EXPEDIENTE 5094-2012

CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD, INTEGRADA POR LOS MAGISTRADOS, HÉCTOR HUGO PÉREZ AGUILERA, QUIEN LA PRESIDE, ROBERTO MOLINA BARRETO, GLORIA PATRICIA PORRAS ESCOBAR, ALEJANDRO MALDONADO AGUIRRE, MAURO RODERICO CHACÓN CORADO, HECTOR EFRAÍN TRUJILLO ALDANA Y MARÍA DE LOS ÁNGELES ARAUJO BOHR: Guatemala, veintinueve de agosto de dos mil trece.

Para dictar sentencia, se tiene a la vista la acción de inconstitucionalidad general parcial promovida contra los artículos 3 y 38 de Decreto 4-2012 del Congreso de la República, el cual contiene las Disposiciones para el Fortalecimiento del Sistema Tributario y el Combate a la Defraudación y al Contrabando. La acción es promovida por Alianza Evangélica de Guatemala; Las Asambleas de Dios en Guatemala; Iglesias Interdenominacionales de Alianza Cristiana y Misionera de Guatemala, Centro América; Iglesia Ministerio de Motivación Cristiana; Confraternidad Interdenominacional de Ministros Evangélicos de Villa Nueva y Coordinadora Nacional de Confraternidades de Ministros Evangélicos, a través de sus representantes legales, Jorge René Morales Villatoro, Cristóbal Montejo Alvarado, Marco Antonio Rodríguez Pérez, Luis Fernando Solares Balsells, respectivamente y Robert Mattu Morales Muralles, quien representa a las dos últimas mencionadas. La entidad accionante actúo con el auxilio de los abogados Juan Manuel Díaz-Duran Méndez, Guillermo Felipe Iturriaga Reyes y José Guillermo Rodríguez Arévalo. Es ponente en este caso la Magistrada Vocal II Gloria Patricia Porras Escobar, quien expresa el parecer de este Tribunal.

ANTECEDENTES I. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DE LA IMPUGNACIÓN

Lo expuesto por las accionantes se resume: a) en cuanto al artículo 3 del decreto atacado de inconstitucionalidad que; I) el mismo reformó el artículo 39 del Decreto 26-92 del Congreso de la República que contiene la Ley del Impuesto Sobre la Renta, y específicamente en cuento a la literal r) la cual hacía referencia a que las personas, entes o patrimonios que tributaban por el régimen establecido en el artículo 72 de la esa ley, para determinar su renta imponible no podía deducir como costo y gasto el monto de las donaciones realizadas a organizaciones no gubernamentales, asociaciones y fundaciones no lucrativas, de asistencia, servicio social, iglesias y entidades de carácter religioso, que no contaran con la solvencia fiscal del periodo al que correspondía el gasto, emitida por la Administración Tributaria; II) considera en términos generales que la disposición impugnada viola, limita y restringe los principios de no retroactividad de la ley y el de seguridad jurídica que garantizan, respectivamente, el articulo 15 y 2 de la Constitución Política de la República, pues coartaba la voluntad de quienes desearan efectuar donaciones a las organizaciones no gubernamentales, asociaciones y fundaciones no lucrativas, de asistencia servicio social, iglesias y entidades de carácter religioso, que no contaran con solvencia fiscal del período al que correspondía el gasto, es decir, se imponía una condición futura e incierta a la relación jurídica substancial que existió entre el donante y donatario para el perfeccionamiento de un derecho adquirido durante la vigencia de los preceptos normativos a que estaba sujeto el derecho previamente a que entraran en vigor las disposiciones para el fortalecimiento del sistema tributario y el combate a la defraudación; así también los donantes de las organizaciones no gubernamentales, asociaciones y fundaciones no lucrativas, de asistencia social, iglesias y entidades de carácter religioso, se ven afectados en las decisiones que adoptan por el acaecimiento incierto y ajeno a su voluntad expresada en el negocio jurídico subyacente que dependen con exclusividad de la decisión de la Administración Tributaria, referente a la solvencia fiscal; b) En cuanto al articulo 38 impugnado el mismo adiciona el artículo 57 "A" al Decreto 6-91 del Congreso de la República de Guatemala, Código Tributario, el cual establece en términos generales que la solvencia fiscal es el documento por medio del cual la Administración Tributaria hace constar que a la fecha de su expedición, un contribuyente se encuentra al día en el cumplimiento de sus deberes tributarios formales y ha pagado los adeudos tributarios líquidos y exigibles, el referido documento no prejuzga que el contribuyente hubiere determinado su obligación tributaría en forma correcta ni limita la posibilidad de fiscalización de la Administración Tributaria, quien determinará los requisitos, características y demás condiciones necesarias para su obtención; indica también la referida norma que los organismos del Estado, sus entidades descentralizadas o autónomas y demás entidades estatales que tienen a su cargo la regulación, autorización, control o fiscalización de la prestación de servicios públicos, establecerán la periodicidad con que el contribuyente que suministre tales servicios deberá presentar la solvencia fiscal y que la misma es requisito indispensable para desempeñarse como auxiliar de la función pública aduanera y tributaria. En todos los caso las personas individuales o jurídicas que se encuentren registradas en la Administración Tributaria como persona exenta de algún impuesto, deberá obtener la solvencia fiscal cada año, para poder mantener actualizado su registro como tal; y en cuanto a este artículo los motivos de inconstitucionalidad invocados son dos, siendo estos los siguientes: i) considera que el último párrafo de la norma citada que obliga a toda persona individual o jurídica que se encuentre registrada en la Administración Tributaria como exenta de algún impuesto, a obtener la solvencia fiscal cada año, para poder mantener actualizado su registro como tal, viola, limita y restringe la libertad religiosa y el principio de igualdad ante la ley, ya que dicha libertad puede comprenderse como la inmunidad de coacción sobre la persona en materia religiosa, tanto por parte de las personas particulares como por grupos sociales o de cualquier poder, en otras palabras, el derecho a la libertad religiosa significa que ninguna persona puede ser forzada a actuar contra su conciencia, ni debe ser impedida de profesar su religión en privado y en público, aunado a que la obligación de obtener solvencia fiscal por parte de las iglesias, también impone una limitación que ampliamente excede a las que únicamente por motivos de orden público pueden constitucionalmente limitar el derecho a la libertad religiosa, de conformidad con el artículo 36 de la Constitución Política de la República de Guatemala; así también el párrafo indicado viola el principio de igualdad al no hacer una diferencia de trato a situaciones tácticamente diferenciadas, pues impone a las personas jurídicas exentas, similares obligaciones tributarias, y sujetando al régimen sancionatorio tributario a las Iglesias, cuya actividad religiosa, debe ser inmune ante la coacción del Estado; ii) otro motivo de inconstitucionalidad invocado por los accionantes es que la norma tributaria referida, viola, limita y restringe el principio de seguridad jurídica garantizado por el artículo 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala, en primer lugar porque en caso que no proceda la emisión de la solvencia fiscal, a juicio de la Administración Tributaria, el juicio de valor que se emite por medio de este acto administrativo podría aparejar consecuencias gravosas para la obtención de un trabajo -del auxiliar de la función pública aduanera y tributaria- o bien para el caso de los contribuyentes que presten servicios públicos, y por otro parte porque la norma que por esta vía se impugna confiere además una potestad reglamentaria a la Administración Tributaria, permitiéndole ser juez y parte, al poder determinar los requisitos, características y demás condiciones para la obtención de la solvencia tributaria, violando también los artículos 183 inciso e) de la Constitución Política de la República, toda vez que la potestad reglamentaria de la ley le ha sido conferida al Presidente de la República.

