EXPEDIENTE 1898-2012

CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD, INTEGRADA POR LOS MAGISTRADOS, HÉCTOR HUGO PÉREZ AGUILERA, QUIEN LA PRESIDE, ROBERTO MOLINA BARRETO, GLORIA PATRICIA PORRAS ESCOBAR, ALEJANDRO MALDONADO AGUIRRE, HECTOR EFRAIN TRUJILLO ALDANA, MARÍA DE LOS ÁNGELES ARAUJO BOHR Y JUAN CARLOS MEDINA SALAS. Guatemala, once de julio de dos mil trece.

Se tiene a la vista para dictar sentencia, el planteamiento de inconstitucionalidad general parcial de los artículos 31 que adiciona el artículo 16 "A" del Código Tributario; 32 que adiciona el artículo 30 del Código Tributario, en la parte que reza: "...Cuando se trate de información protegida por virtud del secreto profesional, la Administración Tributaria observará las disposiciones y procedimientos legalmente establecidos..."; 44 que reforma el artículo 94 del Código Tributario, en el numeral 19, en las partes que dicen: "La no exhibición del protocolo por el notario, a requerimiento de la Administración Tributaria..."; y "SANCIÓN: Multa de cinco mil Quetzales (Q. 5,000.00)..."; 50 que adiciona el artículo 120 "A" del Código Tributario, en la palabra: "...profesionales..." del primer párrafo; 62 que adiciona el artículo 170 "A" del Código Tributario, en la parte que dice: "...bajo apercibimiento que si no lo hiciere se le certificará lo conducente. - La certificación de lo conducente, cuando proceda, deberá emitirla el Juez, dentro del plazo de diez días contados a partir de finalizado el plazo anteriormente relacionado."; y 66 que reforma el artículo 6 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos; todos del Decreto 4-2012 del Congreso de la República de Guatemala, que contiene las "Disposiciones para el Fortalecimiento del Sistema Tributario y el Combate a la Defraudación y al Contrabando", formulado por la Junta Directiva del Colegio de Abogados y Notarios de Guatemala, por medio de su Presidente, José Guillermo Alfredo Cabrera Martínez. EL solicitante tiene su domicilio en el departamento de Guatemala y actuó con el auxilio del abogado Ovidio Ottoniel Orellana Marroquín. Es ponente en el presente caso el Magistrado Vocal III, Alejandro Maldonado Aguirre, quien expresa el parecer de este Tribunal.

ANTECEDENTES I.
FUNDAMENTOS JURÍDICOS DE LA IMPUGNACIÓN

La solicitante de la inconstitucionalidad afirma que los artículos impugnados, violan el texto constitucional por las siguientes razones:
A) El artículo 31 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República, que adiciona el artículo 16 "A" al Código Tributario, y que establece: "Simulación fiscal. La Administración Tributaria formulara los ajustes que correspondan, cuando establezca que los contribuyentes, en detrimento de la recaudación tributaria: a) Encubran el carácter jurídico del negocio que se declara, dándose la apariencia de otro de distinta naturaleza; b) Declaren o confiesen falsamente lo que en realidad no ha pasado o se ha convenido entre ellas; o c) Constituyan o transfieran derechos a personas interpuestas, para mantener desconocidas a las verdaderamente interesadas. - En estos casos, la Administración Tributaria, formulara los ajustes que correspondan y notificará al contribuyente o al responsable, sin perjuicio de iniciar las acciones penales, cuando corresponda.", viola los artículos 2o., 5o., 12, 39, 43, 141, 239 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, lo que se explica de la siguiente manera: Al regularse la figura de la simulación fiscal en la forma establecida, no se propicia seguridad jurídica al contribuyente, dado que los hechos contenidos en los incisos relacionados pueden ser establecidos por la Administración Tributaria de manera discrecional [subjetivamente] y sin que medie disposición judicial que declare previamente que tanto el negocio jurídico como la declaración de voluntad realizada entre las partes aparentemente son falsos y que quien en efecto comparece en tales actos no es el que resulta ser el verdaderamente interesado. Tales supuestos claramente se enmarcan dentro de los vicios de la declaración de voluntad que regula el Código Civil y, por ende, corresponde a un juez de ese ámbito declararlos previamente. Resulta lesivo al Magno Texto que la Administración Tributaria sea quien declare tales vicios y que como consecuencia de ello formule ajustes tributarios derivados de su unilateral decisión administrativa, siendo juez y parte en la decisión relacionada.

Cita jurisprudencia en la que esta Corte ha sostenido que: "El principio de seguridad jurídica que consagra el artículo 2o., de la Constitución, consiste en la confianza que tiene el ciudadano, dentro de un Estado de Derecho, hacia el ordenamiento jurídico; es decir, hacia el conjunto de leyes que garantizan su seguridad - y demanda que dicha legislación sea coherente e inteligible; en tal virtud, las autoridades en el ejercicio de sus facultades legales, deben actuar observando dicho principio, respetando las leyes vigentes, principalmente la ley fundamental..."; e insiste en que el artículo impugnado no genera esa seguridad jurídica, dado que al contribuyente no le produce confianza al asignarle una atribución subjetiva a la Administración Tributaria vedándosele de esa manera su legítimo derecho de defensa, con lo que se viola también el artículo 12 constitucional, pues la normativa no contiene los mecanismos de defensa ante tal decisión administrativa y unilateral de declarar la simulación fiscal, ya que no la realiza un juez competente y preestablecido.

El otorgamiento de facultades a la Administración Tributaria para determinar la simulación fiscal del acto o negocio jurídico que se realiza entre contribuyentes deriva en su desnaturalización, en virtud que éste constituye una unidad, respecto a los derechos, obligaciones y efectos que de él se desprende; adicionalmente puede generar graves incongruencias y falta de certeza y seguridad jurídica, por lo que la determinación de tal figura corresponde únicamente al Organismo Judicial, aun cuando sea exclusivamente para efectos fiscales, por lo que es necesario que se respeten las competencias de este último y del Organismo Ejecutivo contenida en el artículo 141 constitucional, la cual adicionalmente prohíbe la subordinación entre éstos. Denuncia que la figura de la simulación fiscal permitirá la creación de hechos generadores de impuestos arbitrarios sobre una "realidad económica" que provocará fricciones y contradicciones, ya que se pretende recalificar los hechos y subsumirlos a una forma jurídica distinta de la voluntad de los contribuyentes, con la finalidad de configurarlos dentro de hechos generadores de impuestos totalmente distintos a la legitima voluntad de los contribuyentes.

A juicio de la solicitante la norma cuestionada también viola el principio de libertad de acción al amenazar la autonomía de la voluntad de los contratantes [entendida, según Espín Cánovas, como la amplitud con que las partes pueden crear y regular sus propios intereses, valiéndose para ello de la figura del contrato, que se , convierte así en molde jurídico capaz de recoger cualquier contenido económico], al conferirle a la Administración Tributaria la facultad para determinar la simulación fiscal en un contrato o de un negocio jurídico, lo que implica necesariamente que se vulnere la libertad de contratación y el derecho de escoger la forma jurídica que recoja el contenido económico que las partes han decidido, en función de sus intereses, pues según el artículo 1255 del Código Civil, "los contratantes pueden establecerlos pactos, cláusulas y condiciones que tengan por conveniente, siempre que no sean contrarios a las leyes, a la moral, ni al orden público".

Adicional a lo anterior sostiene que además de la violación a la libertad de acción la normativa en cuestión viola también el artículo 44 constitucional que contiene númerus apertus de derechos fundamentales a favor de los particulares lo que se traduce en que éste pueden crear obligaciones de carácter personal, en tanto que los hechos generadores de impuestos deben seguir necesariamente el principio de legalidad constitucional contenido en el artículo 239 constitucional [numerus clausus] como una garantía individual de certeza y de seguridad jurídica para los contribuyentes. Tal situación abre la posibilidad a que la Administración Tributaria recalifique los hechos y los encuadre al derecho o forma jurídica que más convenga a sus intereses.

Asimismo, aduce que la facultad que la norma en cuestión confiere a la Administración Tributaria de recalificar los hechos contenidos en un negocio jurídico o contrato, viola el artículo 239 constitucional, pues podría encuadrarlos o subsumirlos en hechos generadores de impuestos distintos a la voluntad de las partes contratantes, lo que no solo viola el principio de seguridad jurídica y de legalidad, sino que constituye también una aplicación analógica de sujetos pasivos tributarios, creación, modificación o supresión de obligaciones tributarias, lo que se encuentra expresamente prohibido en el artículo 5 del Código Tributario.

