EXPEDIENTE 1538-2001

CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD, INTEGRADA POR LOS MAGISTRADOS SAUL DIGHERO HERRERA, QUIEN LA PRESIDE, MARIO GUILLERMO RUIZ WONG, CIPRIANO FRANCISCO SOTO TOBAR, JUAN FRANCISCO FLORES JUÁREZ, RODOLFO ROHRMOSER VALDEAVELLANO, CARLOS ENRIQUE LUNA VILLACORTA Y CARLOS ENRIQUE REYNOSO GIL: Guatemala, quince de octubre de dos mil dos.

Se tiene a la vista para dictar sentencia, la acción de inconstitucionalidad parcial del artículo 3, del Decreto 33-2001 del Congreso de la República, promovida por la Cámara de Industria de Guatemala, quien actuó con el auxilio de los abogados Mario Roberto Fuentes Destarac, Lucrecia Mendizábal Barrutia y Olga María Pivaral Alejos.

ANTECEDENTES

I. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DE LA IMPUGNACIÓN

Lo expuesto por la accionante se resume: a) el artículo 3, del Decreto 33-2001 del Congreso de la República, reformó el artículo 13 del Decreto 38-92 del citado Organismos de Estado, que contiene la Ley del Impuesto a la Distribución de Petróleo Crudo y Combustibles derivados del Petróleo, anteriormente objeto de reforma en los Decretos 134-96 y 74-98, ambos del Congreso de la República, regulando el texto del artículo 13 citado de la siguiente manera: "Artículo 13. Tasas del impuesto. Son productos afectos a la presente ley y gravados con las siguientes tasas específicas expresadas en dólares de los Estados Unidos de América, por galón americano de 3.785 litros: Gasolina superior US$.0.48, Gasolina regular US$0.47, Gasolina de Aviación US$0.48, Diesel o Gas Oil US$0.17, Kerosina US$.0.06, Nafta US$. 0.06, Fuel Oil (Bunker C) US$.0.25, Gas licuado o petróleo (gas propano, butano, metano, similares) a granel y en carburación US$.0.06, Petróleo crudo usado como combustible US$0.06, Otros combustibles derivados del petróleo US$.0.06, Asfaltos US$.0.06. Queda exento de aplicación del impuesto a que hace referencia el presente artículo el Fuel Oil (Bunker C) utilizado en la generación de electricidad en plantas termoeléctricas conectadas al Sistema Eléctrico Nacional. Las tasas específicas del impuesto establecidas en dólares de los Estados Unidos de América se pagan en su equivalente en quetzales, al tipo de cambio de referencia para la compra vigente en el mercado bancario a la fecha en que se genere el impuesto.", b) el objeto del Decreto 38-92 del Congreso de la República lo constituye el imponer un impuesto sobre el petróleo crudo y los combustibles derivados del petróleo, tanto importados como nacionales, procesados en el país, que sean distribuidos en el territorio nacional, señalando como actos gravados para fines de la aplicación del impuesto los traspasos de dominio de los productos afectos, el uso, disposición o consumo de los productos afectos por parte de las plantas procesadoras o de las compañías distribuidoras, estando como hechos generadores: en la importación, en el momento del ingreso al territorio nacional de los productos afectos, por parte de cualquier persona individual o jurídica que se encuentre registrada o no como contribuyente y/o agente retenedor del impuesto ante la administración tributaria, y en la producción nacional, en el momento en que se efectúen los despachos o salidas de los productos procesados localmente por los refinadores, transformadores, procesadores y productores de petróleo crudo con destino a una importadora, almacenadora, mayorista transportador, expendedor, transformador, consumo propio u otros; por su parte, el Convenio sobre el Régimen Arancelario Aduanero Centroamericano establece en su artículo 17 que toda importación de mercancías al territorio aduanero de cualquiera de los Estados contratantes, está sujeta al pago de derechos arancelarios establecidos en el Arancel que se expresarán en términos ad valorem, habiendo aprobado el Consejo de Ministros de Integración Económica las tarifas para los combustibles, minerales, aceites minerales y productos de su destilación en el capítulo 27 del Sistema Arancelario Centroamericano -SAC-; aclarando el artículo 68 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano que la importación definitiva se conceptúa como "el ingreso de mercancías procedentes del exterior para su uso o consumo definitivo en el territorio aduanero", y la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece dentro de sus hechos generadores "la entrada o internación, cumplidos los trámites legales, de bienes muebles extranjeros destinados al uso o consumo definitivo en el país provenientes de terceros países o de los países miembros del Mercado Común, Centroamericano"; c) el artículo impugnado adolece de inconstitucionalidad por concurrir múltiple tributación respecto del mismo" en virtud de que el mismo hecho generador como es la IMPORTACIÓN es atribuible al mismo sujeto pasivo (importador), por el mismo sujeto con poder tributario (Superintendencia de Administración Tributaria) y por el mismo evento o período de imposición"; lo que incluso contraviene el mandato contenido en el texto constitucional de eliminar los casos de doble tributación que existen "ya que con el aumento de las tarifas, tanto del impuesto a la Distribución del Petróleo y Derivados, como del Impuesto al Valor Agregado, éste fenómeno se agrava en lugar de atenuarse", pues lo que en todo caso debió realizar el Congreso de la República, fue derogar dichas leyes para evitar la doble y múltiple tributación, en lugar de emitir el Decreto 33-2001 por el que dolarizó las tarifas, lo que creó mayor afectación tributaria respecto al Impuesto al Valor Agregado y Derechos Arancelarios a la Importación y deriva de una violación de los artículos 239, literal a) y 243 de la Constitución Política de la República. Solicitó que se declare con lugar la acción de inconstitucionalidad parcial planteada, y, en consecuencia, inconstitucional el artículo 3 del Decreto 33-2001 emitido por el Congreso de la República el veintiséis de julio de dos mil uno.

II. TRÁMITE DE LA INCONSTITUCIONALIDAD

No se decretó la suspensión provisional. Se dio audiencia por quince días al Congreso de la República, a la Procuraduría General de la Nación, al Ministerio de Finanzas Públicas, a la Superintendencia de Administración Tributaria y al Ministerio Público. Se señaló día y hora para la vista.

III. RESUMEN DE LAS ALEGACIONES DE LAS PARTES

A) El Congreso de la República indicó: a) no se ha vulnerado precepto constitucional alguno, puesto que la aprobación del Decreto 33-2001 se realizó por parte del Organismo Legislativo en cumplimiento de la función legislativa asignada en la Constitución Política de la República, de acuerdo con lo preceptuado en el artículo 239 constitucional; b) en el caso del decreto objeto de impugnación, no se está creando ningún impuesto, sino simplemente se modifican los montos de un impuesto que ya había sido creado por el Congreso de la República, sin que ello pueda evidenciar infracción de precepto constitucional alguno. Solicitó que se declara sin lugar la acción de inconstitucionalidad parcial planteada. B) La Procuraduría General de la Nación manifestó: a) la acción inconstitucionalidad parcial planteada no cumple con el requisito de confrontar la norma impugnada con la constitucional que se denuncia como infringida, por lo que la misma resulta ser improcedente: b) en la emisión del artículo 3, del Decreto 33-2001, se preservó la legalidad que ordena el artículo 239 de la Constitución, pues las tasas del impuesto fijadas en dicho artículo están plenamente determinadas, por lo que tampoco se infringe el artículo 243 constitucional. Solicitó que se declare sin lugar la acción de inconstitucionalidad parcial planteada. C) La Superintendencia de Administración Tributaria alegó: a) no es válido el argumento de la accionante en cuanto a que existe doble tributación respecto del Impuesto a la Distribución del Petróleo Crudo y Combustibles derivados del Petróleo, el Impuesto al Valor Agregado y los Derechos Arancelarios a la Importación, pues se trata de hechos generadores distintos; ya que en cuento al primero de los impuestos mencionados su hecho generador es la distribución de tales productos, en tanto que el hecho generador del Impuestos al Valor Agregado si se configura en la importación y los Derechos Arancelarios a la Importación, no constituyen impuestos propiamente dichos, sino tasas por el ingreso al país de productos que vienen a competir con la industria nacional; b) el artículo 3 del Decreto 33-2001 del Congreso de la República no contraviene lo dispuesto en el artículo 239 literal a) constitucional, pues en el artículo impugnado no está decretando un nuevo impuesto, sino que su objeto es indicar cuáles son los productos afectos al Impuesto a la Distribución de Petróleo Crudo y Combustibles derivados del Petróleo, estableciendo las tasas específicas aplicables a cada uno de los productos descritos, y lo que está haciendo en dicha norma es modificar el artículo que regula tasas específicas de un impuesto que había sido decretado con anterioridad, por lo que la norma constitucional señalada como infringida no guarda relación con el artículo impugnado; c) el artículo impugnado tampoco contraviene el artículo 243 de la Constitución Política de la República, pues con la sola modificación de las tasas impositivas no se configura doble o múltiple tributación, aparte de que no se impugna de inconstitucionalidad un artículo que esté definiendo o desarrollando el hecho generador de un impuesto, sino solamente se trata de una modificación a una tasa impositiva; d) se promueve la inconstitucionalidad contra el artículo 3 del Decreto 33-2001, pero la fundamentación de la accionante está dirigida atacar los artículos 1, 2, 8 y 18 del Decreto 38-2001, lo que hace que postulante de inconstitucionalidad haya omitido señalar su precisión cual es la pretendida transgresión a la Constitución Política de la República, pues todos sus argumentos se centran en impugnar un Decreto que no es el cuestionado, lo que permite evidenciar la notoria improcedencia de la acción de inconstitucionalidad parcial planteada. Solicitó que se declare sin lugar la acción de inconstitucionalidad parcial de mérito. D) El Ministerio de Finanzas Públicas expresó: a) como consecuencia de los compromisos adquiridos en los Acuerdos de Paz, se consideró necesaria la elaboración de una estrategia de desarrollo económico y social, en aspectos que exigen por parte del sector público, el captar y asignar los recursos conducentes para su normal funcionamiento para el cumplimiento de programas y proyectos de inversión a fin de alcanzar las metas y objetivos sectoriales, regionales inconstitucionales, siendo por ello que la base imponible debió ser ampliada por el Estado con el fin de actualizar las tarifas de algunos impuestos específicos para su congruencia con la elevación de costos que al Estado de Guatemala representa la prestación de servicios básicos a la población en constante y fuerte crecimiento; b) la tesis respecto de la múltiple tributación esgrimida por la accionante obvia de hecho de que los hechos generadores de los impuestos que relaciona son distintos, puesto que no se puede confundir términos como distribución, importación, compra, venta, comercialización, por lo que si el impuesto es aplicable a la importación se está refiriendo a la entrada o internación, cumplidos los trámites legales, de bienes muebles extranjeros destinados al uso o consumo definitivo en le país, provenientes de terceros países o de países miembros del Mercado Común Centroamericano; y en el supuesto de que el impuesto será aplicable a la distribución, se está haciendo referencia a la repartición del producto entre los distintos factores que participan en la producción, con lo que se desvirtúa la tesis de la postulante de inconstitucionalidad; c) la norma impugnada no viola ni el principio de legalidad porque al realizarse las reformas se ha cumplido con las bases de recaudación, ni el principio de capacidad de pago, pues "el mismo se entiende en el sentido de quien tiene más debe pagar más y el que tiene menos debe pagar menos", por lo que dicho impuesto está apegado a las necesidades del Estado, la equidad y a la justicia tributaria, dado que las leyes son aplicables a todos los habitantes en condiciones de igualdad y proporcionalidad y están conforme a derecho; d) en el artículo 3, del Decreto 33-2001 del Congreso de la República, lo que se efectuó fue únicamente una modificación a tasas de un impuesto que va dirigido a la producción, distribución y expendio, y de ahí que los supuestos de hecho en los que se apoya la inconstitucionalidad no existen pues existen diferentes hechos generadores para cada impuesto de los relacionados por la accionante, lo que con contraviene los artículos 239 y 243 de la Constitución. Solicitó que se declare sin lugar la inconstitucionalidad parcial planeada. E) El Ministerio Público argumentó que al hacer el análisis comparativo entre el artículo 3 del Decreto 33-2001 del Congreso de la República con el artículo 243 de la Constitución se evidencia que existen coincidencias en cuanto al hecho generador que hacen factible que prospere la acción de inconstitucionalidad parcial pues según el artículo 3 de la Ley del Impuesto a la Distribución de Petróleo Crudo y Combustibles derivados del Petróleo, Decreto 38-92 del Congreso de la República reformado en el artículo 19 del Decreto 80-2000, 38-92 el impuesto se genera en la importación al momento del ingreso al territorio nacional de los productos afectos y en el caso de producción nacional en el momento en que se efectúen los despachos y salidas de productos procesados localmente por los refinadores, transformadores, procesadores y productores de petróleo crudo, con destino a un importador, almacenador, mayorista, transportador, expendedor, transformador, consumo propio u otros; y, en el artículo 3 numeral 3) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se regula que este último impuesto es generado por las importaciones, y en el caso del Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano, el hecho generador de la carga impositiva surge conforme al artículo 17 del convenio, al regularse que toda importación de mercancías al territorio aduanero de cualquiera de los Estados contratantes, se sujeta al pago de los derechos arancelarios establecidos en el Arancel; por lo que gravando las tres leyes mencionadas la importación de petróleo crudo o los combustibles derivados del petróleo, se concreta la doble tributación o superposición tributaria, contraviniéndose de esa manera los artículos 239 y 243 de la Constitución. Solicitó que se declare con lugar la acción de inconstitucionalidad parcial planteada.

IV. ALEGATOS EN EL DÍA DE LA VISTA.

A) La accionante reiteró los argumentos jurídicos contenidos en su escrito introductorio del planeamiento de inconstitucionalidad parcial, y además agregó que: a) respecto de la alegación del Congreso de la República, debe tomarse en cuenta que aún cuando no se esté creando un nuevo impuesto, su modificación debe ajustarse a las normas y principios constitucionales; y el hecho de que el Impuesto a la Distribución de Petróleo Crudo y Combustibles derivados del Petróleo haya estado vigente desde mil novecientos noventa y dos no significa que los vicios de inconstitucionalidad que contiene no puedan ser denunciados; b) en cuanto a la argumentación vertida por la Superintendencia de Administración Tributaria, indicó que son aplicables los argumentos jurídicos que apoyan el planteamiento de inconstitucionalidad parcial, en cuanto a que tanto el Impuesto a la Distribución de Petróleo Crudo y Combustibles derivados del Petróleo como el Impuesto al Valor Agregado coinciden perfectamente en gravar un mismo acto (importaciones), tener un mismo hecho generador (importaciones), un mismo sujeto pasivo (importador o declarante), en un mismo período impositivo configurándose plenamente la doble tributación. Solicitó que se declare con lugar la acción de inconstitucionalidad parcial planteada. B) El Congreso de la República, la Procuraduría General de la Nación, el Ministerio de Finanzas Públicas, la Superintendencia de Administración Tributaria y el Ministerio Público reiteraron las argumentaciones vertidas en sus escritos presentados con ocasión de la audiencia que por quince días les fuera conferida, solicitando los primeros cuatro la desestimación de la acción de inconstitucionalidad parcial planteada, y el quinto, la declaratoria de procedencia de la acción de inconstitucionalidad parcial planteada.

CONSIDERANDO.

-I-

Compete a esta Corte el conocimiento y decisión en única instancia de las acciones que se interpongan contra leyes, reglamentos o disposiciones de observancia general, objetadas total o parcialmente de inconstitucionalidad. En consecuencia, ante un planeamiento de inconstitucionalidad esta Corte debe proceder a estudiar, interpretar y confrontar las normas cuestionadas con las disposiciones constitucionales que los accionantes denuncien que han sido vulneradas, con el objeto de que, si se establece la existencia del vicio señalado, se declare que quedan sin vigencia y, por tanto, excluidas del ordenamiento jurídico nacional.

-II-

La Cámara de Industria de Guatemala ha promovido una acción de inconstitucionalidad parcial, cuyo planteamiento fue delimitado por esta Corte en resolución de veinticuatro de octubre de dos mil uno, únicamente a la objeción del artículo 3, del Decreto 33-2001 emitido por el Congreso de la República el veintiséis de julio de dos mil uno, que contiene la Ley de Actualización de Tarifas Impositivas de Impuestos Específicos y de Ampliación de Base Imponible. La accionante, respecto del artículo antes citado, señala que en el mismo existe vicio de inconstitucionalidad por concurrir múltiple tributación, pues, según argumenta, un "mismo hecho generador como es la IMPORTACIÓN es atribuible al mismo sujeto pasivo (importador) por el mismo sujeto con poder tributario (Superintendencia de Administración Tributaria) y por el mismo evento o período de imposición", lo que deriva en una violación de los artículo 239, literal a) y 243 de la Constitución Política de la República; artículo este último que además se ve infringido por vulnerar "el mandato de eliminar progresivamente los casos de doble tributación que existan, ya que con el aumento de las tarifas, tanto del impuesto a la Distribución del Petróleo y Derivados, como del Impuesto al Valor Agregado, este fenómeno se agrava en lugar de atenuarse".

Respecto de este último argumento, se ha considerado por esta Corte que el último párrafo del artículo 243 constitucional, que reza que "Los casos de doble o múltiple tributación al ser promulgada la presente Constitución, deberán eliminarse progresivamente, para no dañar al fisco, "contempla un mandato, no sólo en cuanto a la eliminación de situaciones tributarias en las que concurra "doble o múltiple tributación", aceptando el legislador constituyente que al momento de entrar en vigencia el texto constitucional actual, existen en el ordenamiento jurídico guatemalteco dichos casos, razón por la cual, el Estado tiene la obligación de eliminarlos progresivamente, para adecuar la normativa tributaria a lo dispuesto en el texto supremo, y que la forma progresiva a que se hace referencia en el artículo precitado, se cumple mediante dos acciones, siendo éstas la de eliminar en forma definitiva uno de los impuestos coexistentes (en el caso de la doble tributación), y la de modificar tributos haciéndolos menos gravosos (en el caso de la múltiple tributación); y de ahí que razonablemente se haya considerado por este tribunal en la sentencia de diez de mayo de dos mil (Expediente 829-98; Gaceta 56) que "no es admisible hacer más gravoso un impuesto, porque ese incremento no tendría a su eliminación progresiva sino que, por el contrario, agravaría la carga tributaría y constituiría un claro incumplimiento de la citada obligación ‹refiriéndose a la eliminación progresiva de casos de doble o múltiple tributación› del Estado".

En el caso del petróleo crudo y combustibles derivados del petróleo, tanto nacionales como extranjeros, es evidente que concurren varios eventos (importación, distribución y venta, por mencionar algunos casos) que originan distintas obligaciones tributarias, ante lo cual se está en presencia de un caso por multiplicidad de eventos que generan obligaciones tributarias, concurre una múltiple tributación; y de ahí que, en atención al mandato que contempla el último párrafo del artículo 243 del texto supremo, la modificación de casos de múltiple tributación no puede hacerse de manera que sea más gravosa para el contribuyente.

