CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD

EXPEDIENTE 290-2013

CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD, INTEGRADA POR LOS MAGISTRADOS HÉCTOR HUGO PÉREZ AGUILERA, QUIEN LA PRESIDE, ROBERTO MOLINA BARRETO, GLORIA PATRICIA PORRAS ESCOBAR, ALEJANDRO MALDONADO AGUIRRE, MAURO RODERICO CHACÓN CORADO, RICARDO ALVARADO SANDOVAL Y HÉCTOR EFRAIN TRUJILLO ALDANA: Guatemala, seis de marzo de dos mil catorce...

Se tiene a la vista para dictar sentencia, la acción de inconstitucionalidad general parcial promovida por Cámara del Agro de Guatemala, por medio del Presidente de su Junta Directiva y Representante Legal, José Santiago Molina Morán y; Cámara de Comercio de Guatemala, por medio del Presidente de su Junta

Directiva y Representante Legal Jorge Eduardo Briz Abularach, objetando del Decreto 4-2012 del Congreso de la República de Guatemala, Disposiciones para el Fortalecimiento del Sistema Tributario y el Combate a la Defraudación y al Contrabando: a) el artículo 7 mediante el cual se adicionó el artículo 14 "A" al Decretó 27-92 del Congreso de la República de Guatemala, Ley del Impuesto al Valor Agregado, concretamente en su párrafo segundo que prescribe "(...) En el caso que un contribuyente, en un plazo de 3 meses, reporte en su facturación precios de ventas promedios menores al costo de adquisición o producción de bienes, la Administración Tributaria podrá determinar la base de cálculo del débito fiscal, tomando en consideración el precio de venta del mismo producto en otras operaciones del mismo contribuyente u otros contribuyentes dentro del mismo plazo, salvo que el contribuyente justifique y demuestre las razones por las cuales se produjo esa situación y presente información bancaria y financiera que acredite sus ingresos reales. (...)"; y b) artículo 38 que adicionó el artículo 57 "A" al Decreto 6-91 del Congreso de la República de Guatemala, Código Tributario. Las postulantes actuaron con el auxilio profesional de los Abogados José Rolando Quesada Fernández, Edgar Stuardo Ralón Orellana y Mario Roberto Fuentes Destarac. Es ponente en el presenté caso la Magistrada Vocal II, Gloria Patricia Porras Escobar, quien expresa el parecer de este Tribunal.

ANTECEDENTES I.
FUNDAMENTOS JURÍDICOS DE LA IMPUGNACIÓN

La argumentación de las accionantes, respecto de las normas impugnadas de inconstitucionalidad, se resume de la siguiente forma: a) a su juicio, el apartado señalado del artículo 7 de las disposiciones referidas -segundo párrafo del artículo 14 "A" de la Ley del Impuesto al Valor Agregado-, viola, tergiversa y disminuye el artículo 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala, que contiene el principio de seguridad jurídica, en virtud que: i) este principio se refiere a la confianza en el ordenamiento jurídico, lo cual demanda que la legislación sea coherente e inteligible, situación que no ocurre con esta norma impugnada, pues en ella se establece que la administración tributaría podrá determinar la base del cálculo del débito fiscal, tomando en consideración el precio de venta del mismo producto en otras operaciones del mismo contribuyente, u otros contribuyentes, dentro del mismo plazo, por lo que la determinación presunta del débito fiscal queda sujeta al arbitrio y decisión de la administración tributaria, quien puede tomar el precio de venta del producto en cualquier otra operación del contribuyente, no la misma operación que generó el reporte, ocasionando incertidumbre y oscuridad en la normativa; II) estiman que es impreciso y oscuro el hecho que la administración tributaria pueda tomar en consideración el precio de venta del mismo producto realizado por otros contribuyentes dentro del mismo plazo, pues la norma no precisa el tipo de contribuyente y tampoco si debe referirse al mismo producto y operación; iii) la normativa impugnada crea discrecionalidad para la administración tributaria, lo cual da lugar a la arbitrariedad y el abuso, toda vez que se violan los principios básicos de la economía al asumir que todos los comerciantes tienen los mismos precios de venta, pues no se puede pretender equiparar tales precios entre contribuyentes en una economía de mercado, pues cada uno de ellos realiza su actividad económica en la forma más conveniente a sus intereses, a su perspicacia empresarial, al costo marginal de su producción, a su capacidad de inversión, de mercadeo y de recurso humano; iv) no establece de manera clara y precisa los parámetros objetivos para determinar la base del cálculo del débito fiscal, en los casos en que el contribuyente, en un plazo de tres meses, reporte en su facturación precios de ventas promedios menores al costo de adquisición o producción de bienes; v) existe impresición en cuanto al plazo fijado, pues no se establece si estos (los meses) deben ser consecutivos y, si la totalidad de facturas de ese período debe contener promedios menores al costo de adquisición o producción de bienes; b) afirman que el apartado señalado, contenido en el artículo 7 de las disposiciones referidas, viola, tergiversa y disminuye el articulo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, que contiene el principio de capacidad de pago, toda vez que: i) faculta a la administración tributaria para determinar la base de cálculo del débito fiscal, tomando en consideración el precio de venta del mismo producto en otras operaciones del mismo contribuyente u otros contribuyentes dentro del mismo plazo; ello porque el impuesto debe aplicarse sobre una ganancia real obtenida por el contribuyente, no sobre parámetros de ganancia de otros contribuyentes; ii) al calcular el débito fiscal tomando en consideración el precio de venta del mismo producto en otras Operaciones del contribuyente genera distorsión de la realidad económica de este, especialmente si las operaciones tomadas como muestra son diferentes a la real; considera que ello también sucede si se toma en cuenta el precio de venta de otros contribuyentes, afectando el principio económico de competitividad entre los oferentes; iii) señalan que en todo caso, es obligación de la administración tributaria establecer y comprobar la efectividad de los reportes emitidos por los contribuyentes; c) denuncian la supuesta inconstitucionalidad del artículo 38 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República de Guatemala, mediante el cual se adicionó el artículo 57 "A" al Decreto número 6-91 del Congreso de la República de Guatemala, Código Tributario, porque según su criterio, se viola, tergiversa y disminuye el artículo 28, párrafo tercero de la Constitución Política de la República de Guatemala, que contiene el principio de petición en materia administrativa y la prohibición de aplicación del principio "solve et repete", en virtud que: i) la administración tributaria está legalmente impedida de exigir al contribuyente pago previo de cualquier impuesto o garantía para ejercitar su derecho a impugnar reparos o ajustes por cualquier tributo; II) tal prohibición se contraviene al requerir al contribuyente la obtención de la solvencia fiscal, que es el documento por medio del cual la administración tributaria hace constar que a la fecha de su expedición, un contribuyente se encuentra al día en el cumplimiento de sus deberes tributarios formales y ha pagado los adeudos tributarios líquidos y exigibles; de tal manera, los contribuyentes, incluyendo las personas jurídicas registradas como personas exentas, para poder ejercer sus actividades requieren de la solvencia fiscal; iii) señalan que el mencionado documento constituye un requisito indispensable para el ejercicio de las actividades u operaciones comerciales de los contribuyentes; para el efecto, cita los artículos 4, 19 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República de Guatemala; iv) el incumplimiento a los deberes tributarios formales otorga el derecho a la administración tributaria de imponer sanciones; la resolución de imposición de cualquier tipo de sanción, en aplicación debida del derecho de defensa, es susceptible de impugnación en la vía administrativa y judicial; v) indican que existe un procedimiento legal para ejecutar los adeudos tributarios firmes, líquidos y exigibles, con base a lo establecido en los artículos 171 y 174 del Código Tributario; vi) la solvencia fiscal constituye un mecanismo de exigencia de cumplimiento de los deberes formales y pago de adeudos tributarios líquidos y exigibles al contribuyente, afectando la realización de las actividades u operaciones de los contribuyentes, y configura a la vez, infracción a la prohibición de exigir pago previo para impugnar resoluciones administrativas.