II. TRÁMITE DE LA INCONSTITUCIONALIDAD

No se decretó la suspensión provisional de las normas impugnadas. Se dio audiencia por quince días al Congreso de la República de Guatemala; al Ministerio de Finanzas Públicas, a la Superintendencia de Administración Tributaria y al Ministerio Público por medio de la Fiscalía de Asuntos Constitucionales, Amparos y Exhibición Personal. Oportunamente sé señaló día y hora para la vista.

III. RESUMEN DE LAS ALEGACIONES

A) El Congreso de la República de Guatemala señaló: que la pretensión de las accionantes de la presente garantía, es que se expulse del ordenamiento jurídico las normas denunciadas de inconstitucionalidad, lo cual carece de fundamento y sustento legal, toda vez que las mismas incorporan aspectos sumamente importantes al sistema tributario, especialmente en cuanto al tema de la solvencia fiscal, y porque el organismo legislativo para su promulgación tomó en cuenta el principio que contempla el artículo 118 de la Constitución Política de la República, que establece que el régimen económico y social de la República de Guatemala se fundamenta en principios de justicia social y también lo establecido en los artículos 1, 4, 118, 239 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, referente a la protección de la persona, y a los principios de libertad e igualdad, legalidad y de capacidad de pago, por lo que se puede afirmar que las normas denunciadas de inconstitucionalidad están adecuadas a los principios enunciados y mantienen una coherencia con el texto constitucional, por lo que los argumentos establecidos por las accionantes carecen de razón, sustento y fundamento, toda vez que se aprecia que las normas atacadas no resultan ser inconstitucionales. Solicitó que la acción de inconstitucionalidad general parcial sea declarada sin lugar. B) La Superintendencia de Administración Tributaria señaló: que la acción promovida, es un instrumento jurídico procesal que tiene por objeto mantener la preeminencia de la Constitución, por lo que, como condición sirte qua non para que al Tribunal Constitucional le sea viable efectuar el análisis de fondo, el solicitante debe razonar debidamente en forma individualizada los motivos, argumentos y señalar en qué forma la norma cuestionada infringe la Constitución, lo cual en el presente caso las accionantes no cumplen, toda vez que realizan una interpretación más doctrinaria que legal de las disposiciones atacadas de inconstitucional, por lo que se aprecia que las interponentes incumplieron con ese requisito indispensable, pues aun cuando denuncian la existencia de vicio que, a su juicio, afecta a las normas impugnadas, no cumplen con los exigido en la ley constitucional de la materia, pues no se hace argumentación particularizada y coherente que exprese en forma razonada y clara los motivos en que descansa cada impugnación, ni confrontan las normas ordinarias, con las normas constitucionales que dichos preceptos pudieran vulnerar lo que obliga a solicitar que el presente debate se conduzca y mantenga en el ámbito estrictamente constitucional, sin permitir argumentos y aparentes fundamentaciones que resultan ser casuísticos e inconducentes, para que no se desvirtúe el objetivo de estas acciones que consiste en mantener vigente el marco del control abstracto de la constitucionalidad. Solicitó que la acción de inconstitucionalidad general parcial sea declarada sin lugar. C) El Ministerio Público argumentó: al analizar la disposición contenida en el artículo 3 del Decreto 4-2012, que la misma fue publicada en el Diario de Centro América el diecisiete de febrero de dos mil doce y entró en vigencia ocho días después de su publicación, entendiéndose que será a partir de esa fecha que surte efectos, es decir para el periodo fiscal dos mil doce, no siendo retroactiva la aplicación de esa disposición para los instrumentos legales debidamente perfeccionados, por lo que no existe la retroactividad denunciada y por lo tanto, no existe colisión con el artículo 15 Constitucional, toda vez que se debe interpretar en el sentido que sus efectos positivos surten a partir de la entrada en vigencia; respecto del artículo 38 impugnado el cual adiciona al artículo 57 "A" del Código Tributario, considera que el mismo tiene por objeto que el Estado a través de la Administración Tributaria cuente con mecanismos que sirvan para controlar que los todos los contribuyentes se encuentren solventes de sus obligaciones tributarias, lo cual no puede ser inconstitucional, pues únicamente contando con mecanismos de control es como se puede garantizar el cumplimiento de las obligaciones y de esa manera alcanzar los fines del Estado; así también de ninguna manera transgrede las disposiciones constitucionales denunciadas por cuanto el procedimiento establecido por la norma impugnada, en cuanto a la solvencia fiscal, es eminentemente administrativo, en el que se han de respetar las garantías de defensa, audiencia y debido proceso, documento que tiene por objeto que se cumpla con las obligaciones formales por parte de los contribuyentes y será la Administración Tributaria a quien corresponderá, por medio de su personal debidamente autorizado, establecer la procedencia o no de otorgar el mismo (solvencia fiscal), ello con el objeto de garantizar los intereses del Fisco; en este caso la Superintendencia de Administración Tributaria está facultada para actuar y emitir el documento referido de conformidad con el Código Tributario, Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria y demás leyes tributarias del país. Solicitó que la acción de inconstitucionalidad general parcial sea declarada sin lugar. D) El Ministerio de Finanzas Públicas argumentó: que en el planteamiento de inconstitucionalidad, tanto en la parte de exposición como en la de fundamentos, los denunciantes manifiestan, sin argumentar y razonar, que se violan los artículos constitucionales relacionados, es decir sin esgrimir las razones por las cuales consideran que cada una de las normas atacadas lesionan o contradicen cada uno de los artículos constitucionales mencionados, con lo que se incumple lo dispuesto en el artículo 135 de la Ley de Amparo Exhibición Personal y de Constitucionalidad, pues al efectuar el análisis constitucional del planteamiento, se puede fácilmente establecer que los accionantes no argumentan las razones por las cuales consideran que las disposiciones de carácter ordinario que impugnan, violan la libertad religiosa, la libertad de culto y el principio de igualdad; así también indica que el artículo 39 inciso r) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta no violenta el principio de irretroactividad ni la seguridad o certeza jurídicas, ya que a partir de la entrada en vigencia del Decreto 4-2012 del Congreso de la República, las donaciones efectuadas a iglesias y otras entidades sin fines de lucro sólo son deducibles del Impuesto Sobre la Renta del contribuyente que done, si el donatario cuenta con solvencia fiscal a partir de esa fecha. Las donaciones efectuadas anteriormente (del uno de enero al veinticuatro de febrero de dos mil doce) no estuvieron sujetas a tal condición, ello porque cada donación constituye un hecho aislado e independiente, cuyo marco normativo aplicable es el vigente en el momento en que la misma se efectúa, el cual, como en el caso en análisis, puede cambiar entre una y otra fecha; además, porque el hecho generador del Impuesto Sobre la Renta para los contribuyentes del artículo 72 del Decreto 26-92 del Congreso de la República (únicos que pueden efectuar deducciones conforme los artículos 38 y 39 referidos) es instantáneo y ocurre cada vez que se producen rentas gravadas; aunado a lo anterior y a pesar que en el planteamiento de inconstitucionalidad no se expresan razones por las cuales denuncian que el artículo 38 objetado, viola la libertad religiosa y el principio de igualdad, constitucionalmente reconocidos, este Ministerio de Finanzas Públicas estima pertinente referir que la exigencia del cumplimiento de deberes formales en materia tributaria no implica afectación alguna a la situación jurídica en que se encuentran personas o entidades que gozan de exención subjetiva de impuestos o, como en el caso de las iglesias respecto del impuesto sobre la renta, que les concede una exención objetiva a sus rentas. Solicitó que la acción de inconstitucionalidad general parcial sea declarada sin lugar.