Además, la facultad discrecional que el artículo impugnado le confiere a la Administración Tributaria viola el derecho de los contribuyentes, a lo que se denominada según doctrina como "Economía de opción" que consiste en la elección de la opción más ventajosa que la propia ley le ofrece dentro del ámbito de libertad de contratación y del principio de autonomía de la voluntad. La Economía de opción a la luz de la doctrina es el derecho legítimo que asiste a los contribuyentes para optimizar su carga tributaria dentro de las opciones que ofrecen las propias leyes tributarias. La doctrina tributaria reconoce que la economía de opción es natural, necesaria e ineludible, como el derecho que otorga la Ley del Impuesto al Valor Agregado, entre la opción de poder aportar bienes inmuebles a una sociedad o de celebrar con ésta un contrato de compraventa con la venia de que el primero de éstos se encuentra exento del pago del referido impuesto en tanto que el segundo se encuentra gravado, no pudiéndose ni debiéndose recalificar tal situación como simulación bajo el argumento de evasión de impuestos, formulando ajustes en ese sentido, e imponiendo multas y cobrando intereses, pues está claro que el contribuyente puede elegir entre tales opciones la que más le convenga a sus intereses.

Cita el voto razonado del Magistrado Roberto Molina Barreto expresado dentro del expediente 997-2012 en el que dijo que la simulación, como figura jurídica, solamente puede ser determinada por un juez y no por un ente administrativo. Asimismo expuso que para establecer la existencia de una simulación se requiere el agotamiento previo de un debido proceso, en el que con plena igualdad procesal, a quien alguno le ha imputado la existencia de una simulación, esté en plenitud de aportar, de acuerdo con el contradictorio debido, medios probatorios por los cuales se evidencia que no existe el carácter encubierto de un negocio ni que éste pueda ser falso o aparente. Menos aun podría operar la simulación, si ésta es determinada para ser posteriormente utilizada como fundamento en la realización de un ajuste tributario, sobre todo porque en ambos casos, quien determina tanto la existencia de simulación como la procedencia de los ajustes formulados con fundamento en concurrencia de simulación es la propia Administración Tributaria. A criterio del referido Magistrado, existe dubitación de cómo puede ésta última determinar: 1) el carácter encubierto de un negocio jurídico [distinto al que se haga constar en el documento que lo formalice - contrato-]. 2) la intencionalidad del contribuyente de realizar un negocio aparente, en detrimento de la recaudación tributaria, el que involucra un elemento del orden subjetivo; 3) una actitud dolosa, de un contribuyente, al declarar (supuestamente) de manera falsa, hechos que en realidad no han pasado o que se han convenido entre dos personas determinadas; y 4) la voluntad -subjetividad del contribuyente- de transmitir derechos a personas interpuestas, para mantener desconocidas a las verdaderamente interesadas y, finalmente, concluye con que todo ello debería conducir a que sea un tercero -juez natural- el que debería conocer y resolver la contienda y no la propia Administración Tributaria en calidad de juez y parte.

B) El artículo 32 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República, que adiciona el artículo 30 al Código Tributario, en la parte que dice: "...Cuando se trate de información protegida por virtud del secreto profesional, la Administración Tributaría observara las disposiciones y procedimientos legalmente establecidos...", viola el artículo 2 constitucional referente a la seguridad jurídica, dado que si la información se encuentra protegida por virtud de secreto profesional la misma no puede ni debe ser revelada, ya que es la obligación legal que tienen determinados profesionales de mantener en privado la información que han recibido por parte de sus clientes y, al contrario de lo que ocurre con otro tipo de deberes de confidencialidad, el secreto profesional debe guardarse incluso en juicio. Tal situación se justifica por ser una obligación de privacidad que se impone por la necesidad de que exista una absoluta confianza entre el profesional y quien acude a solicitar sus servicios. Por ejemplo, el acusado no podría confesarle a su abogado toda la verdad si luego se le pudiese obligar a declarar como testigo lo que su patrocinado le ha confiado y, en el caso de los médicos, el secreto profesional se basa en el respeto a la intimidad del paciente. En el caso de los abogados, al graduarse y como parte del ritual y grado académico que se reconoce en el plexo constitucional, se Hace un juramento y en él se protesta defender la justicia y la recta aplicación de la ley prestar asistencia jurídica gratuita al desvalido, "guardar el secreto profesional" y severa lealtad a su cliente. Pretender que a la Administración Tributaria se le dé información protegida por virtud de secreto profesional, atenta no solo contra la disposición constitucional invocada sino contra el propio juramento que el abogado y cualquier otro profesional universitario realiza.

Se viola el principio referido porque, en todo caso, se necesitaría de orden de juez competente para brindar esa información bajo su estricta responsabilidad al tratarse de temas sensibles que escapan a la voluntad del profesional, dado que es información que él posee, pero que en realidad no es suya sino de otra u otras personas y no puede ni debe disponer motu proprio de esta, pues se necesitaría del consentimiento de aquéllas. En ese contexto y bajo la premisa del grado académico que se ostenta [además del juramento de lealtad], así como la responsabilidad de conservar el secreto profesional, también se aprecia que con la disposición legal impugnada se viola el artículo 87 constitucional, que manda: "No podrán dictarse disposiciones legales que otorguen privilegios en perjuicio de quienes ejercen una profesión con título o que ya han sido autorizados legalmente para ejercerla" ya que la norma impugnada concede un privilegio a la Administración Tributaria como lo es el de recabar información administrativa tributaria aun bajo la protección del secreto profesional, en detrimento y perjuicio de quienes ejercen una profesión universitaria.

C) El artículo 44 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República, que reforma el artículo 94 del Código Tributario, en el numeral 19, en las partes que dicen: "...La no exhibición del protocolo por el notario, a requerimiento de la Administración Tributaria..." y: "SANCIÓN: Multa de cinco mil quetzales (Q.5,000.00)...", viola el artículo 2 constitucional, dado que el protocolo, como colección ordenada de escrituras matrices, actas de protocolación, razones de legalización de firmas y documentos que el notario registra por disposición legal, contiene generalmente actos y contratos que son propios de los otorgantes y no del profesional; éste lo que hace es únicamente darle forma a la voluntad de los intervinientes y lo plasma, si corresponde, en el papel de protocolo, de manera que son actuaciones personales y no del notario los que constan en el mismo y su revisión sólo puede producirse por el propio profesional del derecho, por los otorgantes y por el inspector de protocolos, en su caso, tal como lo prevé el contenido de los artículos 21 y 22 del Código de Notariado; asimismo, se necesita que se cuente con la autorización de los otorgantes o se disponga su revisión mediante orden de juez competente y, la razón es, como quedó expuesto, por la clase de información que obra en el mismo. En el caso de la Administración Tributaria no es dable que ésta posea el derecho a revisar el protocolo mediante su exhibición por parte del notario, debido a que en éste únicamente aparece información contractual generada por la voluntad de los contratantes o por virtud de la ley y cualquier información relativa a aspectos fiscales o tributarios recae en ellos de manera personal y exclusiva y no en el notario quien únicamente les advierte de la obligación de pagar los tributos correspondientes, en caso contrario son ellos quienes deben soportar el pago de las respectivas multas y recargos correspondientes que en su oportunidad se les repare. De manera que, no existe justificación legal alguna para que la Administración Tributaria pueda revisar el protocolo en la forma legalmente establecida en el artículo impugnado por la clase de información que obra en el mismo que es de carácter particular y porque la Administración no es parte en los actos y contratos contenidos en éste.

Afecta también el artículo 87 constitucional, último párrafo, dado que de nueva cuenta se le confiere a la Administración Tributaria un privilegio en perjuicio del ejercicio de la profesión de notario [título universitario] legalmente autorizado para ejercerla, tal detrimento se produce al obligar al profesional a que exhiba el protocolo que está bajo su conservación y cuidado, y con ello se divulgue la información de los contratantes o actos que por disposición legal debe obrar en el mismo sin contar con su consentimiento, aunado a ello, existen actos y contratos que no deben exhibirse a la Administración Tributaria, tales como los testamentos y las donaciones por causa de muerte, como lo prevé el artículo 22 del Código de Notariado. Éste último contrato no ha sido excluido expresamente en la norma objetada como sí lo está el testamento, evidenciándose por ello, inseguridad jurídica al contravenirse ambas disposiciones entre sí, por la diferencia de redacción de ambas normas, estableciéndose incluso una sanción pecuniaria de cinco mil quetzales (Q5,000.00) quetzales para el notario que se niegue a exhibir el protocolo.

D) El artículo 50 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República, que adiciona el artículo 120 "A" al Código Tributario, en la palabra: "...profesionales...", de su primer párrafo, viola el último párrafo del artículo 87 de la Constitución, pues faculta a la Administración Tributaria a cerrar administrativamente las oficinas en las que se desarrollen actividades "profesionales" al acaecer los supuestos que el citado artículo regula; sin embargo, tal situación no es dable, dado que los oficios que se ejercen por virtud de una profesión liberal, pueden limitarse únicamente en los casos que la ley disponga y, la norma relacionada no establece un caso más para tal limitación, sino que privilegia a la Administración Tributaria en detrimento de la función que el profesional ejerce como tal.

Asimismo asegura que se viola el principio de seguridad jurídica que pregona el artículo 2 constitucional, dado que la Administración Tributaria ejercería mayores funciones de las que le corresponden, pues el cerrar una oficina en la que se desarrollan actividades profesionales como la analizada, implica que ejerza también facultades jurisdiccionales, dado que el cierre temporal de un establecimiento comercial lo puede decretar únicamente un juez conforme el artículo 42 del Decreto impugnado, que reforma el artículo 86 del Código Tributario, con lo que se aprecia inseguridad jurídica, ya que el cierre entonces lo puede realizar tanto el juez como la propia Administración Tributaria sin que medie para tales efectos autorización judicial previa. En ese sentido, la Administración Tributaria estaría ejerciendo funciones de juez y de parte en la labor de cierre temporal de una oficina profesional, ya que sería su criterio discrecional y subjetivo, así como su poder arbitrario el que determinaría el cierre de una oficina profesional y no la actividad imparcial y objetiva de un tercero como lo sería una autoridad judicial.

E) El artículo 62 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República, que adiciona el artículo 170 "A" al Código Tributario, en la parte que dice: "...bajo apercibimiento de que si no lo hiciere se le certificará lo conducente. - La certificación de lo conducente, cuando proceda, deberá emitirla el juez, dentro del plazo de diez días contados a partir de finalizado el plazo anteriormente relacionado.", viola el artículo 17 constitucional en la parte que dice: "...No hay prisión por deuda.", pues regula que el juez que acceda a una medida cautelar requerirá al contribuyente para que cumpla con lo que resolvió la Administración Tributaria dentro del plazo de diez días, de lo contrario, se le certificará lo conducente, lo que hace manifiesto dos situaciones, la primera, se obliga al contribuyente a que sin haberse agotado el procedimiento legal correspondiente, en violación al artículo 12 constitucional, cumpla con lo que se le requiere y, segundo, si no cumple una vez transcurrido el plazo legal, se le certificará lo conducente, con lo cual, se contraviene el artículo 17 constitucional, debido a que la referida certificación proviene de un adeudo a la administración tributaria y, por deuda, según el artículo constitucional precitado, no puede haber cárcel.

F) El artículo 66 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República, que reforma el artículo 6 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos que refiere: "Se establece un impuesto de Papel Sellado Especial para Protocolos, con una tarifa específica de diez quetzales (Q. 10.00) porcada hoja.", viola el contenido del artículo 239 del Magno Texto, habida cuenta que no se cumple con el principio de justicia y equidad tributarias, ya que el monto establecido, no se ajusta a la capacidad contributiva de los notarios, pues no todos tienen la misma capacidad para adquirir el papel de protocolo, dado que el valor establecido se incrementó en más de quinientos por ciento (500%); por otro lado, no se establecen exenciones, lo cual resulta obligatorio por tratarse de la creación de un tributo; adicionalmente a lo anterior, nuevamente se lesiona el último párrafo del artículo 87 de la Constitución, pues se conceden privilegios a favor de la Administración Tributaria en detrimento y perjuicio de quienes ejercen una profesión universitaria.

Con la disposición legal impugnada, se viola además el contenido del artículo 15 de la Constitución, que establece como principio la irretroactividad de la ley, salvo en materia penal cuando favorece al reo. En el caso concreto, la Administración Tributaria con base en la norma impugnada, está imponiendo la nueva tarifa del impuesto a todos los notarios que incluso hayan comprado protocolo con antelación a la fecha de vigencia del Decreto ahora impugnado mediante la adhesión a dicho papel de la suma de nueve quetzales en timbres fiscales por cada hoja, tal como se acredita con la fotocopia del documento adjunto, lo cual, es inconstitucional porque la ley por no ser penal no tiene efecto retroactivo y, por ende, el nuevo valor si se llegase a mantener, debe iniciarse a cobrar al momento en que el notario compre papel de protocolo y en fecha posterior a la entrada en vigencia de la ley, pero no hacerse retroactiva su aplicación a los notarios que hubiesen comprado dicho papel antes de ello porque el Impuesto ya se había causado y pagado; por otro lado la ley ahora impugnada no prevé expresamente que se cubra de esa manera la diferencia de impuesto que ahora se pretende cobrar por la Administración.

Denuncia violación al artículo 243 constitucional que contiene el principio de capacidad de pago, dado que; no se aprecia en la norma impugnada que mediante la creación de tal tributo se haya considerado una mayor capacidad contributiva del notario, tampoco se observó para un sistema justo y equitativo las aptitudes de acuerdo a la capacidad económica personal de cada profesional ni se fijaron los parámetros que hicieran efectivo ese principio utilizando tarifas progresivas entre tipos impositivos mínimos y máximos. No se aprecia con el nuevo monto que éste sea justo y equitativo.

II. TRÁMITE DE LA INCONSTITUCIONALIDAD

Se decretó la suspensión provisional del artículo 31 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República de Guatemala, contentivo de las denominadas "Disposiciones para el Fortalecimiento del Sistema Tributario y el Combate a la Defraudación y al Contrabando", que adiciona el artículo 16 "A" al Código Tributario, no así el resto de las normas impugnadas. Se dio audiencia por quince días al Congreso de la República, al Instituto Guatemalteco de Derecho Notarial; al instituto Guatemalteco de Derecho Tributario; a la Superintendencia de Administración Tributaria y al Ministerio Público, por medio de la Fiscalía de Asuntos Constitucionales, Amparos y Exhibición Personal. Oportunamente se señaló día y hora para la vista.

III. RESUMEN DE LAS ALEGACIONES

1) Congreso de la República de Guatemala.
1.1. Respecto del artículo 31 impugnado, afirma que la detección por parte de la Administración Tributaria de la comisión de un hecho ilícito, le impone la obligación de formular la denuncia penal correspondiente; por tal razón resulta contradictorio afirmar que con esa disposición normativa se priva del derecho constitucional de defensa a los contribuyentes, pues es obvio que ésta debe señalar con expresión manifiesta el presunto delito identificado, para que sean los fiscales y jueces quienes establezcan su comisión de conformidad con los procedimientos preestablecidos que se regulan en el Código Procesal Penal. Sostiene que, a su juicio, no considera que la norma impugnada lesione la libertad contractual, siempre que ésta se encuentre dentro de los parámetros legales y no se trate de simulación negocial perseguible penalmente.

La autonomía de la voluntad distingue la facultad de decidir sobre los actos que pretendan realizarse y éstos no pueden ser ajenos a la ley vigente, dado que esto es su marco, su límite y la simulación fiscal es punible según la legislación penal y administrativa vigente, por ello, los ciudadanos no pueden cometer estos hechos expresamente prohibidos.

La "economía de opción" alegada en la promoción de la presente acción, en los términos de la peticionante "es el derecho legítimo que le asiste a los contribuyentes para optimizar su carga tributaria dentro de las opciones que ofrecen las propias leyes tributarias", resulta un argumento contradictorio, puesto que la ley que se impugna es una ley tributaria que dispone lo que está permitido dentro del orden legal, no siendo elección del ciudadano lo que quiere sino lo que debe tributar basado en disposiciones legislativas vigentes.

1.2. En cuanto al artículo 32 del Decreto Legislativo impugnado, sostiene que no es inconstitucional por cuanto en materia de información protegida bajo secreto profesional, deberá observarse por parte de la Administración Tributaria las disposiciones y procedimientos legalmente establecidos. No transgrede la seguridad jurídica, según se denuncia, porque determina procedimientos y disposiciones que deben respetarse por parte de la Administración para inspeccionar el protocolo del notario. En cualquier caso, se trata de actos y contratos faccionados en instrumentos públicos, como son los redactados en escrituras públicas que, conforme la legislación vigente, de esas se debe informar y trasladar copias al Archivo General de Protocolos y, según corresponda, a otros Registros Públicos de la República, entidades que son parte de los archivos del Estado, en donde deben inscribirse o registrarse, excepto los que tienen que ver con actos de última voluntad, cuya legislación atinente ya prevé su reserva y el procedimiento para evitar su publicidad.

1.3. Del artículo 44 objeto de la acción de inconstitucionalidad, se dice que infringe el artículo 87, tercer párrafo, de la Constitución, que se refiere a que no pueden dictarse disposiciones que otorguen privilegios en perjuicio de los profesionales titulados y autorizados legalmente para ejercer, lo cual no es el caso, porque la Administración Tributaria no pretendería aprovecharse de la actividad profesional, por tratarse la impugnada de una norma preventiva que alcanza a todas las actividades económicas, de ahí que eximir a los profesionales de su cumplimiento atentaría contra el principio de igualdad, por referirse de manera general y abstracta a todos.

1.4. En idéntico sentido al anterior se pronunció el Congreso de la República con relación al artículo 50 cuestionado.

1.5. Con relación al artículo 62 impugnado, sostiene que si un ciudadano se opone a la resolución de un juez, éste debe certificar lo conducente como parte de sus funciones constitucionales, si encuentra sospecha de la comisión de un delito, para no comprometerse y hacerse parte del mismo, por omisión de denuncia e incumplimiento de deberes que constituyen delitos tipificados en la legislación vigente. Por lo tanto, la función de certificar lo conducente no puede ser inconstitucional.

1.6. Respecto al artículo 66 reprochado de inconstitucional, expone que la interponente no presenta estudio alguno sobre la equidad y justicia tributaria de este impuesto, citando únicamente: a) el hecho generador de la relación tributaria; b) las exenciones; c) el sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad solidaria, sin ninguna confrontación jurídica.

2) Instituto Guatemalteco de Derecho Notarial.

2.1. Inconstitucionalidad del artículo 31 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República que adiciona el artículo 16 "A" al Código Tributario.

El precepto que se cuestiona incorpora el artículo 16 "A" al Código Tributario con el siguiente texto: "Simulación fiscal. La Administración Tributaria formulará los ajustes que correspondan, cuando establezca que los contribuyentes, en detrimento de la recaudación tributaria: a) Encubran el carácter jurídico del negocio que se declara, dándose la apariencia de otro de distinta naturaleza; b) Declaren o confiesen falsamente lo que en realidad no ha pasado o se ha convenido entre ellas; o, c) Constituyan o transmitan derechos a personas interpuestas, para mantener desconocidas a las verdaderamente interesadas. - En estos casos la Administración Tributaria formulará los ajustes que correspondan y notificará al contribuyente o responsable, sin perjuicio de iniciarlas acciones penales, cuando corresponda."

Para los efectos del análisis de la inconstitucionalidad denunciada, es indispensable tomar también en consideración la disposición contenida en el artículo 358 "A" del Código Penal, que tipifica el delito de Defraudación Tributaria de la siguiente manera: "Defraudación tributaria. Comete el delito de defraudación tributaria quien, mediante simulación, ocultación, maniobra, ardid, o cualquier otra forma de engaño, induzca a error a la administración tributaria en la determinación o el pago de la obligación tributaria, de manera que produzca detrimento o menoscabo en la recaudación impositiva. - El responsable de este delito será sancionado con prisión de uno o seis años, que graduará el Juez con relación a la gravedad del caso, y multa equivalente al impuesto omitido. - Si el delito fuere cometido por persona extranjera se le impondrá, además de las penas a que se hubiere hecho acreedora, la pena de expulsión del territorio nacional, que se ejecutará inmediatamente que haya cumplido aquellas."

2.1.1. Confrontación de la norma objetada con el artículo 2o. de la Constitución, en cuanto establece el deber del Estado de garantizar a los habitantes la seguridad jurídica.

Esta norma constitucional preceptúa: "Deberes del Estado. Es deber del Estado garantizarle a los habitantes de la República la vida, la libertad, la justicia, la seguridad, la paz y el desarrollo integral de la persona.". Entre los aspectos relevantes de esta norma cabe destacar, por su pertinencia con la acción de inconstitucionalidad, el deber fundamental del Estado de garantizar a los habitantes de la República la seguridad, concepto que involucra con entidad propia y definida la seguridad jurídica, que es cabalmente la que vulnera de modo directo y manifiesto el precepto objetado.

Según arguye el Instituto Guatemalteco de Derecho Notarial, la Corte de Constitucionalidad se ha pronunciado en reiterados fallos respecto del ineludible deber del Estado de garantizar la seguridad jurídica de la persona, entendiendo la misma como: "...la confianza que tiene el ciudadano, dentro de un Estado de Derecho, hacia el ordenamiento jurídico; es decir, hacia el conjunto de leyes que garantizan su seguridad, y demanda que dicha legislación sea coherente e inteligible; en tal virtud, las autoridades en el ejercicio de sus facultades legales, deben actuar observando dicho principio, respetando las leyes vigentes, principalmente la ley fundamental...". La norma retachada por inconstitucional indica que la Administración Tributaria formulará los ajustes que correspondan, cuando establezca que los contribuyentes, en detrimento de la recaudación tributaria, cometan simulación fiscal (describiendo sus elementos constitutivos que coinciden absoluta y totalmente con los que contiene el artículo 1284 del Decreto Ley 106, Código Civil). La norma determina que en estos casos, la Administración Tributaria formulará los ajustes que correspondan y notificará al contribuyente o responsable, sin perjuicio de iniciar las acciones penales, cuando corresponda.

Los puntos relevantes de dicha norma para los efectos del examen de constitucionalidad son: a) La facultad de la Administración Tributaria para establecer la existencia de la simulación fiscal; b) Que la simulación fiscal sea en detrimento de la recaudación tributaria.

Al cotejar la norma impugnada con la disposición contenida en el artículo 368 "A" del Código Penal, se advierte que esta última tipifica el delito de Defraudación Tributaria con los supuestos siguientes: a) La existencia de simulación u otra forma de engaño que induzca a error a la administración tributaria; b) Que produzca detrimento en la recaudación impositiva.

Derivado de dichas disposiciones legales se aprecia que si la Administración Tributaria considera: a) la existencia de la simulación fiscal; y, b) que la misma va en detrimento de la recaudación tributaria, automáticamente está efectuando una labor de tipificación de la existencia del delito de Defraudación Tributaria, y consecuentemente deberá iniciar las acciones penales que corresponden. En vista de esas circunstancias, no puede preverse un solo caso en el que habiendo la Administración Tributaria determinado la existencia de simulación, con detrimento fiscal, no resulte obligada a iniciar la acción penal correspondiente. Simple y sencillamente, siempre tendrá que hacerlo. Sin perjuicio que la determinación de simulación por parte de la Administración Tributaria, además de no ser un juzgamiento objetivo, imparcial e independiente, en tanto y por cuanto la Administración tiene obvio interés en la recaudación fiscal y porque Carece de las facultades constitucionales para hacerlo, puesto que esa competencia corresponde con exclusividad al Organismo Judicial, es un hecho incontrovertible que dará lugar y generará dos procesos distintos para conocer del mismo hecho calificado como simulación: a) Uno, de índole inicialmente administrativa derivado de la audiencia para el cobro del tributo, pero que desemboca en un proceso contencioso administrativo; y b) Otro, el proceso que debe iniciarse para el establecimiento de la responsabilidad penal derivada de la simulación y del detrimento fiscal.

Es innegable, por lo tanto, que tal situación impone al contribuyente una doble defensa procesal y lo somete a un doble proceso que implica una clara y grave incertidumbre legal, contraria, por lo mismo, al principio constitucional de certeza o seguridad jurídica que el Estado debe garantizar a todos los habitantes a tenor del contenido del artículo 2°.de la Constitución.

Lo anterior se toma más evidente si se considera que el contribuyente podría ser absuelto o condenado por un juez penal e igualmente podría ser confirmada o desvanecida la resolución administrativa que calificó la simulación del contribuyente. ¿Cuál sería, entonces, la situación legal del contribuyente en donde él juez penal absuelve y el Tribunal de lo Contencioso Administrativo confirma la existencia de una simulación? o ¿Cuál sería la situación legal del contribuyente cuando el juez penal condena al contribuyente y el Tribunal de lo Contencioso Administrativo desvanece la existencia de la calificación de simulación? Es claro que dichas situaciones podrían ocurrir y con ello queda absolutamente evidenciada la grave incertidumbre y la falta total de seguridad y certeza jurídica que genera la norma impugnada de inconstitucionalidad.

El cuestionamiento constitucional -continúa exponiendo el precitado Instituto- se manifiesta con mayor contundencia cuando, por un lado, puede advertirse que la Administración Tributaria no es que presuma la existencia de la simulación sino que, conforme el texto de la norma impugnada, "establece" la existencia de la simulación, y por el otro, presenta la denuncia penal.

En otras palabras, la Administración Tributaria está en realidad juzgando y sentenciando sin objetividad, independencia e imparcialidad la existencia de un acto antijurídico que afecta directamente la situación legal del contribuyente en la acción penal, provocando con ello una inadmisible inseguridad jurídica, de donde la norma objetada no puede coexistir por absoluta incompatibilidad con la disposición constitucional que se denuncia infringida, en la medida que ésta impone al Estado el deber de garantizar a los habitantes la seguridad jurídica.

Cabe aducir, también, que esa situación del contribuyente no puede ser ni debe considerarse definitiva en vista de que no se le ha oído previamente y que no ha tenido la oportunidad legal de defenderse. No obstante, la calificación que haga la Administración abre necesaria e ineludiblemente un proceso penal -considerando que la Administración Tributaria ya "estableció" la existencia de la simulación y también la existencia de un detrimento fiscal-, proceso al que irremediablemente queda sometido el contribuyente, junto con la defensa que al mismo tiempo le corresponde asumir en el ámbito inicialmente administrativo.

Esa dualidad procesal que genera la norma impugnada es, sin lugar a dudas, contraria al principio constitucional de seguridad jurídica contenido en el artículo 2°. de la Constitución. No puede el contribuyente quedar sujeto a ser y no ser culpable u obligado de un acto que produce los mismos efectos de detrimento en la recaudación tributaria. La sola posibilidad de que el contribuyente sea sometido a un doble proceso, por los mismos supuestos, es contraria a la seguridad y certeza jurídica del procesado, consumándose la infracción constitucional señalada.

2.1.2. Confrontación de la norma objetada con el artículo 12 de la Constitución.
"Derecho de defensa. La defensa de la persona y sus derechos son inviolables. Nadie podrá ser condenado, ni privado de sus derechos, sin haber sido citado, oído y vencido en proceso legal ante juez o tribunal competente y preestablecido. - Ninguna persona puede ser juzgada por Tribunales Especiales o secretos, ni por procedimientos que no estén preestablecidos legalmente."

Refiere el tercero citado que esta Corte ha sostenido que: "...Tal garantía consiste en la observancia por parte del tribunal, de todas las normas relativas a la tramitación del juicio y el derecho de las partes de obtener un pronunciamiento que ponga término, del modo más rápido posible, a la situación de incertidumbre que entraña el procedimiento judicial. Implica la posibilidad efectiva de ocurrir ante el órgano jurisdiccional competente para procurar la obtención de la justicia, y de realizar ante el mismo todos los actos legales encaminados a la defensa de sus derechos en juicio, debiendo ser oído y dársele oportunidad de hacer valer sus medios de defensa, en la forma y con las solemnidades prescritas en las leyes respectivas. Se refiere concretamente, a la posibilidad efectiva de realizar todos los actos encaminados a la defensa de su persona o de sus derechos en juicio. Si al aplicar la ley procesal al caso concreto se priva a la persona de su derecho de accionar ante jueces competentes y preestablecidos, de defenderse, de ofrecer y aportar prueba, de presentar alegatos, de usar medios de impugnación contra resoluciones judiciales, entonces se estará ante una violación de la garantía constitucional del debido proceso...".

La singular situación en la que la norma impugnada coloca al contribuyente es contraria al derecho de defensa. La determinación por parte de la Administración Tributaria de la existencia de simulación produce de manera inmediata un doble proceso legal, lo que es contrario al derecho de obtener un pronunciamiento que ponga término, del modo más rápido posible a la situación de incertidumbre que entraña la existencia de cualquier procedimiento judicial. En este caso, un doble proceso. Adicionalmente, la sola existencia de dos procesos, es contrario también a la posibilidad efectiva de ocurrir a un solo órgano jurisdiccional competente para procurar la obtención de la justicia, y de realizar ante el mismo todos los actos legales encaminados a la defensa de sus derechos en juicio. La duplicidad de procesos enerva la posibilidad efectiva de ocurrir ante el órgano jurisdiccional competente y de obtener justicia pronta y cumplida, como sostiene la Corte de Constitucionalidad, lo que también contraviene la obligación del Estado de brindar una tutela judicial efectiva.

Arguye que ya se ha dicho, por una parte, que no sería remoto obtener dos pronunciamientos disímiles; uno, en los que se absuelva al contribuyente de los cargos penales; y que por otra, en el cual se confirme a nivel de lo contencioso administrativo la determinación del señalamiento de simulación, o viceversa, que se condene al contribuyente en el primer tribunal y en cambio se revoque la declaración de simulación y sus consecuencias en el Tribunal de lo Contencioso Administrativo. Dos procesos que tienden a establecer la existencia de un mismo hecho, en distintos procedimientos y ante distintas autoridades resulta absolutamente contrario a la efectividad del derecho de defensa y a la tutela judicial efectiva en los términos reconocidos por la Corte de Constitucionalidad, sin que se deba perder de vista que la existencia de esos dos procesos no es una posibilidad sino un hecho concreto por imponerlo así la norma cuestionada.

Adicionalmente, el derecho de defensa se ve nuevamente conculcado cuando se indica que la Administración Tributaria "establecerá" la existencia de simulación y posteriormente y solo hasta entonces, oirá al contribuyente, a quien por el hecho de la determinación de la existencia de simulación, se le invertirá la carga de la prueba, independientemente de que existan o no elementos de juicio suficientes para la existencia o caracterización de tal simulación. Se reitera que esa determinación la hará la Administración previo a que se hayan observado todas las normas relativas a la tramitación de un debido proceso, comenzando por el principio de audiencia previa, y sin que los contribuyentes hayan podido realizar ante ésta y el tribunal competente todos los actos legales encaminados a la defensa de sus derechos, puesto que la norma impide que sea previa y debidamente oído y que se le garantice la posibilidad concreta y oportuna de hacer valer sus medios de defensa negando los hechos que se le imputen y aportando pruebas de descargo, en la forma y con las solemnidades prescritas en las leyes respectivas.

Es decir, que luego de que la Administración Tributaria haya establecido la existencia de la simulación, deberá ordenar que se conozca penalmente y posteriormente correr audiencia al contribuyente para que se "defienda" de un acto que ya empezó a surtir efectos, que comportan serias consecuencias jurídicas, como una eventual privación de libertad, sin que el contribuyente haya tenido la menor oportunidad de ejercitar el mínimo derecho de defensa, como se expuso.

2.1.3. Confrontación de la norma objetada con el artículo 44 de la Constitución. Desde otra perspectiva constitucional, también es conducente analizar la norma objetada. Se refiere en concreto a la ausencia de razonabilidad de la misma. En este sentido se debe tener en cuenta que el constituyente guatemalteco, consciente de que era materialmente imposible reconocer en un texto legal todos los derechos inherentes a la persona humana, dejó previsto en el primer párrafo del artículo 44 de la Constitución, que los derechos y garantías que la misma otorga no excluyen otros que, aunque no figuren expresamente en ella, fueran inherentes a la persona humana. Una de esas garantías innominadas es, indudablemente, el debido proceso sustantivo como lo ha declarado esta Corte en varias sentencias en las que el referente de constitucionalidad es la razonabilidad de las normas. La razonabilidad ha sido considerada por la doctrina científica un auténtico estándar axiológico de las normas jurídicas.

El debido proceso sustantivo tiene aplicación en nuestro país porque es una garantía innominada interrelacionada con el debido proceso legal consagrado en el primer párrafo del artículo 12 de la Ley Fundamental. Con apoyo en este precepto y en el artículo 44 ibidem, afirma el tercero relacionado en este apartado, que esta Corte ha reconocido en varias sentencias que un referente de constitucionalidad idóneo es la razonabilidad de los preceptos legales. La razonabilidad ha sido, pues, considerada un auténtico estándar axiológico de las normas jurídicas.

Respecto a este tema, cita a la Corte de Constitucionalidad: "Dentro de las garantías innominadas constitucionalmente a que se refiere el precitado artículo constitucional, (artículo 44) pero que por la remisión ínsita en el mismo son incorporadas con el carácter de fundamentales al sistema de valores, principios y derechos cuyo resguardo se pretende constitucionalmente, se encuentra aquella garantía que propugna porque las leyes que se emitan con el objeto de regular determinada conducta en una sociedad, deben partir de una base razonable; aspecto que en la doctrina constitucional se le ha denominado como el debido proceso sustantivo o la connotación sustancial del debido proceso que debe concurrir en la elaboración de una ley; y que debe observarse sobre todo si con ésta (la ley) se pretende la exclusión de un beneficio, pues tal exclusión no puede realizarse sobre premisas irrazonables".

El debido proceso sustantivo (due process of law de acuerdo con la doctrina anglosajona) constituye una garantía innominada que, incorporada constitucionalmente por medio del artículo 44 del Texto Supremo, debe observarse por parte de aquellos Organismos de Estado y órganos municipales dotados constitucionalmente de potestad legislativa o cuasilegislativa, cuando en ejercicio de tal potestad pretendan excluir a una persona individual del goce de un beneficio, con el objeto de que la norma que contemple tal exclusión sea razonable, justa y emitida dentro de los parámetros (límites) establecidos en la Constitución; para lo que la intelección de cuál debe ser la idea de la razonabilidad de la norma puede determinarse, de manera genérica, al evidenciar la concurrencia de una relación adecuada entre el fin que se pretende por medio de la emisión de la norma y los medios empleados en ella para conseguir tal fin. Con apoyo en esas consideraciones, la Corte ha concluido que: "...Si bien es cierto en un régimen democrático de separación de poderes, aquellas decisiones sobre la conveniencia de emitir una norma son eminentemente políticas, y por ello el juez constitucional no puede sustituir el criterio del legislador ordinario respecto de la conveniencia o inconveniencia de una ley; ello no implica soslayar en el control abstracto de constitucionalidad de normas, el cumplimiento de la obligación que tiene el legislador ordinario en cuanto a observar en la emisión de la norma, que todos aquellos aspectos, elementos y situaciones fácticas que den lugar a su emisión, no pueden partir de una base carente de razonabilidad;..."(Sentencia de 25 de marzo de 2004. Expediente 1086-2003). El tratadista Juan Francisco Linares, ofrece ciertas reglas que sirven para determinar la razonabilidad de una norma. Entre ellas, menciona las siguientes: a) es la comparación y equilibro de las ventajas que lleva a la comunidad un acto estatal con las cargas que le causa; b) es la adecuación entre el medio empleado por el acto y la finalidad que persigue; y c) es la conformidad del acto con una serie de principios filosóficos, políticos, sociales y religiosos a los cuales se considera ligada la existencia de la sociedad. (Citado por Rodolfo R. Spisso. Derecho Constitucional Tributario. De palma Buenos Aires, 1993 pag. 281).

Si bien el Máximo Tribunal ha aplicado con mayor frecuencia la regla del inciso b) al expresar que "la razonabilidad de la norma puede determinarse, de manera genérica, al evidenciar la concurrencia de una relación adecuada entre el fin que se pretende por medio de la emisión de la norma y los medios empleados en ella para conseguir tal fin." (Sentencia en expediente 1086-03), nada obsta para que también se recurra a las otras reglas que propone el mencionado constitucionalista.

En este caso el Instituto Guatemalteco de Derecho Notarial señala que la norma que se adversa por notoria inconstitucionalidad, no es razonable por los motivos ya expuestos ut supra y otros que se consignan a continuación. En efecto: a. No puede ser razonable ni guarda coherencia con los más elementales principios de la lógica, que una norma posibilite que un mismo hecho quede sujeto en su calificación jurídica a la decisión de dos órganos, distintos, con procedimientos y regulaciones diferentes: uno de naturaleza inicialmente administrativa, pero que desemboca en un proceso jurisdiccional y otro de índole netamente judicial, b. Tampoco puede considerarse razonable para la solución de conflictos de interés jurídico, que por un mismo hecho, basado en los mismos supuestos, siendo básicamente idénticas las partes principales involucradas, en cuanto la Administración Tributaria actúa en nombre del Estado en materia tributaria, la norma en cuestión permita que la questio iuris de la determinación de un acto prohibido por la ley, se establezca y debata paralelamente y se resuelva mediante dos pronunciamientos efectuados por dos órganos decisorios distintos, cada uno con la potestad que le atribuye su específica competencia, sometiendo al contribuyente a una onerosa doble defensa sin que la resolución que origina el conflicto esté firme, lo que de por si riñe con la lógica, sin dejar de considerar, como es obligado hacerlo, que se pueden pronunciar dos resoluciones contradictorias o incluso que un proceso enerve la tramitación de otro o que la resolución de un órgano influya en el animus del otro que, cuando menos, experimentaría una inducción en la objetividad, imparcialidad e independencia con que debe fallar, c. Si la finalidad de la norma cuestionada radica en evitar y, en su caso, sancionar la simulación que comporte mediante el engaño un detrimento en la recaudación tributaria, no resulta razonable, lógico ni comprensible obviar y desviar hacia otros órganos la competencia constitucional exclusiva y excluyente de juzgar y determinar en definitiva la existencia de ese ilícito a un órgano jurisdiccional, como lo es en el caso de materia tributaria el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, que conocería y resolvería objetiva e imparcialmente, en un solo proceso, tanto sobre la simulación como de sus consecuencias tributarias y de otra naturaleza, cuyo fallo es recurrible en casación ante la Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, obviando así que surta efectos una determinación a priori y no firme de la Administración Tributaria, donde el contribuyente ha sido privado de su derecho a audiencia previa, a defensa y al debido proceso. Es decir, no se advierte ninguna coherencia y, por lo tanto, ninguna lógica ni razonabilidad entre el fin que persigue la norma y los medios que el legislador estableció para alcanzar esa finalidad, d. Al comparar las ventajas o beneficios y el equilibro que la norma persigue para la comunidad a través de una recaudación tributaria más efectiva, es incuestionable que la balanza se inclina más por las cargas o desventajas que propugna la norma cuestionada, dado que un solo proceso es más efectivo, económico, justo y equitativo que dos, una sola resolución es más justa, certera y segura que dos resoluciones que hasta pueden ser antagónicas, y el respeto a los derechos fundamentales de audiencia liminar, defensa, debido proceso, seguridad jurídica, tutela judicial real, concreta y efectiva, y presunción de inocencia de un miembro de esa comunidad repercute en una observancia del Estado Constitucional de Derecho que proclama la Constitución, resultando directamente beneficiada la comunidad.

2.1.4. Confrontación de la norma objetada con la presunción de inocencia que reconoce el artículo 14 de la Constitución.
Esta norma establece la presunción de inocencia de una persona, en la forma siguiente: "Presunción de Inocencia y publicidad del proceso. Toda persona es inocente, mientras no se le haya declarado responsable judicialmente, en sentencia debidamente ejecutoriada." Esta Corte ha dicho que: "...el artículo 14 constitucional reconoce... el derecho fundamental de toda persona a la que se impute comisión de hechos, actos u omisiones ilícitos o indebidos a que se presuma su inocencia durante la dilación del proceso o expediente en el que se conozca la denuncia, y hasta en tanto no se le haya declarado responsable judicialmente en sentencia debidamente ejecutoriada. Se trata, entonces, de una presunción iuris tantum...".

Al considerar el estado o principio constitucional aquí referido y compararlo con la norma impugnada, puede advertirse que dicho artículo vulnera notoriamente la presunción de inocencia. La infracción se pone de manifiesto cuando se corre audiencia al contribuyente después de que la administración ya "estableció" la existencia de simulación tributaria. La incompatibilidad de tal norma con la disposición constitucional de la que se hace mérito, se determina manifiestamente por el hecho de que conforme lo dispone la primera norma, la audiencia al contribuyente tiene lugar hasta después que la Administración Tributaria ya estableció la supuesta simulación tributaria, sin que exista resolución judicial firme que decida esa situación, y esa determinación acarrea las consecuencias jurídica graves que se han señalado, entre ellas, la iniciación obligada de un proceso para decidir acerca de la responsabilidad penal. El efecto de establecer la existencia de simulación fiscal por parte de la Administración Tributaria, obliga al contribuyente a defenderse en obvia contradicción e Incompatibilidad con la presunción de su estado de inocencia que goza tanto a nivel administrativo o judicial, y también como efecto de la acción penal, por la cual el juez conocerá de lo que la Administración Tributaria ya estableció por medio de una calificación jurídica de un hecho presuntamente ilícito.

2.1.5. Confrontación de la norma objetada con las disposiciones que regulan la función exclusiva de los órganos jurisdiccionales de conformidad con el artículo 203 de la Constitución.