II. TRÁMITE DE LA INCONSTITUCIONALIDAD

En autos de treinta y uno de enero y, once de abril, ambos de dos mil trece, esta Corte decretó, respectivamente, la suspensión provisional de la frase "...u otros contribuyentes..." contenida en el apartado impugnado del citado artículo 7, y el artículo 38, ambos del Decreto 4-2012 del Congreso de la República de Guatemala, Disposiciones para el Fortalecimiento del Sistema Tributario y el Combate a la Defraudación y al Contrabando. Se confirió audiencia por quince días al Congreso de la República de Guatemala, al Ministerio de Finanzas Públicas, a la Superintendencia de Administración Tributaria y al Ministerio Público. Oportunamente se señaló día y hora para la vista.

III. RESUMEN DE LAS ALEGACIONES

A) El Congreso de la República de Guatemala compareció a apersonarse en el proceso, por medio de su Mandataria Judicial con Representación, Elvia Ester Velásquez Sagastume. B) El Ministerio de Finanzas Públicas por medio del Ministro Pavel Vinicio Centeno López, señaló: a) el presente planteamiento de inconstitucionalidad carece de uno de los parámetros que hacen posible el control abstracto de la constitucionalidad como punto de derecho, que consiste en la identificación de la norma que crea el conflicto de constitucionalidad, pues el artículo séptimo, señalado de inconstitucional no tiene párrafo segundo y en todo caso dicho apartado corresponde al segundo párrafo del artículo 14 "A" que se adicionó a la Ley del Impuesto al Valor Agregado; b) la acción intentada debe ser desestimada, toda vez que pretenden la expulsión del ordenamiento jurídico de las disposiciones citadas bajo el argumento de que violan, limitan y restringen los principios de supremacía constitucional, seguridad jurídica y petición en materia administrativa, sin embargo los postulantes realizan simples afirmaciones, transcripciones de jurisprudencia y cita de un autor, lo cual no constituye confrontación alguna con la Constitución Política de la República de Guatemala pues no se señala por qué se producen las presuntas transgresiones, contraviniendo lo estipulado en el artículo 135 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad; c) citaron jurisprudencia de la Corte de Constitucionalidad respecto a que los actos y las normas que tienen su origen en decisiones de los poderes legítimos tienen una presunción de constitucionalidad, lo que trae como consecuencia el considerar excepcional la posibilidad de invalidarlos, aplicándose el principio de conservación normativa y la regla in dubio pro legislatoris; d) no obstante lo anterior, se manifestó sobre la inconstitucionalidad del apartado impugnado del citado artículo 7, en el sentido que este es congruente con los principios de supremacía constitucional, seguridad jurídica, justicia tributaria y capacidad de pago, pues debe tenerse presente la naturaleza y hecho generador del impuesto al valor agregado, el cual es indirecto al consumo, y su mecanismo de liquidación, determinación o cálculo del monto de la obligación tributaria se basa en la compensación entre el impuesto pagado y el cobrado, pues el contribuyente únicamente paga aquel que fue generado por el valor agregado que le ha incorporado al bien (débito fiscal) y recupera el impuesto que pagó; e) indicó que el referido articulo 7 pretende evitar la elusión y el fraude fiscal, porque prevé que el contribuyente durante tres meses venda a precios menores que el costo de adquisición o producción, por lo que tiene más crédito fiscal contra el Estado que débito fiscal a favor de este, lo que implica que aquél conserva para sí el impuesto al valor agregado cobrado por él, sin enterar nada al fisco, situación que es irregular y contraria a la lógica y a la razonabilidad, aspectos que justifican lo determinado en la norma aludida, pudiendo el contribuyente justificar y demostrar las razones por las que se produjo tal situación anómala, motivo por el cual se hace la paridad con otro contribuyente porque se refiere al mismo producto en el mismo periodo; f) en cuanto al artículo 38 impugnado manifestó que el planteamiento de inconstitucionalidad no expresa razones congruentes del por qué, supuestamente, se vulnera la prohibición al principio "solve et repete", contenido en el párrafo tercero del artículo 28 de la Constitución Política de la República de Guatemala, en virtud que este se refiere a la impugnación de resoluciones administrativas de expedientes que se originen en reparos o ajustes por cualquier tributo, por lo que los accionantes tergiversan el principio referido con la obtención de un documento (solvencia fiscal), en el cual se hace constar hechos anteriores a su expedición, fundamentalmente, que el contribuyente se encuentra al día en sus deberes tributarios formales y que ha pagado los adeudos tributarios líquidos y exigibles; es decir que la disposición impugnada no requiere pago previo ni garantía para ninguna impugnación. Solicitó que se declare sin lugar la presente acción. C) La Superintendencia de Administración Tributaria, por medio de su Mandatario Especial Judicial con Representación, Carlos Enrique Reynoso Gil, expuso lo siguiente: a)las afirmaciones de los accionantes, con relación a la impugnación del artículo 7 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República de Guatemala, carecen de sustento jurídico constitucional, pues no se indica por qué razón se asevera que tal norma es incoherente e ininteligible ni el motivo por el cual indican que viola el principio de seguridad jurídica; considera que la norma objetada no genera incertidumbre ni obscuridad, y que tampoco vulnera el principio mencionado; b) la facultad para determinar la base de cálculo del débito fiscal que el artículo 14 "A" cuestionado le otorga a la administración tributaría, no es novedosa ni única dentro de la legislación tributaria guatemalteca, pues existen varias normas que por su propia naturaleza le otorgan funciones fiscalizadoras, dentro de las cuales citó los artículos 30 "A", 98, 107, 145 y 146 del Código Tributario; c) acotó que las accionantes no expusieron de forma clara y precisa las razones por las que estiman que el artículo 7 referido confronta normas constitucionales, ni fundamentan si esta norma es susceptible de causar gravámenes irreparables; d) en cuanto a la impugnación del mencionado artículo 38, afirmó que con la solvencia fiscal no se afecta la realización de las actividades u operaciones de los contribuyentes y tampoco es un mecanismo de exigencia de cumplimiento de los deberes fórmales y pago de adeudos tributarios líquidos y exigibles; por el contrario, en tal documento se hace constar que el contribuyente se encuentra al día en el cumplimiento de esos deberes, pero si esto no ocurriere, se extiende una constancia en la que se establezca esa circunstancia; e) indicó qué es impertinente fundamentar esta acción en el principio "solve et repete" y señalar como transgredido el tercer párrafo del artículo 28 constitucional, pues este prescribe que no se debe exigir al contribuyente el pago previo del impuesto o garantía alguna en materia fiscal para impugnar resoluciones administrativas en los expedientes que se originen en reparos o ajustespor cualquier tributo, cuestión que nada tiene que ver con la mencionada solvencia. Solicitó que la presente acción de inconstitucionalidad sea declarada sin lugar. D) El Ministerio Público, por medio de la Agente Fiscal Verónica del Carmen Mazariegos Herrera, manifestó: a) respecto a la supuesta inconstitucionalidad del apartado referido del artículo 7, del Decreto 4-2012 del Congreso de la República de Guatemala, indicó que las accionantes no realizaron la debida confrontación de éste con las disposiciones constitucionales que señalan vulneradas, no se efectuó la motivación necesaria y suficiente que demuestre incompatibilidad de aquél con los principios de equidad y justicia tributaria y capacidad de pago; es decir, que su exposición no es suficiente para demostrar por qué el párrafo cuestionado viola los derechos del contribuyente; b)con relación al artículo 38 objetado, expuso que no se transgrede el principio invocado por las accionantes, contenido en el artículo 28, párrafo tercero, de la Ley Fundamental, ni tampoco se violenta la justicia y equidad tributaria, pues la ley establece que la solvencia fiscal es un documento que se extiende en función del cumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente, de manera que todos participan en el sostenimiento del Estado en proporción a su capacidad económica; es decir, en la norma objetada se establecen métodos para realizar el pago del impuesto al momento de cumplir con las obligaciones tributarias y la forma en que los contribuyentes deben realizar el pago, lo cual no atenta contra el artículo constitucional denunciado; c) Añadió que la norma impugnada obliga a los contribuyentes a mantenerse solventes en sus deberes tributarios formales y a pagar los adeudos tributarios líquidos y exigibles, en cumplimiento de sus deberes tributarios. Solicitó que esta acción de inconstitucionalidad general parcial se declare sin lugar.

IV. ALEGATOS EN EL DÍA DE LA VISTA PÚBLICA

A) Las accionantes -Cámara del Agro de Guatemala y Cámara de Comercio de Guatemala- Reiteraron los argumentos legales que invocaron en el planteamiento de la presente acción y agregaron: a) respecto al apartado impugnado del artículo 7 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República, afirmaron que en él se establece una facultad discrecional novedosa para determinar los precios de los productos, desconociendo la declaración presentada por el contribuyente; además aseveraron que existe la posibilidad de arbitrariedad por parte de la administración tributaria, porque para determinar la base del débito fiscal no se atiende a la realidad contributiva del contribuyente sino que se le compara con otros contribuyentes, lo cual es impreciso pues la norma no establece qué parámetros deben seguirse para el efecto; b) en cuanto al artículo 38 cuestionado, argumentaron que si no se tiene solvencia fiscal no se pueden realizar actividades como auxiliar de la función tributaria, como por ejemplo, emitir factura, percibir el impuesto y enterarlo al fisco, por lo que se estarían afectando las operaciones comerciales al exigir un requisito previo a pagar el impuesto, lo cual equivale a una sanción, sin haber tenido la oportunidad de impugnarla en vía administrativa ni judicial. Solicitaron que se declaren inconstitucionales las disposiciones impugnadas. B) El Congreso de la República de Guatemala, argumentó que: a) ambas disposiciones armonizan y se adecúan a los principios y normas fundamentales y se conforman en coherencia entre sí, de manera que los artículos 2, 28 tercer párrafo, 239 y 243, de la Constitución Política de la República de Guatemala, determinan la validez de las normas impugnadas, por lo que los tribunales de Justicia deben observar en toda resolución o sentencia, el principio de que el Texto Supremo prevalece sobre cualquier ley o tratado; b) los accionantes olvidan las reglas de interpretación contenidas en el artículo 10 de la Ley del Organismo Judicial, el cual establece que las normas se interpretarán conforme a su texto según el sentido propio de sus palabras, a su contexto y de acuerdo con las disposiciones constitucionales, pues los artículos cuestionados son complementarios y establecen procedimientos relacionados con la recaudación de impuestos, coherentes con la Ley Fundamental; c) citó el criterio expuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, respecto a que la facultad de esa entidad para determinar la base del débito fiscal, contenida en el artículo 14 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no es novedosa, así como también lo argumentado por la mencionada entidad fiscalizadora al pronunciarse respecto al artículo 38 cuestionado; d) indicó que para que una norma pueda ser considerada inconstitucional, debe reunir condiciones especiales, como la confrontación de las disposiciones impugnadas con la Constitución y señalar los vicios de las normas impugnadas, entre otros aspectos, los cuales no fueron expuestos con bases suficientes ni sólidas en el presente caso, pues considera que los argumentos de las accionantes son subjetivos, por lo que debe mantenerse el principio "in dubio pro legislatoris", y respetarse la decisión del Congreso de la República de Guatemala, de acuerdo con el principio democrático, por ser este el único autorizado para decidir las políticas legislativas; e) concluyó que el planteamiento de esta acción carece de razón, sustento y fundamento, y que las normas señaladas como inconstitucionales no contrarían lo dispuesto en los artículos 2, 28 párrafo tercero, 239 y 243 de la Ley Fundamental. Solicitó que se declaren sin lugar las presentes inconstitucionalidades generales parciales. C) El Ministerio de Finanzas Públicas se pronunció en similares términos a los expresados al evacuar la audiencia que le fue conferida, y agregó: a) al decidir, el Tribunal Constitucional, sustentado en el principio democrático, debe respetar la actividad legislativa según sus ámbitos de competencia y el principio de conservación normativa, sin detenerse en la conveniencia de las disposiciones contradichas en esta acción; b) el escrito introductorio carece de identificación correcta de la norma objetada, de argumentación, motivación jurídica y razonamientos sobre por qué las postulantes estiman que los preceptos impugnados conculcan la Constitución, por lo que considera inviable realizar el análisis abstracto que requiere el juicio objetivo de inconstitucionalidad; c) las normas impugnadas son coherentes con los principios constitucionales tributarios de legalidad, justicia tributaria, igualdad y conforme a los criterios jurisprudenciales, por lo que en atención al principio democrático y a la presunción de constitucionalidad de los actos públicos esta acción debe desestimarse; d) las facultades de fiscalización y determinación tributaría se encuentran amparadas en los artículos 19, 98, 98 "A", 100 y 146 del Código Tributario, ello implica que la