ley se refieren a aspectos procedimentales para el pago de la retención, por lo que siguen la suerte de lo decidido sobre el aspecto principal y, en consecuencia, adolecen también de inconstitucionalidad.

-VII-

Se impugna también el artículo 67 de la Ley que, en el primer párrafo dice: Con excepción del caso establecido en el artículo 56 inciso a), de esta ley, toda persona que pague o acredite a personas domiciliadas en Guatemala, remuneraciones de cualquier naturaleza por servicios provenientes del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia, sean permanentes o eventuales; debe retener el Impuesto Sobre la Renta que corresponda. Igual obligación alcanza a empleados o funcionarios públicos que tengan a su cargo el pago de sueldos y demás remuneraciones en el caso de servicios prestados a los Organismos del Estado, sus entidades descentralizadas, autónomas, las municipalidades y sus empresas".

Sobre este aspecto cabe considerar que no se aplica una retención sobre ingresos brutos del contribuyente, porque el artículo determina que la persona que hace el pago "debe retener el Impuesto Sobre la Renta que corresponda". Para el efecto, el contribuyente que percibe rentas en función de dependencia, hace una proyección de su ingreso anual y opera la deducción total a que tienen derecho conforme lo previsto en el inciso a) del artículo 37 de la misma Ley y sobre el excedente, que equivale a su renta imponible, se hace la retención proporcional en cada período de pago. En ese sentido, no se está gravando los ingresos brutos, sino una cuota alícuota de la renta gravable. Debe tomarse en consideración que quien obtiene rentas exclusivamente en relación de dependencia, no incurre en gastos para producir o conservar la fuente productora de renta, por lo que, desde el inicio del período sabe cuál es el monto de su renta imponible. Por consiguiente, el artículo no viola las disposiciones constitucionales que se invocan.

Como consecuencia de lo antes considerado, tampoco es inconstitucional el artículo 63 de la Ley impugnada, que se refiere a cómo debe practicarse la deducción --cuando proceda--, el momento en que deben enterarse en las cajas fiscales y la declaración anual que deben presentar los agentes de retención, que contenga una conciliación de las retenciones efectuadas a empleados en relación de dependencia y que, por razón de método, se considera en este apartado.

-VIII-

En cuanto a la impugnación de los artículos 25 y 26 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, está Corte hace las siguientes consideraciones: a) el artículo 25, en el inciso 1°. reitera la obligación de hacer pagos a cuenta del uno y medio por ciento sobre la base de las rentas brutas; se refiere también a los períodos extraordinarios de imposición cuando al inicio de éstos no se abarque un trimestre completo y el plazo para el pago de cada uno de los trimestres; los tres últimos párrafos del citado artículo regulan la forma de determinar el impuesto a pagar en todos los casos y cómo se debe pagar, los documentos que deben acompañarse y el caso en que el contribuyente no tenga ventas o rentas durante el trimestre. Siendo que en esos preceptos se desarrolla el artículo 61 párrafo primero de la ley, que en esta sentencia se declara inconstitucional, las disposiciones correspondientes en el Reglamento corren la misma suerte y, consecuentemente, también deben declararse inconstitucionales; b) en cuanto al inciso 2º. del citado artículo 25 del Reglamento, se advierte que regula lo relacionado con el régimen especial de pago del impuesto previsto en el párrafo tercero del artículo 61 de la ley, cuya impugnación se declara sin lugar, motivo por el cual dicho inciso, que desarrolla cómo se debe proceder cuando el contribuyente opte, voluntariamente, por ese régimen, tampoco adolece de Inconstitucionalidad; c) el artículo 26 del reglamento establece que el pago a cuenta debe enterarse en las cajas fiscales o en los bancos del sistema, disposiciones que por ser accesorias de lo principal también son inconstitucionales, por adolecer de ese vicio la norma principal de la que dimanan. Por declararse inconstitucional el artículo 64 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta procede también declarar inconstitucional parcialmente el artículo 27 en las partes que guardan relación con el artículo antes citado, y el 28 en su totalidad, del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, por referirse a las disposiciones de la ley que adolecen de inconstitucionalidad. Respecto a la inconstitucionalidad de las restantes normas reglamentarias, por seguir la suerte de las normas principales, que no se declaran inconstitucionales, procede declararlas sin lugar.

-IX-

Se advierte que en caso anterior, (sentencia del trece de abril de mil novecientos ochenta y ocho, Expediente 295-87) esta Corte declaró sin lugar la inconstitucionalidad interpuesta contra los pagos a cuenta del impuesto sobre la renta; sin embargo, en esta oportunidad se cambia la doctrina anterior por las razones antes expuestas y, en adición, porque la Ley vigente en aquella época contenía una regulación diferente. Efectivamente, dicha ley establecía que los pagos a cuenta podían efectuarse mediante dos modalidades, a elección del contribuyente: proyectar a un año la renta neta obtenida durante el primer trimestre al que se aplicaba la tasa correspondiente, y la cuarta parte representaba la cuota trimestral a pagar; o bien, el contribuyente optaba por pagar la cuarta parte del impuesto del período anual anterior. En ambos casos no se afectaban los ingresos brutos del contribuyente.

LEYES APLICABLES:

Leyes citadas y artículos: 44, 175, 267, 268, 272 inciso a) de la Constitución Política; lo., 3º., 5º., 6º., 7º., 114, 115, 133, 134 incisos a) y d), 137, 139, 140, 142, 143, 145, 146 y 163 inciso a) de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad.

POR TANTO: