EXPEDIENTE 680-2013

CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD, INTEGRADA POR LOS MAGISTRADOS, ROBERTO MOLINA BARRETO QUIEN LA PRESIDE, GLORIA PATRICIA PORRAS ESCOBAR, ALEJANDRO MALDONADO AGUIRRE, MAURO RODERICO CHACÓN CORADO, HÉCTOR HUGO PÉREZ AGUILERA, JUAN CARLOS MEDINA SALAS Y CARMEN MARÍA GUTIÉRREZ DE COLMENARES: Guatemala, doce de agosto de dos mil catorce.

Para dictar sentencia, se tiene a la vista la acción de inconstitucionalidad general parcial promovida por la Cámara de Industria de Guatemala, por medio del Presidente de su Junta Directiva y Representante Legal, Andrés Castillo Calderón, contra los párrafos cuarto y quinto del artículo 17; artículos 38, 47, párrafos décimo y doceavo del artículo 49, y artículo 50, todos del Decreto 4-2012 del Congreso de la República de Guatemala, Disposiciones para el Fortalecimiento del Sistema Tributario y el Combate a la Defraudación y al Contrabando. La accionante actuó con el auxilio profesional de los abogados Estuardo Mario Gamalero Cordero, Claudia María Pérez Alvarez y Mario Estuardo Archila Maldonado. Es ponente en el presente caso la Magistrada Vocal I, Gloria Patricia Porras Escobar, quien expresa el criterio de este Tribunal.