administración tributaría puede tomar en consideración otros precios de venta como parámetro en el acto de verificación y ajuste de una declaración; no obstante, la norma impugnada establece la posibilidad de que el contribuyente justifique y demuestre las razones por las cuales tal venta se produjo a precio menor del costo y consecuentemente, no se procedería al ajuste efectuado; e) al pronunciarse sobre la suspensión provisional de la frase "u otros contribuyentes" decretada por esta Corte, acotó que se limita la verificación y revisión de las declaraciones y determinaciones del pago del impuesto al valor agregado, el cual ha sido cobrado por el contribuyente que vende a precio menor del costo; ese monto cobrado (débito fiscal) no es entregado al acreedor del tributo, porque se ha vendido a un menor precio del costo; tal conducta excepcional necesita un tratamiento particular por parte de la administración tributaria; f) con relación al artículo 38 objetado, indicó que la solvencia fiscal es un documento que se pide sin necesidad de pago ni garantía previa, en el que se hace constar el cumplimiento de los deberes tributarios formales y el pago de los adeudos tributarios líquidos y exigibles, lo que implica que ya han concluido los procesos administrativo y judicial. Solicitó que estas acciones se declaren sin lugar. D) La Superintendencia de Administración Tributaria recalcó los argumentos vertidos al evacuar la audiencia que se le confirió y agregó: a) las accionantes no indican por qué estiman que el artículo 7 cuestionado no es coherente ni inteligible, en virtud que el hecho de que se le autorice a la administración tributaria a determinar la base del cálculo del débito fiscal tomando en consideración el precio de venta del mismo producto en otras operaciones del mismo contribuyente u otros contribuyentes dentro del mismo plazo, no contiene ninguna incoherencia o ininteligibilidad, además de que la determinación presunta del débito fiscal no queda sujeta al arbitrio y decisión de la entidad fiscalizadora, en virtud que para ello deben cumplirse todos los requisitos que establece la ley y haber transcurrido el plazo de tres meses, por lo que la norma impugnada no genera incertidumbre ni oscuridad, y si así fuere, no lo demostraron las accionantes; b) tampoco se demuestra por qué las postulantes aseguran que el artículo 7 mencionado vulnera el principio de seguridad jurídica, toda vez que no explican el motivo por el cual afirman que no se establece de manera clara y precisa "los parámetros objetivos para determinar la base de cálculo del débito fiscal"; es decir, no se efectuó la confrontación normativa; c) respecto a la aseveración de las accionantes, sobre que se violentan los principios básicos de la economía, al asumir que todos los comerciantes, incluso en la misma actividad comercial tienen los mismos precios de venta, argumentó que si ese fuera el caso, tal circunstancia no toma la norma inconstitucional; d) indicó que la actividad comercial implica ganancia, y si se vende a un precio menor al costo de adquisición o producción, tiene que existir una razón que debe ser investigada por la administración tributaria, con base en los artículos 30 "A", 98 "C" y 107 del Código Tributario, así como el artículo 3, literal c), de la Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria, normas que regulan la actuación de esta entidad y que la facultan para supervisar a los contribuyentes e incluso a pedir información a terceros; e) en cuanto al artículo 38 objetado, manifestó que no se efectuó confrontación directa con el artículo 28 Constitucional y que la hipótesis contenida en esta norma es distinta a la que establece la disposición objetada, pues aquélla se refiere a impugnación de resoluciones administrativas dentro de un expediente de reparos y ajustes, mientras que esta trata de un documento que demuestra que el contribuyente está solvente de sus deberes tributarios formales, por lo que no se transgreden preceptos constitucionales. Solicitó que la presente acción sea resuelta sin lugar E) El Ministerio Público reiteró las expresiones técnico-jurídicas expuestas al evacuar la audiencia que le fue conferida. Solicitó que se declare sin lugar esta acción.

CONSIDERANDO

-I-

El principio fundamental del control de constitucionalidad es el de la supremacía de la Constitución, conforme el cual esta prevalece sobre cualquier ley y sanciona con nulidad las leyes y disposiciones de carácter general que violen o tergiversen las normas constitucionales. Del principio de supremacía se deriva el de la jerarquía normativa que impone la coherencia del ordenamiento jurídico, de manera que la norma superior determina la validez de la inferior. El principio de supremacía legal está garantizado por la Constitución; por una parte, ordena la adecuación de la ley a las normas constitucionales y, por la otra, impone a los tribunales el deber de observar en toda resolución o sentencia el principio de que la Constitución prevalece sobre cualquier ley o tratado.

-II-

En el presente caso, Cámara del Agro de Guatemala y Cámara de Comercio de Guatemala plantean ante esta Corte acción de inconstitucionalidad parcial, objetando del Decretó 4-2012 del Congreso de la República, Disposiciones para el Fortalecimiento del Sistema Tributario y el Combate a la Defraudación y al Contrabando, el articulo 7 mediante el cual se adicionó el articulo 14 "A" al Decreto 27-92 del Congreso de la República de Guatemala, Ley del Impuesto al Valor Agregado, concretamente en su párrafo segundo que prescribe: "(...) En el caso que un contribuyente, en un plazo de 3 meses, reporte en su facturación precios de ventas promedios menores al costo de adquisición o producción de bienes, la Administración Tributaria podrá determinar la base de cálculo del débito fiscal, tomando en consideración el precio de venta del mismo producto en otras operaciones del mismo contribuyente u otros contribuyentes dentro del mismo plazo, salvo que el contribuyente justifique y demuestre las razones por las cuales se produjo esa situación y presente información bancaria y financiera que acredite sus ingresos reales. (...)"; y al artículo 38, mediante el cual se adicionó él artículo 57 "A" al Decreto número 6-91 del Congreso de la República de Guatemala, Código Tributario; argumentando que las normas impugnadas transgreden las disposiciones contenidas en los artículos 2, 28 párrafo tercero y, 243 párrafo primero, de la Constitución Política de la República de Guatemala, en virtud que la primera de ellas, a su juicio, transgrede los principios de seguridad jurídica y capacidad de pago, pues no se establecen parámetros objetivos para la determinación de la base del cálculo del débito fiscal, quedando sujeta al arbitrio, discreción y decisión de la administración tributaria, quien puede tomar el precio de venta del producto en otras operaciones del mismo contribuyente o de otros contribuyentes, no la misma operación que generó el reporte, ocasionando incertidumbre y oscuridad normativa, además de que se distorsiona su realidad económica, porque el impuesto no se aplica sobre una ganancia real obtenida por este. En cuanto al segundo articulo objetado, arguyó que se contraviene la prohibición solve et repete porque constituye un mecanismo de exigencia de cumplimiento de los deberes formales y pago de adeudos tributarios líquidos y exigibles al contribuyente, afectando la realización de las actividades u operaciones comerciales de este.

-III-

Previo a efectuar el análisis de constitucionalidad requerido, es preciso acotar que, si bien es cierto, las accionantes identificaron como norma impugnada el segundo párrafo del articulo 7 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República de Guatemala, Disposiciones para el Fortalecimiento del Sistema Tributario y el Combate a la Defraudación y al Contrabando, también lo es que del contenido del escrito inicial queda claro que lo que aquéllas cuestionan es el segundo párrafo del artículo 14 "A" de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, adicionado por el mencionado artículo 7, en virtud que ese apartado fue citado textualmente como el objeto de impugnación, por lo que se considera viable hacer el estudio sobre su constitucionalidad.

En ese segmento normativo se regulan varios supuestos para la determinación de la base del débito fiscal, por parte de la administración tributaria, en la forma siguiente: a) tomando en consideración el precio de venta del mismo producto en otras operaciones del mismo contribuyente dentro del mismo plazo; b) tomando en consideración el precio de venta del mismo producto en operaciones de otros contribuyentes dentro del mismo plazo; c) que en cualquiera de esos supuestos, hace la salvedad que el contribuyente podrá justificar y demostrar las razones por las cuales se produjo esa situación, debiendo presentar la información bancaria y financiera que acredite sus ingresos reales; d) esos supuestos aplican en el caso de que un contribuyente, en un plazo de tres meses, reporte en su facturación precios de ventas promedios menores al costo de adquisición o producción de bienes.

Respecto al párrafo objetado, las accionantes consideran que se violan los principios de seguridad jurídica y capacidad de pago.

Con relación al primero de los motivos de impugnación - transgresión al principio de seguridad jurídica-, es preciso referir que en la Constitución Política de la República de Guatemala se incluyen principios o valores de especial preponderancia, que se encuentran expresados normativamente como verdaderos deberes impuestos a la actuación del Estado. A partir de ahí, el derecho positivo regulará las diferentes instituciones o materias contenidas en la Ley Suprema, las cuales deberán ser coherentes con esos valores o principios.

Para el caso del Estado de Guatemala, varios de esos principios o valores se encuentran contenidos en el articulo 2°, el cual prescribe que: "Es deber del Estado garantizarle a los habitantes de la República la vida, la libertad, la justicia, la seguridad, la paz y el desarrollo integral de la persona". En cuanto al principio de seguridad, este abarca también la seguridad en materia jurídica, la cual consiste en la confianza que debe tener el ciudadano hacia el ordenamiento jurídico, incluido el de carácter tributario, dentro de un Estado de Derecho; es decir, que el conjunto de leyes, coherentes e inteligibles, garanticen seguridad y estabilidad, tanto en su redacción como en su interpretación. Este principio debe integrarse al ordenamiento jurídico tributario para que sea previsible y calculable, a fin de que las obligaciones tributarias sean observadas por los ciudadanos; ello permite que estos conozcan con precisión sus derechos y deberes, así como los efectos jurídicos de sus actos.

Por otro lado, la seguridad jurídica también se manifiesta en la aplicación de los tributos, pues las proposiciones normativas hipotéticas deben destinarse a cada concreta situación, con estricto apego a lo previsto en ellas, tanto por la administración tributaria como por los órganos jurisdiccionales, a fin de evitar la introducción de criterios subjetivos y por ende, la arbitrariedad. Así, dentro de ese proceso, ambos elementos, el fáctico y el jurídico, interactúan, condicionando su mutua armonía, proceso que será seguro en la medida en que lo sea la norma que se emplea. De Igual forma, las actuaciones de los aplicadores del derecho, en especial de la administración tributaria, será segura si se desarrollan siguiendo un procedimiento preestablecido en un plazo razonable. Ello es así porque esta entidad fiscalizadora está vinculada en su actuación a los principios y garantías reconocidos por la Constitución Política de la República de Guatemala y la ley, especialmente, al principio de legalidad, que es un mandato de sujeción al Derecho, porque esta es la única forma de garantizar la certidumbre al particular. Es decir, la seguridad jurídica se manifiesta en la existencia de un poder reglado en la administración, especialmente, conforme los artículos 19 y 69 del Código Tributario, dirigido a los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones; bajo esta perspectiva, constituye un límite a la libre apreciación de los hechos por la administración tributaria.

Por ende, el control de las normas que le atribuyen potestades discrecionales debe llevarse a cabo a través de su contraste con el principio de legalidad vinculado al de seguridad jurídica, los cuales obligan al legislador a regular el ámbito de actuación de dicha entidad, pues este constituirá no sólo el límite, sino la fuente de su función. Tal obligación surge porque los preceptos normativos no logran prever todos los supuestos posibles, de ahí que la administración tributaria está facultada para actuar dentro de cierto margen de discrecionalidad, debiendo tener en cuenta las circunstancias o criterios que determinan tal margen, los cuales también están establecidos en la ley, pues de ello depende que esa discrecionalidad no se transforme en arbitrariedad.

En ese sentido, la administración tributaria está obligada a verificar el correcto cumplimiento de las leyes tributarias, para lo cual debe proceder conforme lo determina su Ley Orgánica, el Código Tributario y las leyes especificas de cada impuesto, en especial, acorde a lo prescrito en los artículos 98 y 98 "A" del mencionado Código, en los que se señala, entre otras, su facultad para verificar el contenido de las declaraciones e informaciones por los medios y procedimientos legales y técnicos de análisis e investigación que estime convenientes, con el fin de establecer con precisión el monto del tributo correspondiente, así como exigir a los contribuyentes y responsables que proporcionen los elementos qué constituyen la base imponible para la correcta determinación de la obligación tributaria. Esta puede determinarse sobre base cierta o presunta; con esa finalidad, la ley ha previsto que dicha entidad fiscalizadora tome como base los libros, registros y documentación contable del contribuyente, e incluso, cualquier información pertinente recabada de terceros (artículos 108 y 109 del Código Tributario), de donde se colige que estas facultades (verificación, fiscalización, control e investigación) deben estar previstas dentro de un proceso preestablecido, a efecto de que aquél pueda aportar prueba en contrario y hacer uso de los medios de defensa dispuestos en la ley.

Tomando en cuenta lo anterior, en el presente caso, al hacer el análisis del segundo párrafo del artículo 14 "A" de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, adicionado por el artículo 7 impugnado, esta Corte considera necesario destacar varios aspectos contenidos en él, con el propósito de determinar si ese apartado normativo transgrede la disposición constitucional aludida.

La norma cuestionada prevé; "...el caso de que un contribuyente, en un plazo de tres meses, reporte en su facturación precios de ventas promedios menores al costo de adquisición o producción de bienes...", de lo anterior se destacó el elemento temporal, tres meses, y otro formal, relativo al reporte de la facturación. Al analizar estos factores se estima que es incierto el momento a partir del cual dicho plazo comienza a computarse, generando confusión respecto a si ese período de tiempo se refiere a meses aleatorios o consecutivos, pues de ello dependerá que en cada liquidación mensual la administración tributaria tome en consideración las últimas tres declaraciones efectuadas por el contribuyente, o, en caso contrario, tome como referencia tres declaraciones correspondientes a distintos periodos impositivos en forma aleatoria, siempre que se hubiese vendido a menor precio que el costo de producción o adquisición de los bienes. Este es un aspecto determinante porque la actividad comercial a la que se hace referencia (venta) varía durante el año, según el producto que se venda o su incremento o disminución en períodos de alta o baja demanda comercial, pues los precios de venta también se alteran a fin de favorecer o incentivar tal actividad. Ello impide al contribuyente establecer con claridad y certeza si ha incurrido en el supuesto de hecho previsto en la norma bajo estudio, de tal forma que advierta con razonada convicción si le son aplicables las consecuencias jurídicas en ella establecidas.

Por otro lado, se observa que según la disposición objetada, la base del cálculo del débito fiscal podrá determinarse "...tomando en consideración el precio de venta del mismo producto en otras operaciones del mismo contribuyente u otros contribuyentes dentro del mismo plazo...". Sobre ese particular, esta Corte considera que tales parámetros son imprecisos, dada su amplitud, y, por ende, no permiten

establecer una base objetiva y razonable para el cálculo del débito fiscal, debido a que el término "mismo producto" que constituye el parámetro de comparación con otros contribuyentes y con otras operaciones del mismo contribuyente, es una expresión muy amplia, pues no se precisó, con certeza ni claridad, qué características y cualidades debe reunir el "mismo producto"; ello porque esa conceptualización involucra tanto componentes materiales del producto -fácilmente comparables-, como peso, tamaño, forma o utilidad, entre otros; así como componentes inmateriales, dentro de los que se destaca la marca, el nombre comercial, la denominación de origen, e incluso, el aviamiento de la empresa, los cuales incorporan una mayor dificultad para su comparación por parte de la administración tributaria.

En el mismo sentido, se considera que tanto las operaciones comerciales como las actividades económicas varían entre contribuyentes, por lo que "el mismo producto" no tendrá necesaria e indefectiblemente el mismo precio de venta, pues este puede modificarse, incluso respecto del mismo contribuyente, ello dependerá de aspectos diversos, como el tipo de venta y de pago del producto (mayoreo, menudeo, contado o crédito), de la competencia comercial, del costo de su fabricación o adquisición, del precio al que está dispuesto a comprar el producto el mercado, de la cantidad y calidad de insumos y recursos utilizados, así como de la cantidad de productos fabricados o adquiridos; por lo que los mencionados parámetros de comparación y de cálculo no están establecidos de manera precisa ni clara, la cual posibilita la subjetividad e incluso la arbitrariedad en su determinación por parte de la administración tributaria.

Un último aspecto destacable del párrafo impugnado, lo constituye la salvedad de que el contribuyente justifique o demuestre las razones por las cuales reporta precios de ventas promedios menores al costo de adquisición o producción de bienes y presente información bancaría y financiera que acredite sus ingresos reales; de ello se extrae que, aunque tal precepto incorpora una presunción iuris tantum, no se regula el plazo dentro del cual el contribuyente debe efectuar tal justificación y presentar la información pertinente. Asimismo, del texto y contexto de la norma enjuiciada se advierte que esa determinación del débito fiscal se encuentra al margen del proceso administrativo, permitiéndose a la administración tributaria efectuarla, incluso, en el momento en que se presente la declaración correspondiente, sin conferir audiencia previa al contribuyente. Es decir, que al recibir el reporte de la facturación, la administración tributaria determina la base para el cálculo del débito fiscal, y posteriormente -una vez efectuada esa determinación-, da oportunidad al contribuyente para que se manifieste, reiterándose que la norma multicitada no indica dentro de qué plazo debe efectuarse esta oposición o manifestación. Ello constituye un acto arbitrario, violatorio a derechos fundamentales, pues está fuera de las facultades que le han sido conferidas a esa entidad fiscalizadora por el hecho de actuar alejada del procedimiento que la ley ha prescrito para el ejercicio de sus actividades (notificación, audiencia, prueba, resolución e impugnaciones). En otras palabras, la norma cuestionada carece de seguridad jurídica, en virtud que no da lugar a que se emita una resolución administrativa, una vez agotado un procedimiento previo, que pueda sujetarse al control derivado de los principios de orden constitucional.

En lo que se refiere al segundo motivo de impugnación de la norma objeto de estudio, las accionantes consideran que transgrede el artículo 243 constitucional que regula el principio de capacidad de pago, en virtud que, a su juicio, el impuesto debe aplicarse sobre una ganancia real obtenida por el contribuyente y no sobre parámetros de ganancia de otros contribuyentes, lo que transgrede el principio económico de competitividad entre los oferentes.

Esta Corte estima que tales argumentos no demuestran transgresión al último principio constitucional aludido, toda vez que la norma impugnada se refiere a la determinación de la base del cálculo del débito fiscal del impuesto al valor agregado; este se caracteriza por ser indirecto, real, objetivo e instantáneo, creado para gravar, entre otras actividades, la enajenación de bienes y la prestación de servicios, es decir, el gasto o el consumo. Al disponer de un método impositivo indirecto, la ley concede al sujeto pasivo la facultad de obtener de otra persona, ajena a la esfera de los obligados en la relación jurídica tributaria, el reintegro del impuesto que aquél satisfizo; por lo tanto, esta exacción fiscal es soportada en definitiva por el comprador o consumidor, aunque sea pagada al fisco por él vendedor quien los ha cargado en los precios. En ese sentido, para los efectos de la determinación de la obligación tributaria, conforme el artículo 19 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, "La suma neta que el contribuyente debe enterar al fisco en cada período impositivo, es la diferencia entre el total de débitos y el total de créditos fiscales generados"; lo cual significa que el impuesto pagado se ha compensado con el que se ha cobrado; ello redunda en que el sujeto pasivo de la relación tributaria no sufre perjuicio alguno en su patrimonio por no ser él quien en realidad soporta la imposición.

En materia tributaria los efectos impositivos se originan por voluntad de la ley (ordinaria) que crea el tributo, por lo que, realizado el supuesto de hecho determinado en la norma respectiva (la que crea la obligación), esta se interesará solamente en aquel contenido puramente económico que demuestre una capacidad contributiva. En el caso de los impuestos indirectos, la adquisición o el consumo de bienes o servicios indirectamente pone de relieve o exterioriza la existencia de una capacidad económica apta para soportar cargas tributarias, pues constituyen indicios que permiten presumir la capacidad de pago, excluyéndose la posibilidad de gravar una riqueza ficticia, como lo afirman las accionantes.

En adición a ello, esta Corte considera necesario indicar que las obligaciones tributarias están integradas por varios elementos que, en su conjunto, tienden a demostrar esa capacidad de contribuir, dentro de los que se encuentra la base imponible, la cual se puede definir como el elemento que orienta la fijación normativa a efectos de procurar la igualdad en razón del grado de capacidad contributiva de cada presupuesto objetivo o hecho generador.

Aquél elemento -la base imponible- está inmerso en la norma impugnada, al establecer que"... la administración Tributaria podrá determinar la base de cálculo del débito fiscal, tomando en consideración el precio de venta del mismo producto en otras operaciones del mismo contribuyente u otros contribuyentes...", regulación que, según las accionantes, faculta a la mencionada entidad fiscalizadora a distorsionar la realidad económica del destinatario legal del tributo. Al respecto, sin perjuicio del contenido impreciso y amplio de la norma transcrita, conforme lo expuesto al analizar la transgresión al principio de seguridad jurídica de esta misma disposición, es pertinente mencionar que la capacidad contributiva no se reduce a la mera apreciación económica del sujeto pasivo, sino que a veces también se involucran fines extrafiscales, como el contenido en este precepto, en el que el legislador pretende incrementar el porcentaje de presión tributaria, generar riesgo de detección e incluso, contrarrestar la evasión fiscal mediante la inclusión licita de la estimación de la base imponible por vía presuntiva.

Sobre ese particular, cabe aclarar que este método complementario o subsidiario es una alternativa válida que la doctrina prevé y la ley habilita a favor de la administración tributaria, para que esta pueda llevar a cabo sus funciones de verificación y recaudación. Esto se justifica en los casos en que el contribuyente no presente declaraciones, estas sean incompletas o inexactas o, en aquellos en que exista documentación que no resulte fehaciente al cuantificar la base imponible y que como consecuencia de ello, sea imposible liquidar el impuesto en la forma prevista por la ley. Para efectuar la estimación indirecta, la administración tributaría debe tomar en consideración ciertos indicios, los cuales pueden incluir todos aquellos datos y antecedentes que acrediten las ventas, bienes o costos normales en el sector productivo que corresponda, incluso datos de supuestos similares o análogos, sean estos del propio sujeto obligado o de otros en situaciones afines, cruce de información o cotejo de datos; de tal forma que permitan apreciar con razonable probabilidad la medida del hecho imponible, a fin de que dichas presunciones sustentadas en bases objetivas, puedan sustituir la materia declarada por el contribuyente, actividad que como se analizó en párrafos precedentes, no es novedosa, contrario a lo argumentado por las accionantes. Lo anterior, sin perjuicio de que aquél pueda aportar los elementos probatorios que tiendan a confirmar o no los datos de los que se valió la administración tributaria para determinar la base del débito fiscal y en su caso, demostrar que el impuesto discutido excede su capacidad contributiva.

En cuanto a la supuesta afectación al principio económico de competividad entre oferentes, señalada por las accionantes, no se hace consideración alguna, por no constituir un razonamiento jurídico que evidencie la inconstitucionalidad de la norma aludida.

Como consecuencia, los argumentos expuestos por las accionantes, previamente analizados, no son suficientes para demostrar la transgresión al principio de capacidad de pago, regulado en el primer párrafo artículo 243 de la Ley Fundamental.

Por las razones expuestas, se concluye que el apartado impugnado del artículo 7, del Decreto 4-2012 del Congreso de la República, no transgrede el principio de capacidad contributiva, en virtud que la administración tributaria sí está facultada, para determinar la base del cálculo del débito fiscal, incluso por vía indiciaría; no obstante, aquella disposición sí lesiona el principio constitucional de seguridad jurídica, dada su amplitud, imprecisión e imprevisibilidad, por lo que debe ser expulsada del ordenamiento jurídico.