IV. ALEGATOS EN EL DÍA DE LA VISTA

A) Las accionantes, reiteraron los argumentos establecidos en el planteamiento de la presente acción y solicitaron que se declare con lugar la misma. B) El Ministerio de Finanzas Públicas, el Ministerio Público y la Superintendencia de Administración Tributaria, respectivamente, reiteraron los argumentos vertidos en la audiencia conferida y solicitaron que se declaré sin lugar la acción constitucional promovida.

CONSIDERANDO
-I -

La acción directa de inconstitucionalidad procede contra leyes, reglamentos o disposiciones de carácter general que contengan vicio total o parcial de inconstitucionalidad, con el objeto de que la legislación se mantenga dentro de los límites que fija la Constitución Política de la República. De acogerse la pretensión, el efecto será el de excluir del ordenamiento jurídico aquellas normas que no guarden conformidad con la preceptiva constitucional.

Para que proceda una acción de inconstitucionalidad general que se promueva, se requiere que: a) la ley que se impugne, total o parcialmente debe contener una transgresión a un precepto constitucional; b) la ley o norma cuestionada debe estar vigente y que afecte en abstracto a toda la población, por sus efectos erga omnes; y c) la exposición de razonamiento debe ser suficiente, para que permita al Tribunal descubrir y convencerse de la colisión existente entre la ley o norma denunciada y las normas constitucionales conculcadas por ella.

-II-

En el caso que se analiza, se ha promovido acción de inconstitucionalidad general parcial, señalando de inconstitucionales los artículos 3 y 38 del Decreto 4- 2012 del Congreso de la República, que contiene las Disposiciones para el Fortalecimiento del Sistema Tributario y el Combate a la Defraudación y al Contrabando, por los cuales fueron objeto de reforma los artículos 39 del Decreto 26-92 del Congreso de la República, Ley del Impuesto Sobre la Renta y adición del 57 "A" del Decreto 6-91 del Congreso de la República, Código Tributario, respectivamente. La primera de las disposiciones señaladas, refiere a los costos y gastos que no son deducibles para determinar la renta imponible por las personas, entes y patrimonios que optaron por tributar por el régimen establecido en el artículo 72 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, y específicamente la inconformidad se centra en la literal r) del artículo 39 referido, la cual indica que para considerar como deducible las donaciones realizadas a las organizaciones no gubernamentales, asociaciones y fundaciones no lucrativas, de asistencia, servicio social, iglesias y entidades de carácter religioso, estas deben contar con la solvencia fiscal emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria. La otra norma impugnad refiere a la regulación general de la solvencia fiscal, como el documento por medio del cual la Administración Tributaria hace constar que a la fecha de su expedición, un contribuyente se encuentra al día en el cumplimiento de sus deberes tributarios formales y ha pagado los adeudos tributarios líquidos y exigibles; como también a la facultad conferida por el legislador a la Administración Tributaria para que esta pueda determinar los requisitos, características y demás condiciones necesarias para la obtención de la misma.