ANTECEDENTES

I. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DE LA IMPUGNACIÓN

La solicitante plantea la acción de inconstitucionalidad, argumentando: a) que los párrafos cuarto y quinto del articulo 17 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República (que reformó el artículo 49 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado), violan: a.1. los articulo 2° y 3° constitucionales, porque conculcan la seguridad jurídica, pues están redactados en forma que obliga al pequeño contribuyente a pagar el impuesto al valor agregado en sus compras y adquisiciones, sin que pueda luego cargar el mismo en sus ventas, distorsionando así la estructura del impuesto. El principio de seguridad jurídica requiere que las normas jurídicas que sean emitidas por el Estado deben contar con fundamento lógico suficiente y que sus disposiciones sean razonables con la realidad jurídica que pretenden normar, de tal manera que las personas que deben cumplirlas generen un sentimiento dé seguridad hacia el ordenamiento jurídico por ser confiable, estable y predecible. Es evidentemente arbitrario establecer que el valor que soporta la factura del pequeño contribuyente "...no genera derecho a crédito fiscal...", para compensación o devolución para el comprador de los bienes o al adquiriente de los servicios, constituyendo tal valor costo para efectos del impuesto sobre la renta, por lo que, a pesar de que existe una transacción debidamente facturada, en la que, el adquiriente ha pagado el impuesto al valor agregado, la Ley le inhibe de un derecho que la misma le reconoce, por lo que, tal extremo reviste una absoluta falta de razonabilidad, porque el impuesto al valor agregado, por definición, conlleva que los vendedores intermediarios tengan el derecho a lograr el reembolso del que han pagado a otros vendedores que los preceden en la cadena de comercialización (crédito fiscal), deduciéndolo del monto cobrado a sus clientes (débito fiscal), debiendo abonar el saldo al fisco y asimismo, los consumidores finales tiene la obligación de pagar el impuesto sin derecho a reembolso, lo que es controlado por el fisco obligando al contribuyente a justificar y acreditar la venta al consumidor final e integrar copia de éstas a su contabilidad. En todo caso pudo haberse dejado exenta del pago de tal impuesto la transacción pecuniaria, pero no obligar a que el vendedor -pequeño contribuyente- cargue el tributo y luego indicarle al comprador que pagó dicha suma, que la misma no genera derecho al crédito fiscal, debido a que se desvirtúa la naturaleza jurídica del impuesto, lo cual contraviene la lógica de lo razonable; a.2. se viola el artículo 4° constitucional, porque al tenor del principio de igualdad jurídica, todas las situaciones similares deben ser tratadas de idéntica forma, salvo que exista un fundamento razonable y congruente para establecer un tratamiento diferente a dos situaciones iguales. Aunado a esto, la teoría de la razón suficiente explica, dentro de la lógica jurídica, que no es posible que puedan ocurrir hechos jurídicos al azar, pues toda razón respeta las leyes de la lógica, por lo que cualquier hecho contemplado por una norma jurídica debe ir investido de una razón suficiente que explique y justifique su existencia, pues establece que el valor que soporta la factura de pequeño contribuyente no genera derecho a crédito fiscal para compensación o devolución para el comprador de los bienes o al adquiriente de los servicios, constituyendo dicho valor costo para efectos del impuesto sobre la renta. El trato discriminatorio que la norma realiza, ya que supone que si se adquieren bienes y servicios de medianos y grandes contribuyentes sí genera derecho a crédito fiscal, pero si se adquieren de pequeño contribuyente no, por lo que se causa un encarecimiento relativo a este último régimen frente a otros, pues la norma sugestivamente implica y empuja a no adquirir bienes o servicios de pequeño contribuyente, porque dicha transacción pecuniaria no genera derecho a crédito fiscal; a.3. la normativa impugnada viola los artículos 239 y 243 del Texto Supremo que contienen los principios constitucionales que limitan la labor, tanto del Congreso de la República como de los órganos administrativos que aplican tributos, puesto que resulta discriminatorio y contrario al artículo 4° constitucional, que es el pilar básico de la equidad y justicia tributaria y el respeto de un sistema justo y equitativo basado en el principio de capacidad de pago; b) que el artículo 38 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República (que adicionó el artículo 57 "A" del Código Tributario), viola: b.1. el artículo 2° constitucional, en virtud que la seguridad jurídica es un elemento importante y vital a considerar en la emisión de cualquier ley, puesto que la regulación de la solvencia fiscal, viola tal seguridad al dejar abierto que sea la propia Administración Tributaria la que establezca los requisitos para otorgarla, ya que el ciudadano no puede quedar sujeto a criterios y deseos arbitrarios, principalmente cuando de los mismos depende el ejercicio de otros derechos. Considera la accionante que se configura la infracción a la seguridad jurídica en el momento en que la norma impugnada establece que "La Administración Tributaria determinará los requisitos, características y demás condiciones necesarias para su obtención", pues el Código Tributario es un cuerpo legal no reglamentario y confiere por tanto a la Administración Tributaria una facultad que en cualquier momento y sin procedimiento controlado y razonable, modifique tales requisitos, características y condiciones para obtener la solvencia fiscal. De esa forma, el ejercicio de los derechos del contribuyente que en la legislación están sujetos a la previa obtención de la solvencia en mención, están limitados por el actuar del propio ente fiscalizador, que podría utilizar este documento como una excusa legislada para negar derechos como deducciones, exenciones, inscripciones en Registros; b.2. señala que contraviene también el artículo 3° del Magno Texto, en la frase que señala "La Administración Tributaria determinará los requisitos, características y demás condiciones necesarias para su obtención", en cuanto que según el artículo constitucional en mención, el Estado garantiza y protege la vida humana desde su concepción, así como la integridad y la seguridad de la persona, pues evidentemente implica, que esta, no puede estar sujeta a los criterios de un administrador, principalmente cuando inciden en su patrimonio y su libertad. La norma impugnada abre la puerta a criterios antojadizos con el fin único de impedir el ejercicio de derechos reconocidos en la legislación a favor del contribuyente, con el agravante que la Administración Tributaria no tendrá limitación alguna para modificarlos, incluso diariamente, con el fin de evitar la obtención del documento. Es así que se contraviene la Constitución, al requerir al contribuyente la obtención de la solvencia fiscal, que es el documento que acredita estar al dia en las obligaciones tributarias, además se le da categoría de "requisito" para varios derechos entre ellos desempeñarse como auxiliar de la función pública aduanera y tributaria, para que los contribuyentes inscritos en el régimen del impuesto sobre la renta efectúen todos los pagos directamente ante la Administración Tributaria. Por lo que, en este caso, la solvencia fiscal se convierte en una herramienta que sin posibilidad de control jurisdiccional alguno, limita el ejercicio o acceso a derechos y actividades que la legislación tributaria contempla con el subterfugio de ser un documento que certifica el cumplimiento de obligaciones, pero coloca en la propia administración la potestad, ilimitada de ampliar, restringir y establecer los requisitos para su emisión, violentando con ello el articulo 221 constitucional que establece que todo acto administrativo está sujeto al control jurisdiccional. Es asi que no hay seguridad jurídica y lo que legisla el articulo impugnado es un mecanismo con facultades arbitrarias que limitarán el ejercicio de derechos y no solamente la emisión de un certificado de buena conducta tributaria, como su definición lo establece; b.3. se viola el artículo 28 constitucional, en virtud que la institución de la solvencia fiscal como lo determina el articulo impugnado, constituye un mecanismo de exigencia de cumplimiento de los deberes formales y pago de adeudos tributarios líquidos y exigibles al contribuyente, afectando la realización de las actividades u operaciones de estos y constituyendo a la vez, infracción a la prohibición de exigir pago previo para impugnar resoluciones administrativas, además se exige para mantener el status de persona exenta, aún y cuando las exenciones son otorgadas por la Constitución Política de la República o la ley. En todo caso, la aparición de una deuda sin procedimiento previo, causara que se exija el pago para poder ejercer todos esos derechos y así violar lo establecido en el párrafo tercero del articulo 28 constitucional, que expresamente prohibe que en materia fiscal se exija al contribuyente el pago previo del impuesto o garantía alguna, que impida el impugnar resoluciones administrativas. Este acto ni siquiera está sometido a recursos ni control jurisdiccional y mucho menos el contenido de los archivos que determinen si hay o no adeudo alguno; c) estima inconstitucional el artículo 47 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República (que adicionó el artículo 99 "A" del Código Tributario), en virtud que el mismo viola: c.1. los artículos 2° y 3° constitucionales, porque la seguridad jurídica es la confianza en el marco normativo de un Estado, el ciudadano sólo puede verse afectado en sus derechos y su patrimonio, luego del cumplimiento de procedimientos adecuados y no simples "avisos" con "saldos" en su contra sin que haya un previo procedimiento para plantear su defensa y mucho menos sin ser notificado legalmente de ello. No puede sujetarse a un contribuyente a un proceso económico coactivo cuando simplemente se le avisó de un adeudo reportado por un sistema informático, sino que debe seguirse todo procedimiento paré establecer con precisión la naturaleza y monto del adeudo así como su cuantía y determinación completa como lo establece el artículo 103 del Código Tributario. Un aviso no es el medio idóneo para garantizar que el contribuyente fue informado y tuvo la oportunidad de ejercer sus derechos, por lo que debe normarse que sea establecido el saldo conforme a los procedimientos de determinación de las obligaciones tributarias y notificado legalmente al contribuyente, pues de lo contrario no hay garantía ni seguridad jurídica respecto a dicho saldo; c.2. se violan los artículos 12 y 221 constitucionales, porque la normativa impugnada no permite ni asegura que el contribuyente pueda defenderse en el marco de un debido proceso, tanto administrativo como jurisdiccional, toda vez que sin más trámite procedería la vía económica coactiva (ejecutiva) contra el contribuyente, sobre una determinación unilateral de un saldo liquido y exigible a favor de la Administración Tributaria por parte de ésta, sin más trámite y con un simple aviso de cobro al contribuyente, inhibiendo la garantía de este último de acceder al control jurisdiccional de la Administración Pública, previsto en el articulo 221 constitucional, pues un acto administrativo sin control alguno abrirá el inicio de la ejecución judicial, a pesar que el procedimiento de determinación de la obligación tributaria está claramente normado en los artículos 103 del Código Tributario en adelante y 146 al 149 de la misma normativa. Es asi que el contribuyente, sin haber sido citado, oído y vencido en el proceso judicial previsto en el artículo 221 constitucional puede ser ejecutado en la vía económico coactivo, por lo que, la norma impugnada de inconstitucional restringe los derechos de defensa, al debido proceso y el acceso al control jurisdiccional de la Administración Pública; d) los párrafos décimo y doceavo del artículo 49 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República (que reformó el artículo 120 del Código Tributario) contravienen: d.1. los artículos 2° y 3° de la Constitución Política de la República, porque supone que, aunque un contribuyente esté cumpliendo con las disposiciones legales en materia tributaria, o sea que sin ser infractor, por el hecho de que no hubiere tenido actividad económica y fiscal durante un periodo de doce meses, se debe presumir que existe un cese temporal de sus actividades y que, por ende, no puede llevar a cabo actividades mientras exista la respectiva anotación en el Registro Tributario Unificado. Es decir, aquel debe de tramitar su rehabilitación como contribuyente y reactivar su número de identificación tributaria (NIT), para poder volver a ser sujeto de derechos y obligaciones, mientras tanto su personalidad jurídica está en suspenso, lo que es lo mismo a una suspensión animada del contribuyente como sujeto de derechos y obligaciones; es decir que cumple con todo lo que le exige la ley para realizar actos jurídicos, pero como no tiene actividad de todos modos lo dan de baja. En todo caso, cabe advertir que un contribuyente, por el hecho de que no facture y declare ante la Administración Tributaria, no significa que no tenga actividades, que no tenga ahorros, que no pague impuestos, por ejemplo el Impuesto Único Sobre Inmuebles (IUSI) o que no adquiera bienes o contrate servicios. Además, los contribuyentes están en su derecho de no operar o trabajar durante periodos de tiempo y volver a trabajar, sobre todo en la República de Guatemala, en donde muchos trabajos son temporales o intermitentes. Suspender temporalmente a un contribuyente, que supone desactivar su número de identificación tributaria, equivale una muerte civil, porque la persona deja de ser sujeta de derechos y obligaciones, sin que haya infringido ley alguna, lo cual no es razonable y por ende, no tiene justificación lógica, resultando una arbitrariedad; d.2. también contraviene el artículo 5° constitucional, porque, además de lo señalado en el párrafo que precede, se está obligando a una persona a hacer lo que la ley no le obliga, para ser sujeto de derechos y obligaciones; e) el artículo 50 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República (que adicionó el artículo 120 "A" del Código Tributario), viola: e.1. los articulo 2° y 3° del Texto Supremo, porque establece mecanismos altamente sancionatorios y los enmascara con una facultad de imponer medidas preventivas, sin intervención judicial. La institución de un cierre preventivo per se, sea de profesionales o de cualquier otro tipo de actividad económica, viola la libertad de acción contenida en el artículo 5° constitucional, al cerrarse el lugar en el que se realiza una actividad económica o profesional sin haberse seguido ningún procedimiento, ni siquiera administrativo, por lo que se impide el ejercicio de un derecho, como ejercer una profesión o una actividad económica, por un simple criterio de un empleado público, violando con ello el artículo 12 constitucional, pues sanciona -aun que sea en forma preventiva-, a quien se califique como infractor por el funcionario público, violando el control jurisdiccional obligatorio según el artículo 221 del Texto Supremo, toda vez que el acto de cierre nunca podrá ser sujeto de revisión de juridicidad. Es así que si demuestra que no se cometió la supuesta infracción mientras estuvo cerrado, se levanta la medida, inhibiéndose de controlar si la misma no fue arbitraria o injustificada. Resultando confiscatoria la medida, principalmente a los profesionales que pueden ver cerrado el lugar de trabajo, que por la naturaleza de casi cualquier profesión, implica la imposibilidad alguna de obtener recursos económicos necesarios para la subsistencia de manera que la misma confisca bienes, causa daño y puede hasta causar detrimento en el patrimonio del profesional y su familia violando con ello los artículo 41 y 243 constitucionales. Por lo que, no es una medida preventiva que puede ser impuesta en cede administrativa, queda claro que es inconstitucional, pues el contribuyente no puede quedar sujeto al arbitrio de un funcionario y ver su centro de actividad, profesional, comercial o laboral, cerrado preventivamente, sin que exista resolución que demuestre la infracción, es así que la facultad de la Administración Tributaria de adoptar medidas preventivas, sin necesidad de intervención judicial no es razonable, puesto que ni el Ministerio Público puede hacerlo. Por lo que la discrecionalidad irrestricta solo es admisible en el ejercicio de la función jurisdiccional, más nunca en el ejercicio de la función administrativa, extremo que se configura con lo que dispone el articulo 34 de la Ley de lo Contencioso Administrativo; e.2. viola el primer párrafo del articulo 12 constitucional, por facultar a la Administración Tributaria a dictar medidas preventivas en contra de los contribuyentes, sin garantizarles los derechos de defensa y al debido proceso y sin constituir garantía suficiente que cubra los eventuales daños, perjuicios y costas que se causaren a aquellos en caso de notoria arbitrariedad e ilegalidad. En todo caso deberá ser un tribunal de justica para determinar si procede o no una medida preventiva contra el contribuyente, incluyendo la de cierre temporal, pues las perdidas que se sufre por el acto preventivo, podrían ser tan altas que obliguen a la quiebra sin que luego se establezca que existe infracción alguna y mucho menos mesurando la aplicación de la medida como tal, pues resulta juez y parte la misma administración, con el agravante que será un auditor y ni siquiera un funcionario superior el que la imponga, vedando al contribuyente la oportunidad de defenderse en el marco del debido proceso legal, lo que permite la discrecionaiidad administrativa sin control jurisdiccional e introduce a nuestro sistema legal la arbitrariedad, al exceso y al abuso. Es evidente que las medidas cautelares tienen, como objeto asegurar las resultas del proceso judicial y que, por definición, son provisionales, instrumentales, subsidiarias, accesorias y bajo el supuesto del "periculum in mora", es decir el riesgo o el peligro de la demanda. Todo esto implica que existe la posibilidad de no lograr las resultas del procedimiento, es por ello, que siempre están sujetas a la emisión de una providencia definitiva dictada dentro de un proceso judicial y no están diseñadas para paralizar una actividad económica o un negocio en marcha, sino exclusivamente para garantizar las resultas del proceso posterior; e.3. viola el primero, tercero y cuarto párrafos del artículo 203 y el articulo 221 constitucionales, en virtud que la Administración Tributaria asume la potestad de dictar medidas preventivas, incluyendo la del cierre temporal de empresas, establecimientos y negocios, sin rendir cuentas a nadie y sin constituirse en garante por su actuaciones arbitrarias e injustificadas. Solicitó que al dictar sentencia se declare con lugar la presente acción, y como consecuencia, sin vigencia los artículos impugnados.