-IV-

Previo a efectuar el análisis sobre la constitucionalidad del artículo 38 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República, mediante el cual se adicionó el artículo 57 "A" al Decreto número 6-91 del Congreso de la República, Código Tributario, es pertinente aclarar que el segundo párrafo del citado artículo, que establece: la Administración Tributaria determinará los requisitos, características y demás condiciones necesarias para su obtención.", fue declarado inconstitucional por esta Corte y por ende, expulsado definitivamente del ordenamiento jurídico del país, en sentencia de veintinueve de agosto de dos mil trece, dictada en el expediente cinco mil noventa y cuatro - dos mil doce (5094-2012), por lo que tal apartado no será objeto de estudio en el presente caso.

Las promovientes de esta acción estiman que el artículo 38 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República, contraviene el principio de petición en materia administrativa y la prohibición solve et repete, contenida en el párrafo tercero, del artículo 28 Constitucional, por las razones expuestas en el apartado I, literal c), del presente fallo. Sobre el particular, esta Corte estima que no se aportaron argumentos atinentes al principio señalado, sino únicamente respecto a la prohibición aludida, por lo que en atención al principio de congruencia, el análisis de constitucionalidad de la norma objetada se efectuará respecto de lo estrictamente alegado.

Cabe resaltar que, aunque la norma fue impugnada en su totalidad, las accionantes centraron su argumentación en que la solvencia fiscal constituye un medio de exigir al contribuyente el cumplimiento de los deberes formales y el pago de adeudos tributarios líquidos y exigibles, afectando la realización de las actividades u operaciones de este, porque, a su juicio, tal documento constituye infracción a la prohibición de exigir pago previo para impugnar resoluciones administrativas.

Al respecto, esta Corte advierte que la prohibición contenida en el tercer párrafo del artículo 28 de la Constitución Política de la República de Guatemala, con relación a la no aplicación de la regla solve et repete, pague y repita, establece que "En materia fiscal, para impugnar resoluciones administrativas en los expedientes que se originen en reparos o ajustes por cualquier tributo, no se exigirá al contribuyente el pago previo del impuesto o garantía alguna"; Por ello, cualquier contribuyente puede discutir frente al fisco la legalidad y determinación de un tributo antes de pagarlo; en ese sentido, el Código Tributario (particularmente en el artículo 146) establece el procedimiento relativo a la formulación de ajustes tributarios, los cuales se derivan de la verificación de las declaraciones, determinaciones y documentos de pago de impuestos. Para el efecto, la administración tributaria debe precisar los fundamentos de hecho y de derecho de dichos ajustes y notificar al contribuyente o responsable, concediéndole audiencia, para que presente descargos y ofrezca los medios de prueba que justifiquen su oposición y defensa; asimismo, la ley obliga a la administración tributaria a dictar la resolución correspondiente, a fin de que el contribuyente pueda hacer uso de los recursos que considere pertinentes.

De igual forma, la entidad fiscalizadora está facultada para sancionar el incumplimiento de los deberes tributarios formales de los contribuyentes o responsables, una vez agotado el trámite respectivo.

En este punto, es necesario insistir en que el procedimiento de formulación de ajustes está ligado al incumplimiento de las obligaciones tributarias materiales, es decir, se refiere a la determinación y pago de impuestos, de manera correcta y en el monto que corresponde; mientras que las obligaciones formales no se refieren al cumplimiento del pago de la deuda tributaria, sino a la obligación de facilitar las tareas de determinación, recaudación, fiscalización e investigación que realiza la administración tributaria (como estar inscritos, tener actualizados los datos, tener autorización de emisión de documentos contables, hacer las declaraciones tributarias, entre otras), por lo que la inobservancia de estos deberes previstos en la ley es objeto de imposición de las sanciones respectivas, en aras de tutelar la observancia del respeto al Derecho. En ambos casos -ajustes o incumplimiento de deberes formales-, debe agotarse el procedimiento, el cual concluye con una resolución, susceptible de ser impugnada en la vía administrativa y judicial.

En ese contexto, al analizar la disposición objetada, se determina que en esta se define la solvencia fiscal como el "...documento por medio del cual la Administración Tributaría hace constar que a la fecha de su expedición, un contribuyente se encuentra al día en el cumplimiento de sus deberes tributarios formales y ha pagado los adeudos tributarios líquidos y exigibles..."; ello permite a esta Corte determinar que la prohibición constitucional mencionada no se contraviene, debido a que no se exige el pago del impuesto previo a impugnar, pues la norma cuestionada no limita los derechos de defensa o impugnación que resulten de la formulación de ajustes -a donde se dirige la prohibición constitucional-, porque como se dijo, la ley prevé el procedimiento para el efecto, sino a adeudos tributarios líquidos y exigibles. Estos son aquellos en los se ha emitido un pronunciamiento que ya ha causado estado, sea porque se agotó el proceso administrativo y judicial correspondiente, o por haber sido aceptados tácita o expresamente por el contribuyente. Tampoco se contraviene tal disposición al hacer constar que a la fecha de expedición de la solvencia fiscal, un contribuyente se encuentra "al día" en él cumplimiento de sus deberes formales, pues como fue analizado, estos no se refieren al cobro de la deuda tributaria.

Por los motivos expuestos se concluye que la norma objetada no contraviene la prohibición solve et repete contenida en el artículo 28 Constitucional, y que los argumentos vertidos por las accionantes no son suficientes para demostrar que aquélla disposición afecte la realización de las actividades u operaciones de los contribuyentes. Lo anterior, sin perjuicio de lo dispuesto en sentencia de veintinueve de agosto de dos mil trece, dictada por esta Corte en el expediente cinco mil noventa y cuatro - dos mil doce (5094-2012).

-V-

Por lo anteriormente considerado, es procedente declarar con lugar la presente acción de inconstitucionalidad general parcial, únicamente en cuanto al segundo párrafo del artículo 14 "A" de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Decreto número 27-92 del Congreso de la República, adicionado por el artículo 7 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República, por lo que así debe declararse, además de los efectos que ello conlleva; y desestimarla por improcedente en cuanto al artículo 38 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República, sin perjuicio de lo resuelto por esta Corte en sentencia de veintinueve de agosto de dos mil trece, dictada en el expediente cinco mil noventa y cuatro - dos mil doce (5094-2012). Por la forma como se resuelve, no procede imponer multa a los abogados patrocinantes de la presente acción ni tampoco condenar en costas.

LEYES APLICABLES

Artículos citados, 267,268 y 272, literal a), de la Constitución Política de la República de Guatemala; 1°, 3°, 114,115,133,140,141,143,163, literal a), 186 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad; 39 del Acuerdo 1-2013 de la Corte de Constitucionalidad.

POR TANTO