-III-

Sobre la denuncia de inconstitucionalidad en contra del artículo 3 del Decreto 4-2012, a efecto de determinar su procedencia conforme la ley y la doctrina aplicable al caso, este Tribunal, comprobó que la norma denunciada ha dejado de tener vigencia desde el treinta y uno de diciembre de dos mil doce, ello de conformidad con el artículo 180 y 181 del Decreto 10-2012 del Congreso de la República, pues a partir del uno de enero de dos mil trece y referente al impuesto que gravan las rentas, es aplicable el libro primero de la Ley de Actualización Tributaria, contenido en el Decreto referido.

En cuanto a los efectos de la declaratoria de inconstitucionalidad general el artículo 140 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, establece que de ser declarada con lugar la misma, el o los artículos denunciados quedarán sin vigencia, ello desde el día siguiente al de la publicación del fallo en el Diario Oficial.

En concordancia con lo anterior, la doctrina procesal constitucional establece que el objeto de la pretensión de este tipo de acción, es conseguir que la o las normas atacadas sean expulsadas del ordenamiento jurídico por vulnerar principios constitucionales, ello significa que lo que se pretende es dejar sin vigencia el precepto, por lo que los efectos se extienden no solo a los accionantes, sino a todas las personas a las cuales dicha disposición eventualmente pueda aplicarse, ello afirma el efecto constitutivo de los fallos donde se declare con lugar ese tipo de acciones, pues afecta la existencia de la propia norma objetada.

Por lo anterior, es oportuno señalar que dentro de las características que deben tener las normas jurídicas sobre las cuales se promueve este tipo de garantía, una de ellas es la vigencia de las mismas, ello en congruencia con el objeto de su pretensión, pues si lo que se busca es que se expulse del ordenamiento jurídico las normas objetas, estas deben existir, es decir estar vigentes.

En el presente caso, sobre el artículo que se está analizando y en concordancia con los conceptos referidos, este Tribunal aprecia que siendo que durante la tramitación de la presente acción constitucional, el artículo 3 referido ha dejado de tener la condición de vigente que posibilite su confrontación con la Constitución Política de la República, deviene imposible su expulsión del ordenamiento jurídico pues fue derogado expresamente por el Decreto 10-2012 del Congreso de la República, quedando el presente caso, en cuanto a este artículo, sin materia sobre la cual resolver y consecuentemente es procedente declarar sin lugar la pretensión.

-IV-

En cuanto al artículo 38 impugnado, que adicionó el 57 "A" al Código Tributario, del escrito de interposición y de los alegatos presentados durante el desarrollo del proceso, se puede determinar que las accionantes señalan dos motivos de inconstitucionalidad de la norma referida, los cuales serán abordados de manera separada para una mejor comprensión.

En cuanto al primer motivo, denuncian concretamente el último párrafo del artículo impugnado, que establece: "La persona individual o jurídica que se encuentre registrada en la Administración Tributaria como persona exenta de algún impuesto, deberá obtenerla solvencia fiscal cada año, para poder mantener actualizado su registro como persona exenta." Consideran que esta disposición es contraria al orden constitucional, pues vulnera el derecho de libertad de acción previsto en el artículo 5 de la Constitución Política de la República, y el de libertad de religión contenido en el artículo 36, pues obliga, particularmente en el caso de las iglesias, a realizar actividades que no están previstas como limitantes al funcionamiento de dichos entes en el artículo 36 y 37 de la Constitución Política de la República, pues no es un aspecto que se considere de orden público según la propia reserva que sobre este tema regulan los artículos 138 y 139 de la Constitución Política. Asimismo, que el párrafo indicado viola el principio de igualdad contenido en el artículo 4 de la Constitución, al no hacer una diferencia de trato a situaciones tácticamente diferenciadas, pues impone a las personas jurídicas exentas, similares obligaciones tributarias, y sujetando al régimen sancionatorio tributario a las Iglesias, cuya actividad religiosa, debe ser inmune ante la coacción del Estado.

Según los accionantes, el hecho de obligar a las iglesias, en similar condiciones que otros entes exentos, a solicitar y obtener una solvencia fiscal ante el ente encargado de la administración tributaria, para que su registro se mantenga actualizado, es una limitación a su derecho de libertad religiosa y de igualdad, porque la Constitución no establece que deban realizar este tipo de requisitos para poder desarrollar sus actividades.

Al respecto, esta Corte tiene presente que las iglesias, como personas jurídicas, pueden desarrollar diversos tipos de actividades, las cuales podrán o no estar afectas al pago de determinados impuestos, y por ende al control de la administración tributaria. La actividad central de las iglesias, como entes de carácter religioso, es el desarrollo del culto y otras actividades afines a su creencia y conciencia religiosa. Esta actividad, está plenamente tutelada en el artículo 36 de la Constitución Política de la República que establece: "El ejercicio de todas las religiones es libre. Toda persona tiene derecho a practicar su religión o creencia, tanto en público como en privado, por medio de la enseñanza, el culto y la observancia, sin más límites que el orden público y el respeto debido a la dignidad de la jerarquía y a los fíeles de otros credos." Este derecho también se encuentra plasmado en instrumentos internacionales que generan para el Estado de Guatemala responsabilidad de cumplimiento, tales como la Declaración Universal de Derechos Humanos, La Declaración Americana sobre de Derechos Humanos, la Convención Americana sobre Derechos Humanos y el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos. En todos ellos, se resalta que toda persona tiene derecho de profesar libremente una creencia religiosa y de manifestarla y practicarla tanto en público como en privado, así como de manera individual o colectiva. De conformidad con la jurisprudencia del Sistema Interamericano de Derechos Humanos, la libertad religiosa, aunque sea un derecho individual, puede ejercitarse individualmente o en grupo. En efecto, la libertad religiosa tiene también una dimensión colectiva, ya que este derecho, como otros reconocidos por la Convención y la Declaración, es susceptible de disfrutarse en común con otras personas. (Comisión IDH: Ecuador 1997 - informe de país, capítulo IX.)

Asimismo, se ha pronunciado en cuanto que el derecho de libertad de religión implica dos vertientes. La primera, de carácter interno, y que consiste en la libertad de cada individuo de creer o no creer en una cosmovisión religiosa determinada; y la segunda, de carácter externo, que consiste en la libertad de expresar y practicar las actividades, ritos o liturgia que integran su creencia, lo cual puede hacer de manera individual o colectivamente.

Los sujetos obligados al respeto del derecho de religión, son tanto los particulares como el Estado. Sin embargo, este último tiene una función especial ya que, según las disposiciones generales de la Convención, debe adoptar las actuaciones necesarias para garantizar su libre y pleno ejercicio (artículo 1.1). Estas actuaciones incluyen las medidas legislativas o de otro carácter que fueren necesarias para la efectividad de los derechos (artículo 2). Esto implica poner en cabeza de los gobiernos no sólo un deber negativo de abstenerse de violar el derecho en cuestión, sino también un deber positivo de adoptar las medidas necesarias y razonables, según las circunstancias, para garantizar su goce efectivo (Buergenthal Thomas, Robert Morris y Dinah Shelton. 1994. La protección de los derechos humanos en las Américas. Madrid: Civitas. Pág. 42)

La Comisión Interamericana de Derechos Humanos ha dicho en repetidas ocasiones que los Estados tienen la obligación de hacer efectiva una política de control de los grupos que cometen actos discriminatorios o promueven el odio religioso (Informe de país, Argentina, 1980. Capitulo X-C, párrafos 1-4), o realizan actos de persecución religiosa u obstaculización del ejercicio de los derechos religiosos. (Informe anual 1979-1980, capítulo V: El Salvador, párrafo 4.)

De la normativa constitucional y jurisprudencia internacional de los derechos humanos analizada, se abstrae que en Guatemala, todas las personas son libres de practicar su religión y creencias, lo cual pueden hacer ya sea en forma individual o colectiva (comunidad religiosa, iglesias); y pueden hacerlo tanto en forma pública como en forma privada. En cualquier caso, el único límite que puede imponerse al desarrollo de este derecho constitucional, es el respeto al orden público y a la dignidad de la jerarquía y credo de otros fieles. Este tipo de actividad religiosa, puede incluir la captación de recursos financieros o de otra índole, a través de contribuciones voluntarias (limosnas, ofrendas, diezmos, dádivas, o cualquier otra denominación que cada iglesia adopte) por ser parte integrante de su culto o creencia religiosa, y como tal, no puede ser condicionada al control administrativo tributario, y en consecuencia, no requieren de autorización, permiso, o aval alguno por parte de la Superintendencia de Administración Tributaria por medio de la referida solvencia fiscal. De esa cuenta, la ausencia de la inscripción de las comunidades religiosas o iglesias ante la administración tributaria o la obtención de la solvencia fiscal regulada en la norma impugnada, no puede generar ninguna consecuencia que limite el desarrollo de la actividad religiosa de cada iglesia, incluyendo, sanciones o multas, mucho menos cierres de establecimientos destinados exclusivamente para el desarrollo de la actividad religiosa anteriormente analizada.

La propia Constitución Política no sujeta el ejercicio de la libertad religiosa en forma colectiva, a que las iglesias deban estar constituidas como personas jurídicas; pero sí establece la obligación del Estado a reconocerlas como tales, cuando las comunidades religiosas deciden constituirse como entes jurídicos. En consecuencia, cualquier obligación que se establezca como requisito o condición para que las personas en forma individual o, en una comunidad religiosa, puedan desarrollar o practicar su religión, mediante el culto, la enseñanza y la observancia de sus creencias; y que no estén determinadas conforme el artículo 138 y 139 de la Constitución Política y la Ley de Orden Público, resultaría ser contraria al orden constitucional.

Al analizarse la norma, y especialmente el último párrafo impugnado, esta Corte no encuentra que ésta contenga alguna disposición que limite el derecho de libertad de culto de las personas y de las iglesias o comunidades religiosas, pues no circunscribe el funcionamiento de las iglesias ni de sus establecimientos o locales destinados para este fin, a la inscripción o registro de las entidades mencionadas ante la administración tributaria, o a la obtención de la solvencia fiscal.

En todo caso, si alguna autoridad, incluyendo la administración tributaria desarrollara acciones tendientes a limitar el funcionamiento de las iglesias en cuanto al ejercicio de su actividad religiosa propiamente dicha, estaría actuando fuera del marco de la norma impugnada y en consecuencia incurriría en ilegalidad y la correspondiente responsabilidad que esto acarrea, pues la citada norma no le genera ninguna facultad para limitar el funcionamiento de las iglesias, ya sea mediante fiscalizaciones, imposiciones de multas, cierres de sus sedes o establecimientos para el desarrollo de su actividad religiosa, o cualquier otra que limite el libre ejercicio de su religión o culto.

Por tal razón, esta Corte no acoge la tesis relacionada a que la norma impugnada viole el artículo 5 y 36 de la Constitución Política de la República, sino más bien, encuentra que las denunciantes resienten el temor de que la administración tributaria, haciendo uso de esta norma, pueda extralimitarse y tomar como base la misma para obligar a que las iglesias deban estar inscritas y registradas ante la administración tributaria, así como contar con la solvencia fiscal, para poder funcionar y desarrollar su actividad religiosa; situación que sí sería contraria al orden constitucional. Sin embargo, al no ser cierto que la norma impugnada le esté otorgando tal facultad a la administración tributaria, la misma o resulta inconstitucional; pero por razones de certeza jurídica y resguardando el derecho de libertad de religión que le asiste a las personas, se enfatiza en que de ninguna manera la administración tributaria o cualquier otra autoridad puede por estas razones impedir o limitar el libre ejercicio del derecho de religión y el funcionamiento de las iglesias en Guatemala.