II. TRÁMITE DE LA INCONSTITUCIONALIDAD

No se decretó la suspensión provisional. Se tuvo como intervinientes al Congreso de la República de Guatemala, al Ministerio de Finanzas Públicas, a la Superintendencia de Administración Tributaria y al Ministerio Público. Oportunamente se señaló día y hora para la vista.

III. RESUMEN DE LAS ALEGACIONES

A) La accionante no alegó. B) El Congreso de la República de Guatemala, se limitó a señalar que la presente acción carece de razón, sustento y fundamento, toda vez que las normas impugnadas no devienen inconstitucionales, por lo que solicitó que se declare sin lugar la pretensión intentada por la accionante. C) El Ministerio de Finanzas Públicas manifestó: C.1. que se incumplen los requisitos del artículo 135 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, en virtud que la accionante incumple con la confrontación respectiva de las normas impugnadas con las constitucionales que estima violadas, por lo que se debe de omitir el análisis y desestimar la acción por tales vicios; C.2. el proceso de formación y sanción del Decreto 4-2012 de Congreso de la República, cumplió lo dispuesto en los artículos 174 al 181 constitucionales, tanto en el sentido formal (interna corporis), como en el sentido material, emitido por el órgano competente, garantizando el procedimiento seguido para la formación, sanción, aprobación, promulgación, publicación y vigencia del mismo por parte de los órganos encargados de tales actos; asimismo, con el artículo 239 de la Ley Fundamental, que es la especifica en materia tributaria, que impone como competencia exclusiva del Congreso de la República decretar los tributos y determinar las bases de recaudación, ello en observancia a los principios de legalidad, de justicia tributaria, capacidad de pago y seguridad jurídica; C.3. los párrafos impugnados del artículo 49 que contiene obligaciones del régimen de pequeño contribuyente, concretan la seguridad y certeza jurídica, son coherentes e inteligibles, dan certeza que las facturas no otorgan crédito fiscal del impuesto al valor agregado con un fundamento lógico suficiente porque éste es un régimen especial de tributación, con un tipo impositivo que otorga un tratamiento diferenciado a personas en situación distinta, sin olvidar que en el impuesto al valor agregado, es el contribuyente -consumidor final- en quien incide el pago del mismo y de cuyo patrimonio realiza la exacción. Los artículos 5 y 6 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, establecen como sujeto pasivo de tal impuesto a los retenedores del mismo, pues son quienes lo cobran al consumidor final, verdadero contribuyente para enterar al fisco deduciéndole el impuesto pagado por ello, sin embargo el régimen especial de pequeño contribuyente no le otorga esa responsabilidad al mismo, y crea una obligación tributaria consistente en un monto tributario que comprende al impuesto al valor agregado y exime el impuesto sobre la renta y a un tipo impositivo que se reduce del doce por ciento, que es el tipo general, al cinco por ciento. Son los propios ciudadanos que voluntariamente escogen someterse a tal régimen si tienen un giro de negocios de menos de ciento cincuenta mil quetzales anuales. Indica que una de las causas que justifican la promulgación de la disposición impugnada es la practica elusiva que por décadas erosionó las finanzas públicas y que incidió significativamente en la disminución de los ingresos del fisco que consistía en que con la legislación anterior el pequeño contribuyente del impuesto al valor agregado pagaba al Estado el cinco por ciento del monto de la factura que emitía y el comprador con esta factura constituía un crédito fiscal en contra del Estado del doce por ciento, produciendo una perdida para las finanzas públicas o sea un gasto fiscal del siete por ciento por cada factura que emitia el pequeño contribuyente lo cual disminuyó el rendimiento de la carga tributaria y por lo tanto el cumplimiento de los deberes constitucionales del Estado. Tal régimen es un trato preferencial, reconducible al logro de la igualdad, este trato disímil frente a un tipo impositivo del doce por ciento y una exención total al impuesto sobre la renta, lo cual es razonable, congruente y objetivo pues las situaciones o circunstancias son desiguales por lo cual es razonable que sus facturas no generen crédito fiscal; C.4. el planteamiento de inconstitucionalidad no expresa razones congruentes de porqué supuestamente se vulnera la prohibición al principio "solve el repete", contenido en el párrafo tercero del articulo 28 constitucional, sin embargo la solvencia fiscal no se exige para impugnar resoluciones administrativas en expedientes que se originen en reparos o ajustes por cualquier tributo, la tergiversación entre lo que es la obtención de un documento (solvencia fiscal) y la prohibición al principio solve et repete, claramente denota la ausencia de argumentos y razonamientos para atacar de inconstitucionalidad el artículo 57 "A" del Código Tributario, pues a todo administrador le es dado el derecho de emitir documentos donde consten actos. La disposición denunciada regula la prestación de la solvencia fiscal a personas que presten servicios públicos, es decir concesionarios de parte del Estado o funciones públicas, aduaneras y tributarias, habilitaciones establecidas por el legislador, también para las personas exentas en algún impuesto, por lo que, es razonable la expedición de un documento que acredite el cumplimiento de deberes tributarios formales y que quien lo solicita ha pagado al Estado los adeudos tributarios que hayan adquirido liquidez y exigibilidad; C.5. en cuanto a violación que señala del artículo 49, párrafos décimo y doceavo del Decreto 4-2012, indica que las mismas garantizan al contribuyente la notificación para que él se defienda y se oponga, explique y razone porque no ha presentado declaraciones durante doce meses consecutivos o porque las presenta sin valor, es únicamente cuando el contribuyente no se pronuncia que la Administración Tributaria puede efectuar la anotación de cese temporal y esta anotación se hace de conocimiento al contribuyente por medio de un aviso al último domicilio fiscal registrado. Lo que persigue la presunción de cese temporal no es más que la verificación de un hecho que sucede en la vida real y durante doce meses consecutivos, la medida permite certeza y seguridad al ordenamiento jurídico tributario, por tanto es congruente con el principio de seguridad jurídica reconocida en los artículos 2°y 3° constitucionales. Solicitó que se declare sin lugar la presente acción de inconstitucionalidad, condenando en costa a la interponente, haciendo las demás declaraciones que en derecho correspondan. D) La Superintendencia de Administración Tributaria señaló su inconformidad con el planteamiento de la acción en los términos siguientes: D.1. no se cumplió con razonar debidamente en forma individualizada los motivos, argumentos y en qué modo tales preceptos inflingen la Constitución Política de la República, ni confronta las normas ordinarias, con las constitucionales que dichos preceptos pudieran vulnerar, lo que imposibilita el examen por parte de la Corte de Constitucionalidad, por lo que, la acción debe ser desestimada; D.2. el artículo 17, párrafos cuarto y quinto, impugnados establecen obligaciones que se derivan del Régimen del Pequeño Contribuyente de acogerse al mismo si sus ventas no exceden de ciento cincuenta mil quetzales anuales, si por el contrario desea un régimen con otra estructura, tiene la posibilidad de acogerse a otro régimen de los contemplados en la ley, ya que el mismo es opcional, no obligatorio, el cual tiene sus propias características, de las cuales se deriva el tratamiento distinto que el legislador consideró, lo cual no implica desvirtuar la naturaleza jurídica del impuesto al valor agregado y mucho menos dar un tratamiento inequitativo e injusto, sino que por el contrario da un tratamiento desigual a situaciones distintas. Es importante señalar que si bien, el valor que soporta la factura de pequeño contribuyente no genera derecho a crédito fiscal para compensación o devolución para el comprador de los bienes o al adquiriente de los servicios, sí constituye dicho valor costo para efectos del impuesto sobre la renta, no obstante lo anterior, si un contribuyente considera que es necesario para efectos de su planeación fiscal el que las facturas que respaldan sus compras generen crédito fiscal, está en plena libertad de realizar sus compras con contribuyentes que no estén inscritos como pequeños contribuyentes y que en consecuencia sus facturas sí generen el mismo. Señala que la tarifa del impuesto del pequeño contribuyente es del cinco por ciento sobre, los ingresos brutos totales por ventas o prestación de servicios que obtenga, en cada mes calendario, por lo tanto es un tributo único y como consecuencia no genera derecho al crédito fiscal para compensación o devolución para el comprador de los bienes o al adquiriente de los servicios; D.3. por otro lado, señala en cuanto al artículo 38 impugnado, que la solvencia fiscal hace constar que a la fecha de su expedición, un contribuyente se encuentra al día en el cumplimiento de sus deberes tributarios formales y ha pagado las adeudos tributarios líquidos y exigibles a determinada fecha. En ese sentido, en ejercicio de las facultades que la ley le ha conferido a la Administración Tributaria especialmente la relativa a la administración del régimen tributario, le corresponde verificar el correcto cumplimiento de las leyes tributarias y en consecuencia establecer los requisitos, características y demás condiciones necesarias para su obtención, lo cual de ninguna forma contraviene derecho constitucional alguno, ni genera inseguridad jurídica como erróneamente manifiesta el accionante. Señala que de ninguna manera se afecta con la solvencia fiscal la realización de las actividades u operaciones de los contribuyentes y tampoco es un mecanismo de exigencia de cumplimiento de los deberes formales y pago de adeudos tributarios líquidos y exigibles, por el contrario en la misma se hace constar que el contribuyente se encuentra al día en el cumplimiento de dichos deberes y pago de adeudos tributarios, circunstancias que no tiene relación con la impugnación de resoluciones administrativas en materia fiscal que se relacionan con reparos o ajustes hechos por la Administración Tributaria, ni exigencia alguna del pago previo de impuesto o garantía en materia fiscal, por lo que argumentar que la norma impugnada se configura en una especie de "solve et repete" resulta impertinente y a todas luces improcedente; D.4. con relación a los párrafos décimo y doceavo del artículo 49 impugnado, manifestó que los mismos contienen una presunción de cese temporal de actividades, cuando el contribuyente no presenta declaraciones o las presenta sin valor durante un período de doce meses, presunción en virtud de la cual la Administración Tributaria notificará al contribuyente para que en un plazo de cinco días pueda manifestarse al respecto, en ese sentido, el contribuyente tiene la oportunidad en el plazo que le fue conferido de manifestar las razones de su inactividad, oponerse o asumir la actitud que considere conveniente en relación a esta presunción, en observancia del derecho de defensa del mismo, no existiendo la arbitrariedad por parte de la Administración Tributaria que se argumenta, si el contribuyente no se pronuncia la misma está facultada para efectuar la anotación correspondiente en el Registro Tributario Unificado, poniéndolo en conocimiento del mismo, por medio de una aviso en su domicilio fiscal, tomando en cuenta que la referida anotación es por cese temporal de actividades en virtud de la inactividad del contribuyente, no constituye una sanción, asimismo de ninguna forma implica que la personalidad jurídica del mismo esté afectada ni que se pretenda el trabajo forzoso como erróneamente lo argumenta la accionante. Por lo que la Administración Tributaria necesita implementar controles para verificar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias, siendo una de esas medidas que tiene a su alcance para la realización tal fin, la contemplada en el articulo 120 del Código Tributario, la cual, dicho sea de paso, la realiza con fundamento en el articulo 19 del mismo cuerpo legal y el artículo 3° de su ley orgánica, por lo que no existe la arbitrariedad que se argumenta en la acción, debido a que no vulnera ninguna garantía constitucional a los contribuyentes; Solicitó que se declare sin lugar la acción de inconstitucionalidad general parcial promovida, condenando en costas a la interponente e imponiendo la multa que corresponda a los abogados directores. E. El Ministerio Público señaló: E.1. en cuanto a la inconstitucionalidad del párrafo cuarto del articulo 17 impugnado, señala que el accionante no indica contra qué supuesto la norma impugnada viola el derecho de igualdad en materia de tributos, puesto que, el no generar derecho a crédito fiscal la factura de pequeño contribuyente, es una reforma que hizo el legislador porque estimó que tales fondos son necesarios para cumplir con el fin del Estado; E.2. señala que el artículo 38 impugnado, no puede ser inconstitucional, por el simple hecho que la Administración Tributaria determine requisitos, características y condiciones lógicas e indispensables previo a la emisión de la solvencia fiscal, puesto que dentro de sus funciones está el planificar, programar, organizar, dirigir, ejecutar, supervisar y controlar todas las actividades que tengan vinculación con las relaciones jurídicas tributarias, que surjan como consecuencia de la aplicación, recaudación y fiscalización de los tributos, por tanto, la emisión de tal documento es una atribución de la Administración Tributaria, quien deberá emitirla en el plazo legalmente establecido y dentro de la facultades que le han sido designadas para garantizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes y de esa manera cumplir con los fines del Estado; E.3. por otro lado, señala en cuanto a la violación del artículo 49 impugnado, que tal normativa está dirigida a actividades de las cuales no depende la existencia de una persona individual o jurídica, debido a que la norma esta relacionada con actividades de las cuales no depende la vida mercantil de la persona y que, adicionalmente, por cualquier motivo no se han realizado durante un tiempo determinado. Solicito que se declare sin lugar la inconstitucionalidad planteada.

IV. ALEGATOS EN EL DÍA DE LA VISTA PÚBLICA

A) La accionante reiteró los argumentos esgrimidos en el escrito de interposición de la presente garantía constitucional, agregando que las entidades intervinientes, al momento de evacuar las audiencias respectivas, hicieron exposiciones que no logran desvirtuar las razones de inconstitucionalidad que ha expresado: i) señala que la Superintendencia de Administración Tributaria en relación con los párrafos cuarto y quinto del articulo 17 impugnado acepta que la norma puede causar discriminación y desventaja al pequeño contribuyente al momento de colocar sus bienes y servicios en el mercado, además de soportar el impuesto al valor agregado en sus adquisiciones, por lo que el impuesto final a pagar es de doce por ciento en sus adquisiciones de bienes y servicios y el cinco por ciento en sus ventas; señala que se evidencia el desigual trato a que se somete al pequeño contribuyente, toda vez que lo convierte en un consumidor final en sus compras y luego le exige que cuando venda pague un cinco por ciento adicional al impacto que ya sufrió en la compra; ii) señala que la emisión de la solvencia fiscal no es violatoria a la Constitución, pero sí lo es, el hecho que los requisitos para su obtención sean discrecionales, por lo que una persona no puede estar sujeta a los criterios de un administrador, principalmente cuando inciden en su patrimonio y su libertad. Sería razonable si los requisitos para obtener la referida solvencia estuvieran claramente definidos en la ley y que dicho certificado no fuera requisito para otros derechos o para el ejercicio del comercio, industria u oficio. Solicitó que se declare con lugar la presente acción constitucional. B) El Congreso de la República de Guatemala y el Ministerio Público, reiteraron lo manifestado en sus escritos de evacuación de la audiencia conferida, Solicitaron que se declare sin lugar la acción de inconstitucionalidad planteada. C) El Ministerio de Finanzas Públicas, reitero lo manifestado en su escrito de evacuación de la audiencia por quince días que le fuera conferida, agregado que: i) el articulo 38 impugnado, regula la emisión de la solvencia fiscal, la cual, no requiere pago previo ni garantía para ejercer el derecho de impugnación de resoluciones administrativas de los expedientes que se originen en reparos o ajustes por cualquier tributo, razón por la cual el legislador tributario determinó que la Administración Tributaria emita documento donde se haga constar que el solicitante ha cumplido con los deberes formales y adeudos tributarios líquidos y exigibles, por lo que no es más que documentar actos anteriores del contribuyente; ii) por otro lado, señala que a pesar que la entidad accionante indica que impugna de inconstitucionales los párrafos décimo y doceavo del artículo 49 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República, en su escrito inicial esta únicamente se refiere al primero de ellos -décimo-, omitiendo los motivos jurídicos en que descansa la impugnación, sobre el otro párrafo en mención. Por otro lado, indica que no se afecta la presunción de inocencia, ni la certeza y seguridad jurídica, en virtud que no se pueden quedar los negocios sin movimiento, por tanto al suceder estos hechos la Administración Tributaria le da audiencia al contribuyente para que brinde las explicaciones correspondientes. No se impide la libertad, sino que se está constatando un hecho pasado no futuro, porque durante doce meses consecutivos no se ha tenido movimiento o se han presentado las declaraciones, por lo que es absurdo afirmar que la personalidad jurídica queda en suspenso o se provoca una muerte civil por un cese temporal de actividades económicas, afirmación que es irrazonable pues la persona jurídica sigue existiendo y no se limita la libertad de acción reconocida en la Constitución. Solicitó que se declare sin lugar la inconstitucionalidad promovida. D) La Superintendencia de Administración Tributaria, reiteró sus argumentos expuesto en la audiencia que para el efecto se le confirió, agregando que: i) el régimen del pequeño contribuyente es un mono tributo que es independiente al impuesto al valor agregado, si bien el legislador lo incluyó dentro de dicha ley, tal vez por falta de técnica legislativa, lo cual obviamente no lo hace inconstitucional, además que unas de las causas que originaron las reformas al régimen de pequeño contribuyente, es que en la práctica, durante la vigencia de la norma derogada, el mismo pagaba el cinco por ciento del monto de lo facturado, pero el comprador de los bienes o el adquiriente de los servicios generaba un crédito fiscal por doce por ciento, lo que originaba una diferencia del siete por ciento en perjuicio del fisco. Además el costo facturado en tai régimen, lo utiliza el contribuyente que compró los productos o requirió sus servicios para deducirlo del impuesto sobre la renta, por lo que el efecto financiero al final de cuentas puede ser favorable para el que contrata con el pequeño contribuyente; ii) con relación al artículo 38 impugnada, señala que no es cierto que la solvencia fiscal por sí misma violente el articulo 221 constitucional, pues el mismo no indica que "Todo acto administrativo está sujeto al control jurisdiccional", lo que señala es que el Tribunal de lo Contencioso Administrativo es el contralor de la juridicidad de la administración pública, lo cual no es lo mismo; la institución de solvencia fiscal no constituye prohibición a la exigencia de pago alguno para impugnar las resoluciones judiciales, además no afecta la realización de las actividades u operaciones de los contribuyentes y tampoco es un mecanismo de exigencia de cumplimiento de los deberes formales y pago de adeudos tributarios líquidos y exigibles; iii) en cuanto a la inconstitucionalidad de los párrafos décimo y doceavo del artículo 49, señaló que no es cierto que se convierte el contribuyente en una persona que no puede ser sujeto de derecho y obligaciones y menos que se dé una "muerte civil", ya que el contribuyente puede seguir efectuando transacciones y utilizando su Número de identificación Tributaria (NIT), pues el uso del mismo no se limita. Solicitó que se rechace la presente acción de inconstitucionalidad.

CONSIDERANDO

-I-

El planteamiento de inconstitucionalidad abstracta, regulado en el artículo 267 de la Constitución Política de la República implica, necesariamente, el enjuiciamiento de la normativa impugnada con el objeto de determinar su conformidad o disconformidad con la normativa suprema. De ahí que la petición debe observar una serie de presupuestos fundamentales, que permitan al Tribunal constitucional efectuar el análisis de fondo, a efecto de establecer si el texto supremo es contrariado por una norma de inferior jerarquía. Esos aspectos son: a) la cita precisa de la norma jurídica de la que se acusa transgresión constitucional; b) la cita del precepto constitucional que se estima violado; y c) la tesis de la postulante.

Sí la concurrencia de todos esos aspectos evidencia la violación denunciada, debe acogerse la inconstitucionalidad de la norma atacada, y por ende, expulsarse del ordenamiento jurídico. Por el contrario, la ausencia de alguno de esos aspectos conllevará a la desestimación de la acción planteada.

-II-

En el presente caso, Cámara de Industria de Guatemala promueve acción de inconstitucionalidad general parcial contra los artículos: 17 cuarto y quinto párrafos; 38, 47, 49 décimo y doceavo párrafos y, 50 todos del Decreto 4-2012 del Congreso de la República, que contiene Disposiciones para el Fortalecimiento del Sistema Tributario y el Combate a la Defraudación y al Contrabando, por considerar que los mismos violan los artículos 2°, 3°, 4°, 5°, 12. 14, 28, 203, párrafos primero, tercero y cuarto, 221, 239, 243, todos de la Constitución Política de la República de Guatemala.

Los argumentos impugnativos en relación a las violaciones denunciadas quedaron reseñados en el apartado de Fundamentos Jurídicos de la Impugnación de esta sentencia.

-III-

Previo a desarrollar las consideraciones pertinentes, debe hacerse la salvedad que no se hará el análisis de todas las normas impugnadas, toda vez que el requisito indispensable para ello es que las mismas se encuentran vigentes, o al menos, la parte que expresamente se impugna.

Mediante el Decreto 19-2013 de Congreso de la República, vigente a partir del veintiuno de diciembre de dos mil trece, ese órgano estatal emitió una serie de reformas legislativas, como lo es la contenida en el artículo 2° que reformó totalmente el artículo 47 (impugnado) del Decreto 4-2012 del mismo órgano de legislación, que adicionó el artículo 99 "A" del Código Tributario.

Por otra parte, en cuanto al artículo 38 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República, mediante el cual se adicionó el artículo 57 "A" al Decreto 6-91 del mismo órgano legislativo, Código Tributario, es pertinente señalar que el segundo párrafo del citado precepto, que establecía: "La Administración Tributaria determinaré los requisitos, características y demás condiciones necesarias para su obtención.", fue declarado inconstitucional por este Tribunal y por ende expulsado definitivamente del ordenamiento jurídico del país, en sentencia de veintinueve de agosto de dos mil trece, dentro del expediente cinco mil noventa y cuatro - dos mil doce (5094-2012). Igual pronunciamiento fue emitido por este Tribunal, en cuanto al artículo 50 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República, que adicionó el artículo 120 "A" del Código Tributario, en sentencias de once de julio y doce de diciembre, ambas de dos mil trece, dentro de los expedientes un mil ochocientos noventa y ocho - dos mil doce (1898-2012) y novecientos noventa y siete - dos mil doce (997-2012), respectivamente, por lo que tales preceptos tampoco serán objeto de estudio en el presente caso.

Como consecuencia, en la presente acción que nos ocupa, esta Corte se ve impedida a emitir pronunciamiento alguno sobre la impugnación de tales normativas, toda vez que por las razones referidas, la misma se quedó sin materia. Por lo tanto, el análisis respectivo se realizará únicamente sobre el resto de las normativas impugnadas.

-IV-

En cuanto a la impugnación de los párrafos cuarto y quinto del artículo 17 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República, cabe resaltar que este Tribunal en atención al principio de congruencia, se limitara a emitir su análisis de constitucionalidad, en cuanto al párrafo cuarto del referido artículo, en virtud que la entidad accionante centró sus argumentos únicamente respecto de dicho apartado.

Como cuestión inicial sobre la inconstitucionalidad alegada, esta Corte considera pertinente hacer alusión al marco general en que se encuentra esa norma -17, cuarto párrafo- dentro del Decreto 4-2012 del Congreso de la República, que es el cuerpo normativo en que se encuentra contenida. En ese sentido, mediante ese Decreto, el órgano de legislación emitió varias reformas a leyes ordinarias, dentro de las que se encuentra, para el caso que nos ocupa, la reforma al artículo 49 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Decreto 27-92 del mismo Organismo Legislativo.

De esa forma, la norma impugnada establece lo siguiente: "Artículo 17. Se reforma el artículo 49, el cual queda así: 'Artículo 49. Obligaciones del Régimen de Pequeño Contribuyente. El contribuyente inscrito en el Régimen de Pequeño Contribuyente, para efectos tributarios, únicamente debe llevar el libro de compras y ventas habilitado por la Administración Tributaria, en el que debe registrar sus ventas y servicios prestados, los cuales puede consolidar diariamente en un sólo renglón y podrá llevarlo en forma física o electrónica. Estén obligados a emitir siempre facturas de pequeño contribuyente en todas sus ventas o prestación de servicios mayores de cincuenta Quetzales (Q.50.00), cuando se trate de ventas o prestación de servicios menores de cincuenta Quetzales (Q.50.00), podrá consolidar el monto de las mismas en una sola, que debe emitir al final del día, debiendo conservar el original y copia en su poder. En la adquisición de bienes y servicios, están obligados a exigir las facturas correspondientes, las cuales deben conservar por el plazo de prescripción. En caso que no exijan o conserven estas facturas, serán sancionados de conformidad con el Código Tributario, Decreto Número 6-91 del Congreso de la República. El valor que soporta la factura de pequeño contribuyente no genera derecho a crédito fiscal para compensación o devolución para el comprador de los bienes o al adquiriente de los servicios, constituyendo dicho valor costo para efectos del Impuesto Sobre la Renta. Las características de estas facturas se desarrollarán en el reglamento de esta Ley. Los contribuyentes inscritos en este régimen, quedan relevados del pago y la presentación de la declaración anual, trimestral o mensual del Impuesto Sobre la Renta o de cualquier otro tributo acreditable al mismo" (la parte resaltada es la expresamente impugnada).

Al realizarse el análisis correspondiente, este Tribunal estima que no pueden acogerse los argumentos expuestos por la accionante, toda vez que, el régimen especial que la ley denomina como "Pequeño Contribuyente", es una opción que otorga a las personas individuales o jurídicas cuyo monto de venta no exceda de ciento cincuenta mil quetzales (Q150,000.00) en un año calendario, y que fue creado para simplificar la gestión y pago de impuestos a un tipo impositivo efectivo del cinco por ciento (revelados del pago y declaraciones del impuesto sobre la renta).

La razonabilidad del régimen se encuentra, no solo por la simplificación en la tributación, sino que, tomando en cuenta la realidad de la capacidad de pago de los contribuyentes que tiene actividades comerciales menores al monto fijador En tal sentido, la parte que impugna la accionante da seguridad y certeza jurídica, a que las facturas que emitan los contribuyentes no constituyen crédito fiscal del impuesto al valor agregado, tomando en cuenta que es un régimen especial de tributación, sobre todo, porque tiene un tipo impositivo distinto a los demás contribuyentes.

Conforme la materia que grava el impuesto al valor agregado, el contribuyente (sujeto pasivo) es el consumidor final, en quien recae el pago del impuesto y de cuyo patrimonio se realiza la exacción. No obstante, la Ley establece como sujetos pasivos del impuesto a los que en realidad, y conforme la doctrina se les denomina retenedores, pues son quienes le cobran al consumidor final (verdadero contribuyente), pero con la obligación de enterar al fisco deduciendo el impuesto cargado por ellos.

Sin embargo, en el "Régimen Especial de Pequeño Contribuyente" la ley no le otorga esa responsabilidad al pequeño contribuyente, es decir, no se constituye en agente de percepción del impuesto, sino que le crea una obligación tributaria de pagar una parte respectiva del impuesto al valor agregado y lo eximen del impuesto sobre la renta. De esa manera, no contraría el principio de igualdad contenido en el artículo 4° constitucional, porque la norma regula la gestión del impuesto a un segmento de contribuyentes que, en primer lugar, voluntariamente escogen someterse a ese régimen, y segundo, su actividad no genera un monto mayor a ciento cincuenta mil quetzales anuales.

En ese sentido, el tipo impositivo aplicable a este régimen (del cinco por ciento), significa un trato igual a los contribuyentes inscritos, en él, y que es desigual frente a los que están sujetos al régimen (del tipo) impositivo del doce por ciento (12%), lo cual es razonable, lógico y objetivo.

En cuanto a la violación de los artículos 239 y 243 constitucionales, con la normativa que se analiza, este Tribunal, se encuentra impedido de emitir pronunciamiento alguno, en virtud que la entidad accionante omitió realizar el análisis confortativo respectivo. Por tales razones, esta Corte estima que la parte señalada de la norma impugnada, no contraviene los artículos señalados por la accionante, por lo que debe declararse sin lugar en cuanto a este precepto la acción instada.

-V-

Por otro lado, la promoviente de la presente acción estima que el artículo 38 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República, mediante el cual se adicionó el artículo 57 "A" al Decreto 6-91 del mismo Organismo Legislativo, contraviene los artículos 2°, 3° y 28 del Texto Supremo; sin embargo este Tribunal se limitará a emitir el análisis de constitucionalidad respectivo, únicamente a lo que refiere la prohibición "solve et repete" contenida en el artículo 28 antes señalado, en virtud que la entidad accionante centró su argumentación de inconstitucionalidad en lo que respecta a la violación de los artículos 2° y 3°constitucionales, concretamente a la facultad de la Administración Tributaria de determinar los requisitos, características y demás condiciones necesarias para la obtención de la solvencia fiscal, contenida en el segundo párrafo del artículo 38 impugnado, el cual fue expulsado del ordenamiento jurídico por este Tribunal, -como se refirió en el considerando III, del presente fallo-, mediante sentencia de veintinueve de agosto de dos mil trece, dentro del expediente cinco mil noventa y cuatro - dos mil doce (5094-2012).

Cabe resaltar que, aunque la norma fue impugnada en su totalidad, la accionante cifró su argumentación en que la solvencia fiscal constituye un medio de exigir al contribuyente el cumplimiento de los deberes formales y el pago de adeudos tributarios líquidos y exigibles, afectando la realización de las actividades u operaciones de este, porque, a su juicio, tal documento constituye infracción a la prohibición de exigir pago previo para impugnar resoluciones administrativas.

Al respecto, esta Corte advierte que la prohibición contenida en el tercer párrafo del artículo 28 del Magno Texto, con relación a la no aplicación de la regla solve et repete, pague y repita, establece que: "En materia fiscal, para impugnar resoluciones administrativas en los expedientes que se originen en reparos o ajustes por cualquier tributo, no se exigirá al contribuyente el pago previo del impuesto o garantía alguna". Por ello, cualquier contribuyente puede discutir frente al fisco la legalidad y determinación de un tributo antes de pagarlo; en ese sentido el Código Tributario -particularmente el artículo 146-, establece el procedimiento relativo a la formulación de ajustes tributarios, los cuales se derivan de la verificación de las declaraciones, determinaciones y documentos de pago de impuestos. Para el efecto, la Administración Tributaria debe precisar los fundamentos de hecho y de derecho de tales ajustes y notificar al contribuyente o responsable, concediéndole audiencia, para que presente descargos y ofrezca los medios de prueba que justifiquen su oposición y defensa; asimismo, la ley obliga a la Administración Tributaria a dictar la resolución correspondiente, a fin de que el contribuyente pueda hacer uso de los recursos que considere pertinentes.

De igual forma, la entidad fiscalizadora está facultada para sancionar el incumplimiento de los deberes tributarios formales de los contribuyentes o responsables, una vez agotado el trámite respectivo.

En este punto, es necesario insistir en que el procedimiento de formulación de ajustes está ligado al incumplimiento de las obligaciones tributarias materiales.es decir, se refiere a la determinación y pago de impuestos, de manera correcta y en el monto que corresponde; mientras que las obligaciones formales no se refieren al cumplimiento del pago de la deuda tributaria, sino a la obligación de facilitar las tareas de determinación, recaudación, fiscalización e investigación que realiza la administración tributaria -como estar inscritos, tener actualizados los datos, contar con autorización de emisión de documentos contables, hacer las declaraciones tributarias, entre otras-, por lo que la inobservancia de estos deberes previstos en la ley es objeto de impugnación de las sanciones respectivas, en aras de tutelar la observancia del respeto al Derecho. En ambos casos -ajustes o incumplimiento de deberes formales-, debe agotarse el procedimiento, el cual concluye con una resolución, susceptible de ser impugnada en la vía administrativa y judicial.

En ese contexto, al analizar la disposición objetada, se determina que en esta se define la solvencia fiscal como el "...documento por medio del cual la Administración Tributaria hace constar que a la fecha de su expedición, un contribuyente se encuentra al día en el cumplimiento de sus deberes tributarios formales y ha pagado los adeudos tributarios líquidos y exigibles..."; ello permite a esta Corte determinar que la prohibición constitucional mencionada no se contraviene, debido a que no se exige el pago del impuesto previo a impugnar, pues la norma cuestionada no limita los derechos de defensa o impugnación que resulten de la formulación de ajustes -a donde se dirige la prohibición constitucional-, porque como se dijo, la ley prevé el procedimiento para el efecto, sino a adeudos tributarios líquidos y exigibles. Estos son aquellos en los que se ha emitido un pronunciamiento que ya ha causado estado, sea porque se agotó el proceso administrativo y judicial correspondiente, o por haber sido aceptados tácita o expresamente por el contribuyente. Tampoco se contraviene tal disposición al hacer constar que a la fecha de expedición de la solvencia fiscal, un contribuyente se encuentra "al día" en el cumplimiento de sus deberes formales, pues como fue analizado, estos no se refieren al cobro de la deuda tributaria.