Esta norma establece las condiciones en que ejerce su competencia constitucional el Organismo Judicial, al Indicar: "Independencia del Organismo Judicial y potestad de juzgar. La justicia se imparte de conformidad con la Constitución y las leyes de la República. Corresponde a los tribunales de justicia la potestad de juzgar y promover la ejecución de lo juzgado. Los otros organismos del Estado deberán presentar a los tribunales el auxilio que requieran para el cumplimiento de sus resoluciones. - Los magistrados y jueces son independientes en el ejercicio de sus funciones y únicamente están sujetos a la Constitución de la República y a las leyes. A quienes atentaren contra la independencia del Organismo Judicial, además de imponérseles las penas fijadas en el Código Penal, se les inhabilitará para ejercer cualquier cargo público. - La función jurisdiccional se ejerce, con exclusividad absoluta, por la Corte Suprema de Justicia y por los demás tribunales que la ley establezca. - Ninguna otra autoridad podrá Intervenir en la administración de justicia."

La Corte de Constitucionalidad -dice el tercero- ha interpretado dicho precepto constitucional indicando que: "..la potestad de juzgar y ejecutar lo juzgado corresponde con exclusividad e independencia a los tribunales de justicia...". La "competencia" -que no es facultad- que el legislador otorga a la Administración Tributaria para establecer la existencia de la simulación fiscal, así definida, es contraria a las disposiciones constitucionales previamente referidas y también contraría la independencia y la función jurisdiccional exclusiva que corresponde al Organismo Judicial. Como reiteradamente se ha señalado con anterioridad, la norma cuestionada otorga a la Administración Tributaria la "competencia" de establecer la existencia de la simulación, lo cual claramente implica un proceso de juzgamiento de una situación concreta que acarrea consecuencias jurídicas que sólo pueden ser calificadas y establecidas por el Organismo Judicial por disposición constitucional.

Como ya se asentó previamente, esa presunta "competencia" para establecer la existencia de la simulación tributaria comporta necesariamente el inicio de un proceso penal, sin perjuicio de continuar con el cobro del tributo que corresponda. Tales efectos son propios de una resolución judicial en donde interviene un juzgador independiente, objetivo, imparcial y jurídicamente calificado para establecer los hechos y circunstancias que determinan o no la situación jurídica que debe de resolverse.

En el caso de la Administración Tributaria, no solo no existen esas condiciones, sino también se coloca al funcionario administrativo en una situación de conflicto que generará en él la motivación o inclinación natural de siempre establecer la simulación ante un caso concreto, puesto que en caso contrario absorberá responsabilidades administrativas. La función esencial del funcionario, que no puede ser independiente, es generar y cobrar ingresos a favor del Estado. El modelo mental de juzgamiento resulta de esa cuenta distorsionado, al igual que el del contribuyente quien naturalmente buscara la forma de tener en su patrimonio el menor impacto tributario posible. Por ello no es admisible desde ningún punto de vista constitucional que sea la Administración, como tampoco lo sería que fuera el contribuyente, quien establezca la existencia de simulación tributaria.

El examen de los hechos que conduzcan al establecimiento de la existencia de la simulación, debe corresponder constitucionalmente hablando con exclusividad al órgano jurisdiccional, por la función que la Ley Fundamental le ha atribuido con carácter exclusivo y excluyente y por la imparcialidad y objetividad que requiere. No es constitucionalmente aceptable que por la apreciación de un funcionario de la Administración Tributaria, tenga que iniciarse un proceso penal en contra del contribuyente. Y, como se indicó, el funcionario público estará naturalmente inducido, persuadido o simplemente inclinado a calificar la simulación para evitar responsabilidad por falta u omisión de denuncia.

2.1.6. Confrontación de la norma objetada con el sistema constitucional de independencia de poderes que establece el artículo 141 de la Constitución.

La citada norma constitucional preceptúa: "Soberanía. La soberanía radica en el pueblo quien la delega, para su ejercicio, en los Organismos Legislativo, Ejecutivo y Judicial. La subordinación entre los mismos, es prohibida.". En cuanto a dicho principio que incluya un verdadero y fundamental sistema de gobierno, el exponente cita la Corte de Constitucionalidad: "... Uno de los principios básicos del Estado de Derecho es el de la división o separación de poderes en que se atribuye primordialmente al Organismo Legislativo la función de crear leyes; al Organismo Judicial la de aplicarlas y declarar los derechos en los casos controvertidos que se someten a su conocimiento y al Organismo Ejecutivo la facultad de gobernar y administrar, la división de poderes es la columna vertebral del esquema político republicano y es, además, el rasgo que mejor define al gobierno constitucional, cuya característica fundamental es la de ser un gobierno de poderes limitados. El sentido de la distribución del poder estatal en diversos órganos no es básicamente la de distribuir funciones entre ellos con el objeto de obtener un desempeño eficiente; su fin primordial es que al desarrollar separada y coordinadamente sus funciones, tales órganos se limiten recíprocamente, de forma que cada uno de ellos actúe dentro de la esfera de su competencia y constituya un freno o contrapeso a la actividad de los demás, es decir, que ejerzan entre sí un control recíproco con el objeto de enmarcarse dentro del régimen de legalidad. La Constitución Política de la República de Guatemala adopta un sistema de división de poderes atenuado por la existencia de una mutua coordinación y de controles entre los diversos órganos, que al desempeñar las funciones estatales, se limitan y frenan recíprocamente; en los sistemas constitucionales modernos la división de poderes no implica una absoluta separación sino una recíproca colaboración y fiscalización entre tales órganos con el objeto de que los actos producidos por el Estado se enmarquen dentro de una unidad jurídico-constitucional...".

Como se sostuvo con anterioridad, la norma cuestionada otorga a la Administración Tributaria la "competencia" de establecer la existencia de la simulación lo cual claramente implica el proceso de juzgamiento de una situación concreta que acarrea consecuencias jurídicas que sólo pueden ser calificadas y establecidas por el Organismo Judicial por disposición constitucional. Si bien lo anterior evidencia una violación al artículo 203 constitucional, de igual manera y con la misma intensidad manifiesta se vulnera el sistema de división o separación de poderes que establece el artículo 141 de la Ley Fundamental. Como lo señala la Corte de Constitucionalidad, la finalidad de la separación de poderes es la limitación recíproca, de forma que cada uno de los órganos actúe dentro de la esfera de su propia competencia y constituya un freno o contrapeso a la actividad de los demás. En un caso hipotético concreto en el cual la Administración Tributaría determine una simulación fiscal, no existiría una fiscalización natural entre los órganos ejecutivo y judicial. La determinación de la simulación (que debería corresponder al Organismo Judicial) la estaría efectuando el Organismo Ejecutivo, por medio de una interferencia fuera del ámbito de su competencia, que vulneraría el control o contrapeso establecido por la Constitución.

Al Organismo Ejecutivo le corresponde el poder de gobernar y administrar. A la Superintendencia de Administración Tributaria, le corresponde la administración, recaudación, control y fiscalización de tributos. En el momento en que la Administración Tributaria determine una simulación tributaria, se está extralimitando de sus funciones administrativas e invadiendo esferas de aplicación y declaración de leyes, función que corresponde al Organismo Judicial. La violación al principio de separación de poderes se consuma al momento de facultar a la Administración Tributaria a determinar por sí sola la simulación tributaria, cuestión que constitucionalmente corresponde al Organismo Judicial, hecho que hace a la Administración Tributaria obviar o evadir el control de contrapeso atribuido al Organismo Judicial. De esta forma, la ausencia de una fiscalización por parte del Organismo Judicial hacia el Organismo Ejecutivo (Administración Tributaria) causa la violación al sistema de división de poderes, principio básico para el adecuado funcionamiento de nuestro Estado.

2.2 NO APARECE ARGUMENTACIÓN DEL Instituto Guatemalteco de Derecho Notarial sobre el artículo 32 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República.

2.3 Inconstitucionalidad del artículo 44 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República, que adiciona el numeral 19 al artículo 94 del Código Tributario.

La disposición motivo de objeción contiene el texto siguiente: "La no exhibición del protocolo por el notario, a requerimiento de la Administración Tributaria, salvo el caso de testamentos. SANCIÓN: Multa de cinco mil Quetzales (Q.5.000.00)."