Se toma como base lo anterior, pues el último artículo objeto de reforma por medio de la disposición impugnada -artículo 1 del Decreto 74-98 del Congreso de la República-, establecía lo siguiente:

ARTICULO 1. Se reforma el artículo 13 del Decreto número 38-92, reformado por el Artículo 1 del Decreto 134-96 y por el Artículo 2 del Decreto número 123-97, ambos del Congreso de la República, el cual queda así:

"ARTICULO 13. Tasas del Impuesto. Son productos afectos a la presente ley y gravados con las siguientes tasas específicas por galón americano de 3.785 litros:

Gasolina Superior ..............Q.3.70

Gasolina Regular ...............Q.3.65

Gasolina de Aviación ..............Q.2.00

Diesel y Gas Oil ................Q.1.30

Kerosina ....................Q.0.50

Nafta ....................Q.0.50

Fuel Oil (Bunker C).............Q.0.55

Gas licuado de Petróleo (Gas propano, butano, metano y similares), a granel y en carburación…Q.0.50

Petróleo Crudo (usado como combustible)....Q.0.50

Otros combustibles (derivados del petróleo...Q.0.50

Asfaltos.................Q.0.50"

La norma impugnada regula en su texto siguiente:

"ARTICULO 3. Se reforma el artículo 13 reformado por el artículo 1 del Decreto Número 134-96, por el artículo 2 del Decreto Número 123-97 y por el artículo 1 del Decreto 74-98, todos del Congreso de la República, el cual queda así: "Artículo 13. Tasa del Impuesto: Son productos afectos a la presente ley y gravados con las siguientes tasas específicas expresadas en dólares de los Estados Unidos de América, por galón americano de 3.785 litros:

Gasolina Superior .............US$.0.48

Gasolina regular ............... US$.0.47

Gasolina de aviación .............. US$.0.48

Diesel y Gas Oil ................ US$.0.17

Kerosina .................... US$.0.06

Nafta .................... US$.0.06

Fuel Oil (Bunker C)............. US$.0.25

Gas licuado de petróleo (gas propano, butano, metano y similares), a granel y en carburación… US$.0.06

Petróleo Crudo (usado como combustible).... US$.0.06

Otros combustibles (derivados del petróleo... US$.0.06

Asfaltos.................... US$.0.06

Queda exento de la aplicación del impuesto a que hace referencia el presente artículo el Fuel Oil (Bunker C) utilizado en la generación de electricidad en plantas termoeléctricas conectadas al Sistema Eléctrico Nacional.

Las tasas específicas del impuesto establecidas en dólares de los Estados Unidos de América se pagan por su equivalente en quetzales, al tipo de cambio de referencia para la compra vigente en el mercado bancario a la fecha en que se genere el impuesto".

Las transcripciones literales anteriores, permiten evidenciar una tendencia creciente en la tasa impositiva -al expresarlas "en dólares de los Estados Unidos de América" por galón americano de 3.785 litros- del Impuesto a la Distribución de Petróleo Crudo y Combustibles derivados del Petróleo en la norma que fue objeto de impugnación señalándosele de inconstitucional- artículo 3, del Decreto 33-2001 emitido por el Congreso de la República el veintiséis de julio de dos mil uno-, pues en ésta, en vez de proporcionarse una eliminación progresiva de casos de múltiple tributación, se agravan aún más la carga tributaria que contempla el referido impuesto, al aumentarla indirectamente por medio de la indexación del dólar americano a la moneda nacional; lo cual incumple con la obligación constitucional dirigida al Estado respecto de eliminar progresivamente los casos de múltiple tributación, y que genera contravención del último párrafo del artículo 243 constitucional, suficiente para evidenciar la inconstitucionalidad de la que adolece la disposición normativa impugnada, y que provoca su expulsión del ordenamiento jurídico, por medio de esta sentencia, debiendo en ese sentido emitirse el pronunciamiento que en derecho corresponde.

LEYES APLICABLES:

Artículos 267, y 272 inciso a) de la Constitución Política de la República de Guatemala; y 115, 133, 143, 146, 148, 163 inciso a), 185 y 186 de la ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad y 31 del Acuerdo 4-89 de la Corte de Constitucionalidad.