Las accionantes también denuncian que el párrafo impugnado viola el derecho de igualdad que tutela el artículo 4 de la Constitución, porque situaciones diferentes han sido tratadas de la misma manera sin atender a la diferencia de la naturaleza de las iglesias, frente a otras entidades que sin ser lucrativas, no tienen la misma finalidad y reconocimiento constitucional que las primeras.

Al respecto, esta Corte llene en cuenta que las Iglesias también pueden desarrollar otro tipo de actividades afines al desarrollo de su actividad religiosa, cuya realización no son estrictamente constitutivas del culto, enseñanza y observancia de sus creencias religiosas, sino más bien constituyen actividades comunes dirigidas a fortalecer económicamente a su institución y, por ende, generan una relación sujeta a control administrativo tributario. A groso de ejemplo se pueden mencionar las ventas de productos o servicios, compras de bienes muebles o inmuebles, donaciones o permutas de bienes, entre otras actividades del orden común. Estas actividades, por su naturaleza, generan una relación jurídica tributaria entre quienes las realizan y el Estado.

Las iglesias, gozan de la exención que de manera expresa dejó el constituyente en artículo 37 de la Constitución, el cual establece que los bienes inmuebles de las entidades religiosas destinados al culto, a la educación y a la asistencia social, gozan de exención de impuestos, arbitrios y contribuciones. A esta exención, se suman otras que devienen directamente del legislador ordinario, quien ha declarado a las iglesias, al igual que otros entes cuya naturaleza y finalidad no es estrictamente lucrativa, exentas de algunos impuestos.

Para poder materializar el derecho de exención que se ha reseñado, las Iglesias al igual que cualquiera otro sujeto tributario, debe cumplir con los procedimientos y requisitos que las leyes especifiquen, incluyendo la inscripción y registro ante el ente encargado de la administración tributaria, así como la autorización de libros y documentos contables que sean necesarios. Esto, es fundamental para poder tener certeza y seguridad de que el ente colectivo efectivamente es una iglesia y, por ende, la exección constitucional o legal debe operar en su favor.

Como ya se ha dicho en esta sentencia, las iglesias pueden desarrollar libremente su actividad religiosa y practicar su enseñanza, culto y observancia de sus creencias, sin necesidades de inscripción, registro, autorización, aval o permiso de la administración tributaria; pero para poder gozar de la exención de los impuestos, arbitrios y contribuciones por sus bienes inmuebles, así como de otro tipo de exenciones que el legislador les haya concedido, necesitan estar inscritos y mantener actualizado su registro como tales ante la administración tributaria. Las iglesias o comunidades religiosas que tengan bienes inmuebles y no se inscriban ante la administración tributaria, deben cumplir, con el pago de impuestos, arbitrios o contribuciones que conforme la ley corresponde. Asimismo, las iglesias que realicen otro tipo de actividades distintas a su actividad religiosa y que estén afectas al pago de impuestos, aun cuando el legislador los haya declarado exentas, deberán pagar éstos si no se inscriben como entidades exentas.

En el caso de las contribuciones voluntarias (ofrendas, limosnas, diezmos, o cualquier otra denominación que les den en las diferentes iglesias) que los feligreses aporten como parte de su culto o ejercicio de su creencia, pueden ser recibidas por las iglesias libremente sin necesidad de estar inscritas ante la administración tributaria o contar con la solvencia fiscal referida; y sus feligreses podrán deducir este tipo de contribuciones de conformidad con la ley, siempre y cuando éstas puedan ser comprobadas, para lo cual, evidentemente las iglesias que se hayan inscrito y registrado ante la administración tributaria podrán extender recibos contables debidamente autorizados con lo cual podrán comprobar dichos aportes, mientras que las iglesias que no cuenten con este registro e inscripción no tendrán posibilidad de extender dichos documentos. En este último caso, corresponde a los feligreses la decisión de contribuir o no en las citadas iglesias de conformidad con su conciencia y libertad de creencia religiosa que les es reconocida por la Constitución, aun cuando su contribución no pueda ser deducida de sus responsabilidades tributarias individuales.

Este tratamiento es el mismo que el legislador le da a otras entidades no lucrativas a las que el Estado ha reconocido como sujetos exentos, por los que las donaciones o aportes que se realicen a las mismas, también deben ser comprobadas y, para ello, las entidades deben estar inscritas y mantener su registro actualizado como entidades exentas.

Esta Corte se pronunció sobre este derecho de igualdad en la sentencia de 2 de diciembre de 2010, en el Expediente 2377-2009, indicando que "(...) no deben establecerse excepciones o privilegios que excluyan a unos de los que se concede a otros en iguales circunstancias, sean estas positivas o negativas, es decir; que conlleven un beneficio o un perjuicio a la personas sobre la que recae el supuesto contemplado en la ley" Asimismo, en la sentencia de 29 de enero de 2009, en el Expediente 3832-2007:"(...) cabe hablar de transgresión al precepto constitucional que recoge el derecho de igualdad ante la ley, cuando la norma, sin justificación, busca hacer una distinción, colocando a un determinado sujeto en un plano desigual, limitándolo o restringiéndolo en sus derechos frente a otro u otros de similares características o condiciones".

Del análisis del párrafo impugnado y que fue confrontado por los accionantes en este motivo, se establece que la obtención de la solvencia fiscal cada año fue fijado como requisito "para poder mantener actualizado su registro como persona exenta." Se descarta enfáticamente que tal obligación haya sido impuesta por el legislador como requisito o condición para el desarrollo de la actividad religiosa que le es propia a las iglesias; y que en todo caso, la ausencia de la solvencia, no puede tener como consecuencia que la administración tributaria o alguna otra autoridad pueda negar el derecho de las iglesias a desarrollar su actividad religiosa en la forma en que ha quedado reseñado en esta sentencia.