Por los motivos expuestos se concluye que la norma objetada no contraviene la prohibición solve et repete contenida en el artículo 28 constitucional, y que los argumentos vertidos por la accionante no son suficientes para demostrar que aquélla disposición afecte la realización de las actividades u operaciones de los contribuyentes. Lo anterior, sin perjuicio de lo dispuesto en sentencia de veintinueve de agosto de dos mil trece, dictada por esta Corte dentro del expediente cinco mil noventa y cuatro - dos mil doce (5094-2012).

-VI -

Previo a efectuar el análisis sobre la constitucionalidad del artículo 49 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República, que reformó el articulo 120 del Código Tributario, es preciso indicar que si bien la entidad accionante cometió error al señalar los párrafos que estimó inconstitucionales del referido artículo -décimo y décimo segundo-, cabe resaltar que tal impugnación se refiere expresamente a los párrafos noveno y décimo primero, lo anterior, en atención a que los mismos fueron citados textualmente por la entidad promoviente en el escrito inicial de la presente garantía constitucional.

Por otro lado, la accionante estima que tales normativas, contravienen los artículos 2°, 3°, 5°, 12 y 14 del Magno Texto. Sin embargo cabe resaltar que este Tribunal en atención al principio de congruencia, se limitara a emitir su análisis de constitucionalidad, en cuanto al párrafo décimo primero del referido artículo, en virtud que la entidad promoviente dirigió sus argumentos únicamente contra este.

En cuanto a la violación denunciada contra los artículos 2° y 3° constitucionales, es importante indicar que dentro de un Estado Constitucional de Derecho, las disposiciones contenidas en la normativa de superior jerarquía, tienen la característica de delimitar la actuación de los órganos o instituciones que ejercen el poder público, así como establecer las garantías de los ciudadanos frente a esa actuación. De esta manera, en forma general, en la misma normativa -constitucional- se incluyen principios o valores de especial preponderancia, que se encuentran expresados como verdaderos deberes impuestos a la actuación del Estado. A partir de ahí, la ponderación particular que del texto de las normas constitucionales se efectúe respecto de los otros valores o principios que inspiran la organización social, será que el derecho positivo deberá regular las diferentes instituciones o materias contenidas en ellas, las cuales deberán ser coherentes con esos valores o principios y que, ante su ausencia, podría catalogarse como ajenos al fin último del Estado, que es el bien común.

Para el caso del Estado de Guatemala, varios de esos principios o valores se encuentran contenidos en el artículo 2° constitucional, el cual prescribe que: "Es deber del Estado garantizarle a los habitantes de la República la vida, la libertad, la justicia, la seguridad, la paz y el desarrollo integral de la persona". Respecto al caso específico del principio de seguridad, el que abarca también la seguridad en materia jurídica, la cual este Tribunal ha considerado que consiste en la confianza que tiene el ciudadano hacia el ordenamiento jurídico, incluido en el carácter tributario, dentro de un Estado de Derecho; es decir, que el conjunto de leyes garanticen su seguridad y al mismo tiempo, esa legislación debe ser coherente e inteligible en cuanto a su interpretación, aplicación y efectos.

Lo anterior determina que en las normas ordinarias que crean, modifiquen, supriman o exoneren obligaciones en cualquier materia - en este caso tributaria-, el Congreso de la República ha de tomar en cuenta que debe de actuar aplicando y respetando todos los principios establecidos en las normas constitucionales, especialmente, tomando en cuenta que aquellas -las obligaciones- conllevan la responsabilidad de que deben cumplirse porque, en caso contrario, podrían tener como efecto una consecuencia negativa en el supuesto culpable. De esa manera, para que aquel pueda evitar sufrir el efecto contenido en la normativa, debe existir cierta reciprocidad en el que se le otorgue la oportunidad de demostrar lo contrario, o bien, una vez cumplida la penalidad, correctivo o sanción, tener la posibilidad de reivindicar o rehabilitar el ejercicio de sus derechos conforme las disposiciones legales, como parte de la garantía a la seguridad jurídica.

Al respecto, el artículo impugnado prescribe lo siguiente: "49. Se reforma el artículo 120, el cual queda así: 'Artículo 120. Inscripción de contribuyentes y responsables. Todos los contribuyentes y responsables están obligados a inscribirse en la Administración Tributaria, antes de iniciar actividades afectas. Para el efecto, deben presentar solicitud a través de formulario en papel, electrónico o por otros medios idóneos que se establezcan, que contendrán como mínimo lo siguiente: a) Nombres y apellidos completos de la persona individual; b) Denominación o razón social de la persona jurídica, según el caso; c) Denominación de los contribuyentes citados en el artículo 22 de este Código; d) Nombre comercial, si lo tuviere; e) Nombres y apellidos completos del representante legal de la persona jurídica o de los contribuyentes citados en el artículo 22 de este Código y de las personas que, de acuerdo con el documento de constitución o sus reformas, tengan la calidad de administradores, gerentes o mandatarios de dichas personas y, copia del documento que acredita la representación, debidamente inscrito ante los registros correspondientes, cuando proceda; f) Domicilio fiscal; g) Actividad económica principal; h) Fecha de iniciación de actividades afectas; i) Inscripción en cada uno de los impuestos a los que se encuentre afecto; j) Si se trata de persona jurídica extranjera, deberá precisarse si actúa como agencia, sucursal o cualquier otra forma de actuación. Cuando los obligados no cumplan con inscribirse, la Administración Tributaria podrá inscribirlos de oficio en los regímenes de los impuestos que por sus características corresponda, sin perjuicio de aplicar las sanciones correspondientes. La Administración Tributaria asignará al contribuyente un Número de Identificación Tributaria -NIT-, el cual deberá consignarse en toda actuación que se realice ante la misma y en las facturas o cualquier otro documento que emitan de conformidad con las leyes tributarias. Dicha Administración, en coordinación con los entes encargados del registro de personas individuales, debe establecer los procedimientos administrativos para que la asignación del Número de Identificación Tributaria -NIT-, y la extensión de la constancia respectiva a personas individuales, se efectúe en forma simultánea a la entrega de la Cédula de Vecindad o el Documento Personal de Identificación y el Código Único de Identificación. También debe coordinar con los entes encargados del registro de personas jurídicas, los procedimientos administrativos para que la asignación del Número de Identificación Tributaria -NIT- y la extensión de la constancia respectiva a personas jurídicas, se efectúen en forma simultánea con la inscripción correspondiente, debiendo dichos registros, abstenerse de inscribir a toda persona jurídica, sin que se le haya asignado Número de Identificación Tributaria. Toda modificación de los datos de inscripción, debe comunicarse a la Administración Tributaria, dentro del plazo de treinta (30) días de ocurrida. Asimismo, dentro de igual plazo, contado a partir del vencimiento de presentación de la última declaración que corresponda, se avisará del cese definitivo o temporal de la actividad respectiva, para las anotaciones correspondientes. La persona individual que deje de ser representante legal de una persona jurídica podrá dar aviso a la Administración Tributaria de dicho extremo, acreditándolo con la certificación emitida por el registro que corresponda. El cese temporal se dará cuando el contribuyente o responsable, por el plazo que indique, manifieste que no realizará actividades económicas. Se entenderá por cese definitivo cuando el contribuyente o el responsable no continúe con las actividades económicas en la que se haya inscrito. El Registro Mercantil no autorizará la disolución de sociedades mercantiles que no acrediten encontrarse solventes ante la Administración Tributaria. Cuando la Administración Tributaria determine que un contribuyente no presenta declaraciones o las presenta sin valor, durante un periodo de doce meses consecutivos, se presume que existe cese temporal de actividades y la Administración Tributaria notificará al contribuyente para que en un plazo de cinco días pueda manifestarse al respecto. Si el contribuyente no se pronuncia, la Administración Tributaria podrá efectuar la anotación correspondiente en el Registro Tributario Unificado y lo hará del conocimiento del contribuyente por medio de un aviso al último domicilio fiscal registrado. Para aquellos contribuyentes que estén omisos en el pago del Impuesto al Valor Agregado o que no sean ubicados en su domicilio fiscal, la Administración Tributaria podrá suspender su afiliación al régimen de dicho impuesto y realizará la anotación especial en los registros tributarios del contribuyente o responsable. Los contribuyentes o responsables deben actualizar o ratificar sus datos de inscripción anualmente, por los medios que la Administración Tributaria ponga a su disposición. La información que presente el contribuyente o responsable, debe contener, además, la actualización de su actividad o actividades económicas principales, que serán aquellas que en el período de imposición correspondiente hubieren reportado más del cincuenta por ciento (50%) de ingresos al contribuyente." (el resaltado es la parte expresamente impugnada).