Por todo ello, esta Corte concluye que el párrafo impugnado contiene efectivamente una disposición en la que trata de la misma manera a las iglesias y a otros entes exentos, sin embargo, tal disposición no viola el derecho de igualdad que ha sido confrontado por los accionantes, pues las situaciones que han sido reguladas por esta norma, son las mismas que operan para las iglesias y para los otros entes exentos. Debe tenerse presente que la norma no aplica, como ya se consideró anteriormente, para el desarrollo de las actividades religiosas propiamente dichas, las cuales pueden ser desarrolladas por las iglesias sin necesidad de solvencia fiscal alguna o de aval o permiso de la administración tributaria, razón por la cual, la naturaleza especial que revisten las iglesias no está siendo afectada por la norma impugnada. En su relación jurídica tributaria por otro tipo de actividades que no son las que entrañan su religión o creencias, las iglesias no tienen ningún privilegio especial sobre los otros entes exentos, sino más bien se encuentran en la misma categoría que éstos, por lo que el control que sobre dichas actividades se generen, no ameritan un tratamiento diferente, y en consecuencia la norma impugnada no contiene la violación denunciada.

En cuanto al segundo motivo denunciado del artículo 38 referido, las accionantes indican que la totalidad de dicha disposición viola el artículo 2 y los artículos 183 inciso e) y 190 inciso c) de la Constitución Política de la República. En cuanto a la violación del artículo 2, indican que todo el contenido del artículo referido viola el principio de seguridad y certeza jurídica por dos razones: a) el documento denominado "solvencia fiscal" no cumple ningún objetivo razonable, pues se establece que el mismo es de carácter provisional y que aun cuando sea extendido por la administración tributaria, este no tiene certeza de su situación real, pues siempre queda sujeto a fiscalización, por lo que no tiene sentido someter a los contribuyentes a un trámite burocrático sin ninguna utilidad; y, b) que por el contrario, si la Superintendencia de Administración Tributaria considera que no procede extender la solvencia fiscal, "el juicio de valor que se emita podría aparejar consecuencias gravosas para la obtención de un trabajo -del auxiliar de la función pública aduanera y tributaria- o bien para el caso de los contribuyentes que presten servicios públicos."

Esta Corte considera que con los razonamientos escasos vertidos por los accionantes no se puede apreciar la violación al principio de seguridad y certeza jurídica que contiene el artículo 2 de la Constitución. El hecho de que la solvencia fiscal se extienda con un carácter provisional no vulnera el principio de certeza jurídica, pues la propia norma impugnada define la solvencia fiscal como un documento en el que se hace constar que el contribuyente, a la fecha de su expedición, se encuentra al día en el cumplimiento de sus deberes tributarios formales y ha pagado los adeudos tributarios líquidos y exigibles. En cuanto al primer aspecto que este documento hace constar, debe tenerse presente que haber cumplido con sus deberes formales (como estar inscrito, tener actualizados sus datos, tener autorización de emisión de documentos contables, hacer sus declaraciones tributarias, entre otras) no implica que el contribuyente haya realizado de manera correcta y completa los pagos tributarios correspondientes. Por ello, el hecho de que el contribuyente esté sujeto a fiscalización no crea incertidumbre, pues la fiscalización conlleva una labor dirigida a verificar que además del cumplimiento de los deberes formales, el contribuyente haya cumplido con el pago de los tributos de la manera correcta y en el monto que corresponde.

La norma impugnada tampoco establece que la fiscalización pueda entrar a considerar nuevamente los pagos de los adeudos tributarios líquidos y exigibles, pues es obvio que no es procedente entrar a revisar aquellas decisiones que ya hayan causado estado, sea porque se agotó el proceso administrativo y judicial correspondiente, o por haber sido aceptados tácita o expresamente por el contribuyente.

Por otro lado, en cuanto a que su denegatoria por parte de la administración tributaria puede generar consecuencias gravosas para la obtención de un trabajo de los contribuyentes; los accionantes no desarrollan ni confrontan cómo este aspecto pueda contradecir el principio de seguridad y certeza jurídica contenido en el artículo 2 de la Constitución, pues en todo caso el derecho al trabajo está contenido en otras normas constitucionales que no fueron señaladas como violadas ni confrontadas por los accionantes.

Por apreciarse falta de claridad en el planteamiento de la presente acción, atendiendo a que de conformidad con el artículo 135 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad todo accionante de este tipo de garantía debe cumplir en su escrito inicial con expresar en forma razonada y clara los motivos jurídicos en que descansa la impugnación, no es posible emitir un pronunciamiento en el que se realice el análisis de fondo pretendido, en virtud del principio dispositivo que rige la materia, pues el tribunal está limitado a lo expresa y claramente impugnado. Ello, en virtud que sólo es posible declararse la inconstitucionalidad de un precepto legal cuando sea evidente su contradicción con la Constitución y existan razones sólidas para hacerlo; en contrario, cuando dichas razones no concurran, se debe respetar la decisión del legislador ordinario en observancia de los principios democráticos, de conservación de los actos políticos e in dubio pro legislatorís.