De lo anterior, puede determinarse que la misma regula, entre otros, la forma y requisitos que deben cumplirse para una de las obligaciones tributarias de carácter formal, como lo es, la inscripción -y sus respectivas modificaciones- que ante la Administración Tributaria deben hacer las personas individuales o jurídicas antes de realizar las actividades que realicen y que estén afectas de cualquier impuesto. De igual manera, establece otras obligaciones hacia los mismos sujetos, así como otras instituciones públicas, que derivan directamente de ese acto de inscripción. Asimismo, establece ciertas consecuencias en caso no se cumpliera con alguna o algunas de esas otras obligaciones. Por último, incorpora una definición respecto a lo que debe entenderse por el cese de actividades y los efectos que la misma tiene respecto a la inscripción.

Al revisar el contexto en que se ubica la norma impugnada, se puede determinar que la misma se encuentra contenida dentro de la Sección III "Inscripciones de Contribuyente y Responsable", del Capítulo IV "Deberes Formales de los Contribuyentes y Responsables", del Titulo IV "Procedimiento ante la Administración Tributaria" del Código Tributario. En ese sentido, debe hacerse referencia a otras normas del mismo cuerpo normativo, como lo es, por un lado, el artículo 112, que en su parte conducente, prescribe que "Los contribuyentes y responsables están obligados a facilitar las tareas de determinación, recaudación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y en especial deberán: 1. Cuando las leyes lo establezcan: ... b) Inscribirse en los registros respectivos, aportando los datos y documentos necesarios y comunicar las modificaciones de los mismos. c) Presentar las declaraciones que correspondan y formular las ampliaciones o aclaraciones que les fueren solicitadas. d) Cumplir con cualquier otro deber formal que establezcan las disposiciones legales respectivas (...)".

Igualmente debe indicarse que el mismo Código, en la Sección Quinta, referente a las "Infracciones a los deberes formales" del Capitulo II "Parte Especial" del Titulo III "Infracciones y Sanciones", en su artículo 94 (reformado por el artículo 44 del mismo Decreto 4-2012 del Congreso de la República) establece lo siguiente: "Constituye infracción a los deberes formales la acción u omisión del contribuyente o responsable que implique incumplimiento de los previstos en este Código y en otras leyes tributarias. - Son infracciones a los deberes formales, las siguientes: ... 9. Presentar las declaraciones después del plazo establecido en la ley tributaria específica. SANCIÓN: Multa de cincuenta Quetzales (Q.50.00) por cada día de atraso, con una sanción máxima de un mil Quetzales (Q.1,000.00) (...) Cuando la infracción sea cometida por entidades que están total o parcialmente exentas del Impuesto Sobre la Renta, por desarrollar actividades no lucrativas, la sanción se duplicará. En caso de reincidencia, además de la imposición de la multa correspondiente se procederá a la cancelación definitiva de la inscripción como persona jurídica no lucrativa en los registros correspondientes (...)".

Al integrar el contenido de lo enunciado de los artículos anteriores, en relación con la parte de la norma expresamente impugnada, se puede establecer que ésta última regula de manera irregular o indebida algunos supuestos que visualizados en el contexto del cuerpo normativo, se encuentran contenidos en los otros dos, lo cual atenta contra el principio de seguridad jurídica.

Eso se afirma, porque, en cuanto al acto de Inscripción, el cuerpo legal lo contempla como de categoría única, es decir, debe realizarlo el contribuyente (o responsable en su caso) solamente una vez por cada actividad u operación que realice y que estén afectas conforme las leyes que establecen los tributos. Como consecuencia de ese acto, no solamente estará cumpliendo con lo establecido en la literal b) del artículo 112, es decir, inscribirse en los registros respectivos, aportando los datos y documentos necesarios, sino que, como lógica consecuencia, conllevará la obligación de cumplir con lo prescrito en la literal c) del mismo artículo, es decir, presentar las declaraciones que correspondan y formular las ampliaciones o declaraciones que fueren solicitadas.

El incumplimiento de cualquiera de esas obligaciones, el mismo código (en el artículo 94) las tipifica como infracciones y las sanciona con una multa. Para el caso de presentar las declaraciones después del plazo establecido en la ley tributaria específica, tiene una multa de cincuenta quetzales (Q.50.00) por cada día de atraso, con una sanción máxima de hasta un mil Quetzales (Q.1.000.00); y para los casos en que, sin estar inscrito, se realicen actividades para las cuales las normas tributarias hayan establecido esa obligación previa (estar inscrito en los registros habilitados por la Administración Tributaria), tiene una multa de diez mil quetzales.

Por su parte, la norma expresamente impugnada dispone que cuando la Administración Tributaria determine que un contribuyente, por un lado, no presenta declaraciones, o por el otro, las presenta sin valor, en ambos casos durante un período de doce meses consecutivos, existe la presunción de un cese temporal de actividades, ante lo cual, aquella le notificará para que en un plazo de cinco días pueda manifestarse al respecto. Si el contribuyente no se pronuncia tal circunstancia, el efecto o la consecuencia que dispone la norma, es otorgarle la facultad a la Administración Tributaria para que pueda efectuar una anotación en el Registro Tributario Unificado, que la tipifica como "correspondiente", aspecto que deberá hacer del conocimiento de aquel por medio de un aviso al último domicilio fiscal registrado.

Como se puede observar, la norma regula con consecuencia distinta (anotación correspondiente en el referido registro), el supuesto de que un contribuyente incumpla con presentar las declaraciones que corresponda, toda vez que, la ley asume como una excepción a la regla general de cumplir con la obligación formal (de declaración de impuestos) el hecho de que el contribuyente la realice de manera extemporánea, y es precisamente este último acto (realizarla fuera del plazo establecido en la ley respectiva) el que sanciona con una multa de un máximo de hasta un mil quetzales (artículo 94 literal 9). En tal sentido, si un contribuyente incumple con presentar sus declaraciones durante un prolongado lapso de tiempo, igual o mayor al plazo establecido en la norma, ese hecho no es óbice para que al momento en que el contribuyente cumpla con tal obligación, ya sea voluntaria o constreñido por la Administración Tributaria, puede ser sancionado con esa multa.

Ahora bien, en el caso de que el contribuyente cumpla con esa obligación formal (de declaración de impuestos), pero que la misma sea sin ningún valor, igualmente tiene como consecuencia una anotación correspondiente en el referido registro. Es decir, en este otro caso, desde el punto de vista de la lógica, aún y cuando el contribuyente esté cumpliendo con sus responsabilidades tributarias, pero que la misma no consigne ningún valor monetario, no resulta razonable que por ese hecho, pueda ser objeto de una consecuencia formal, que dicho sea de paso, resulta ser incierta, como es la anotación referida.

En todo caso, para ambos supuestos, tampoco resulta razonable que la ley pueda establecer la presunción de la existencia de un cese temporal de actividades, y por ello, pueda ser objeto de una consecuencia formal, cuando se encuentra que la norma no define qué debe entenderse por el concepto de "anotación correspondiente", así como no determina los alcances o efectos que la misma tendrá hacia o con respecto al contribuyente, así como el lapso de su duración. De igual manera, no establece la forma o procedimiento que aquel deba seguir o acudir para que la Administración Tributaria pueda o deba borrar esa anotación, y si su mantenimiento conlleva otras responsabilidades u obligaciones, o peor aún, la limitación del ejercicio de algún derecho, lo cual, evidentemente viola el principio de seguridad jurídica.

En virtud de lo anterior, debe acogerse la presente acción, y por ende, declararse con lugar la inconstitucionalidad de la norma impugnada y ser expulsada del ordenamiento jurídico guatemalteco, sin que se estime necesario entrar a considerar vulneración de los otros artículos señalados.

-VII-

En cumplimiento a lo previsto en el artículo 148 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, por el sentido en que se emite el presente fallo no se impone la multa a los abogados auxiliantes, como tampoco se hace especial condena en costas, por no haber sujeto legitimado para su cobro

LEYES APLICABLES

Artículos citados y; 267, 268, 272 inciso a), de la Constitución Política de la República de Guatemala; 1°, 6°, 114, 115, 133, 137, 139, 142, 144, 149, 150, 163 inciso a); 183, 185, 186 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad; 39 del Acuerdo 1-2013 de la Corte de Constitucionalidad.

POR TANTO