Lo anterior es congruente con los parámetros de interpretación que la Corte de Constitucionalidad ha vertido, como se constata en la sentencia de once de junio de dos mil ocho, dentro del expediente un mil setecientos dieciséis - dos mil siete (1716-2007), al indicar: "En este último evento, al abrirse un proceso por el cual se discuta la compatibilidad constitucional, correspondería al inconforme o impugnante de una ley o disposición de carácter general aportar el material argumental suficiente para demoler la presunción de legitimidad que acompaña al cuerpo normativo. "Por esta circunstancia, dada la trascendencia del pronunciamiento jurisdiccional sobre la ruptura de tal legitimidad, el juez que resuelve tiene que estar revestido de la necesaria imparcialidad (es decir, que no debe convertirse en parte) y de la adecuada objetividad (debe balancear argumentos sólidos y serios que se aporten para discusión del cuestionamiento). Esto explica la exigencia legal de que el planteamiento de la inconstitucionalidad esté revestida de suficiente consistencia técnico-jurídica que sirva de base para el análisis del caso, tanto por la indicada trascendencia de la decisión (que en los juicios de inconstitucionalidad conlleva efectos erga omnes, y no sólo para los sujetos procesales) como porque, además, su declaratoria destruye el proceso legislativo realizado por la representatividad de la mayoría democrática. Este planteamiento riguroso quedó plasmado en el artículo 135 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad requiere la expresión 'razonada y clara' de los motivos jurídicos en que descansa la impugnación. Se exige (artículo 42 ibidem) que se examinen todos y cada uno de los fundamentos de derecho aplicables, hayan sido o no alegados por las partes por lo que, aunque establezca el principio tura novit curia, no dispensa al solicitante de hacer referencia de todos y cada uno de los puntos objeto de la impugnación. La exigencia de rigor técnico explica la razón por la cual la ley condiciona para la impugnación de carácter general, que el interesado deba ser asistido por el auxilio de tres profesionales del Derecho (Artículo 134 inciso d) ibidem)..."

Por último, los accionantes denuncian la violación de los artículos 183 inciso e) y 190 inciso c) de la Constitución Política, pues aducen que el desarrollo de las leyes es una facultad concedida por estas normas constitucionales al Presidente de la República y no a la Superintendencia de Administración Tributaria, y la norma impugnada le confiere a ésta última la potestad reglamentaria, permitiéndole ser juez y parte, al poder determinar los requisitos, características y demás condiciones para la obtención de la solvencia tributaria. En primer lugar, esta Corte descarta que la norma impugnada tenga alguna relación con la confrontación que hicieron las interponentes al señalar violado el artículo 190 inciso c) constitucional, por lo que no se hará más análisis para desestimar este motivo de impugnación.

En cuanto al artículo 183 inciso e) de la Constitución, este Tribunal se pronunció en sentencia de fecha 2 de diciembre de 2009, en el Expediente de Inconstitucionalidad General Parcial número 1937-2009, indicando que "Sobre tal base, puede advertirse que si bien corresponde con exclusividad al Presidente de la República la función de reglamentar la ley (en el caso concreto la Ley de Sanidad Vegetal y Animal) la misma no puede ejercerse de manera tal que establezca que sea por medio de un Acuerdo Ministerial que se determinen los requisitos técnicos y legales que hagan procedente el registro de insumos agrícolas o animales; es decir, no puede ejercitarse tal función reglamentaria delegando la misma a una norma jerárquicamente inferior, sin incurrir en exceso reprochable de inconstitucional. Como ha quedado puntualizado con anterioridad en el considerando precedente, el mencionado Reglamento en el que se ubica la norma cuestionada, contempla disposiciones relacionadas y aplicables con el registro de tales insumos, cumpliendo así la función reglamentaria, pero en lo que respecta a los indicados requisitos técnicos y legales se omite su desarrollo, remitiendo para tal efecto a lo que se disponga en un acuerdo ministerial, con lo cual además incurre en una indebida delegación de función pública y, por ello, también se violenta la norma constitucional del artículo 154, conforme el cual "La función pública no es delegable, excepto en los casos señalados en la ley..." (Resaltado es propio de este Tribunal)

En el presente caso, la norma impugnada, establece en el párrafo segundo: "La Administración Tributaría determinará los requisitos, características y demás condiciones necesarias para su obtención."

Siendo el ente encargado de la administración tributaria el responsable de extender la denominada solvencia fiscal, es razonable que sea este ente el que deba establecer los procedimientos administrativos o formularios necesarios para su solicitud, tal como sucede con cualquier otro tipo de autorizaciones o documentos que se solicitan de la administración pública. Sin embargo, en el presente caso, el párrafo citado contiene una facultad mucho más amplia que trasciende el mero procedimiento práctico de obtención de la solvencia fiscal regulada en la norma impugnada. Lo anterior, se observa al establecerse que será la administración tributaria la que deba determinar los requisitos y demás condiciones necesarias para la obtención de la misma. Este tipo de decisiones no pueden escapar del ámbito de control de legalidad al que están sujetos los entes estatales, más aún, cuando de su obtención pueden surgir efectos verdaderamente gravosos para los contribuyentes, como el hecho de que sin ese requisito (solvencia fiscal) no se puedan desempeñar como auxiliares de la función pública aduanera y tributaria.

Por lo anterior, la decisión de requisitos, condiciones y características para la obtención de un documento de esa envergadura, no puede quedar a la discreción del ente encargado de la administración tributaria, pues esa función, en caso la ley no la haya desarrollado, corresponde al Presidente de la República y no puede ser delegada a un órgano administrativo inferior. Por ello, esta Corte considera que el párrafo analizado, es contrario al orden Constitucional por quebrantar lo establecido en el inciso e) del artículo 183 de la Constitución Política de la República, y en consecuencia, así debe ser declarado.

-V-

Esta Corte suspendió provisionalmente el artículo 38 del Decreto 4- 2012, en el expediente de Inconstitucionalidad General Parcial número doscientos noventa-dos mil trece, mediante auto de fecha once de abril de dos mil trece, publicado en el Diario Oficial el día tres de mayo de dos mil trece, razón por la cual, el resto de la norma que no es declarado inconstitucional en este fallo, debe seguir en la misma situación, en virtud que las razones que se confrontan en el expediente mencionado son distintas a las conocidas en la presente acción y será en la sentencia del mismo en la que deberá decidirse sobre la situación definitiva del resto de la normativa impugnada.

LEYES APLICABLES

Artículos citados, 267, 268 y 272, inciso a), de la Constitución Política de la República de Guatemala; 115, 133, 137, 139, 140, 141, 143, 145, 146 y 148 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, y 31 y 32 del Acuerdo 4-89 de la Corte de Constitucionalidad.

POR TANTO