2.3.1. Confrontación de la norma objetada con la seguridad jurídica que garantiza el artículo 2 de la Constitución.

El Decreto 4-2012 del Congreso de la República reforma varias disposiciones de diversas leyes con el propósito esencial de fortalecer el sistema tributario y el combate a la defraudación y al contrabando. De esa cuenta, en su segmento considerativo expresa: "Que es necesario adecuar las normas tributarias con la finalidad que las mismas permitan a la Administración Tributaria, ser más eficiente en el control y fiscalización que la ley le impone". Acorde con esa orientación está concebido el numeral 19 del artículo 44 cuestionado; es decir, que se trata de una norma dirigida al control y fiscalización de los contribuyentes, en la medida en que estos son los sujetos pasivos de la obligación tributaria y, por ende, devienen obligados al cumplimiento de los deberes formales que establecen las normas tributarias. Sin embargo, si bien la norma que se examina puede considerarse que se ciñe a la finalidad que propugna la nueva ley, resulta necesario señalar que en la forma que fue plasmada se incurre en el grave yerro de incluir como contribuyentes a los notarios, pero no en su condición personal, en la que podrían ser sujetos pasivos de los tributos, sino en razón de actos derivados o relacionados con su ejercicio profesional. De este modo la norma objetada ha obviado que el régimen de la actuación profesional dé los notarios está normado, en especial, por el Código de Notariado, motivo por el que se tenía que haber tomado en consideración cuáles son las condiciones en que esa normativa regula el ejercicio profesional de los notarios y la forma en que la misma debe interpretarse de acuerdo con lo indicado por la Corte de Constitucionalidad.

Entre las funciones de los notarios figura la de ser depositarios de sus protocolos. El protocolo es la colección ordenada de las escrituras matrices, actas de protocolación, razones de legalización firmas y documentos que autoriza y registra el notario de conformidad con lo dispuesto por el artículo 8 del aludido Código. El notario no es solo depositario de los protocolos, sino además responsable de su conservación, como reza el artículo 19 ibidem, por tratarse de colecciones pertenecientes al Estado. Por ello están sujetos al cumplimiento particular de los deberes y obligaciones establecidos por el Título II del Código de Notariado. Entre éstas, es relevante destacar la dispuesta en el artículo 78 que consiste en enviar periódicamente al Archivo General de Protocolos el testimonio especial de las escrituras públicas que autoriza.

El Código de Notariado sujeta a quienes ejercen la función notarial a ser celosos de la exhibición de su protocolo. La misma no se puede llevar a cabo sin el cumplimiento estricto de los procedimientos que puntualmente dispone aquel cuerpo legal. Es más, la exhibición completa del protocolo no puede tener lugar sino en el caso de averiguación sumaria por la comisión de un delito y ante el Inspector de Protocolos, tal y como lo previene el artículo 21 del mencionado Código. Ahora bien, la propia ley prescribe que cualquier persona que tenga interés en la consulta de determinadas escrituras matrices -no del protocolo-, podrá hacerlo en presencia del notario, siempre que no se trate de testamentos o donaciones por causa de muerte, porque estas escrituras están protegidas por el secreto profesional y la privacidad inherente a ellas, a menos que los consultantes sean los propios otorgantes. De modo que la exhibición de las escrituras matrices a personas distintas de las señaladas, salvo resolución firme de juez competente, es lesiva a la función notarial, incluida dentro de las profesiones autorizadas a que se refieren los artículos 34 y 90 de la Constitución y reguladas por la Ley de Colegiación Profesional Obligatoria, Decreto No. 72-2001 del Congreso, normativa que a su vez está complementada por estatutos y reglamentos, dentro de cuyo contenido se comprende el ajuste de conductas de los profesionales universitarios a sus normas de ética, destacando entre ellas, para los notarios, la observancia del secreto profesional.

El exponente dice que la dimensión conceptual de la seguridad jurídica ha sido puntualmente delineada por la Corte de Constitucionalidad en diversos fallos, siendo de destacar su elemento esencial que radica en la confianza y certeza que tiene el ciudadano hacia el ordenamiento jurídico por ser éste coherente e inteligible, ajeno a las modificaciones normativas arbitrarias que no respeten el Estado de Derecho. De lo consignado en esta sección del planteamiento, se determina que la norma cuestionada, da pie a una notoria incertidumbre jurídica tanto en el notario como en el contribuyente. Ambos pierden la confianza en el ordenamiento legal debido a la conflictividad que surge entre los procedimientos que rigen la exhibición del protocolo o de escrituras matrices, según el Código de Notario y la Ley del Fortalecimiento Tributario, acto que, conforme a esta última normativa, queda totalmente expuesto a un régimen diferente del regulado en la ley que, como normativa especial, rige la materia.

Respecto del notario la norma que se ataca es una fuente adicional de inseguridad jurídica desde el momento que no queda claro si está dirigida a él como contribuyente o como profesional titular y en ejercicio de la función notarial que la ha discernido el Estado. Es conducente apuntar que en ambos casos la Corte de Constitucionalidad ha indicado qué procedimiento se debe seguir. Ahora bien, si la exhibición que pretende la ley cuestionada se refiere al notario no como contribuyente sino como tercero, es indeclinable advertir que vulnera la seguridad jurídica, en tanto que comprende la totalidad del protocolo y no se circunscribe a determinadas escrituras matrices, que el notario tiene la calidad de tercero en la relación jurídico-tributaria, obligado por consiguiente a velar por la efectividad del secreto profesional y sobre todo que no media resolución judicial que así lo ordene, que es la tesis sostenida por ese alto Tribunal en el fallo mencionado en el párrafo precedente.

En cambio, si la exhibición se concreta a determinados instrumentos públicos matrices que forman parte integrante del protocolo, siendo también el notario un tercero de la. relación jurídico-tributaria, lo que se rebate por inconstitucional es el modo y alcances en que se pueda lograr ese objetivo, sin menoscabo de que el protocolo en si, como colección unitaria de esos instrumentos, se reitera que no puede exhibirse en su totalidad como lo indica la norma aludida, salvo que se refiera a una investigación del notario como contribuyente, evento en el cual la exhibición se podrá realizar en los términos y mediante los procedimientos que establece el Código de Notariado, los cuales ya han sido objeto de estudio constitucional de parte del Máximo Tribunal del país.

2.3.2. Confrontación de la norma impugnada con el artículo 12 de la Constitución.
A lo ya expuesto, hay que añadir otra violación constitucional de la norma impugnada, consistente en la omisión de las reglas básicas mínimas en materia tributaria para satisfacer el requisito de un debido proceso, como lo prescribe el artículo 12 de la Constitución. Tales reglas, para el supuesto de mantenerse el texto de lo impugnado, son: a) carecer los notarios de la condición de sujetos pasivos de la relación tributaria como consecuencia de actos efectuados en el ejercicio de su profesión y, por lo mismo no son más que profesionales ajenos por completo al cumplimiento de deberes formales establecidos para los contribuyentes, pero no para terceros; b) la omisión de exigir - en el caso de investigación sobre notarios como contribuyentes- de orden estricta emitida por la autoridad tributaria a los empleados de la Administración Tributaria habilitados para llevar a cabo visitas a oficinas de notarios, señalando hora, lugar y sobre todo la diligencia concreta que tales agentes de la autoridad deban llevar a cabo, omisión que contraviene el debido proceso formal. Esto reviste vital importancia, en vista de que en nuestro medio los profesionales del derecho, además de notarios actúan y ejercen como abogados, en cuya ausencia pudiera presentarse un agente de la autoridad fiscal a pretender la exhibición del protocolo, dando lugar a una obligada negativa de parte de su personal auxiliar, lo que ocasionaría una imposición, sin trámite alguno, de la sanción pecuniaria que implica; y c) la omisión de prever, para los eventos mencionados, la debida audiencia previa a los notarios para ser oídos, antes de tenérselos por vencidos y obligados a la satisfacción de una sanción pecuniaria.

2.3.3. Confrontación de la norma cuestionada con el artículo 39 de la Constitución.
La sanción prevista en la norma que se objeta, constituiría una infracción directa al artículo 39 de la Constitución, debido a que el contenido de este precepto que reconoce como derecho fundamental de la persona el de propiedad, se violentaría al afectar haberes de personas ajenas -los notarios- a la relación tributaria, de la cual no son sujetos pasivos, concretándose en una detracción no sólo carente de respaldo legal sino también injusta. Cita el criterio de esta Corte contenido en la sentencia dictada al resolver los expedientes de amparo acumulados números 729 y 744-2000; respecto al modo en que debe demandarse por parte de la Administración Tributaria la exhibición de escrituras matrices.

2.4. Inconstitucionalidad del artículo 60 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República que adiciona el artículo 120 "A" del Código Tributario.
El Instituto Guatemalteco de Derecho Notarial coadyuva con la impugnación presentada por el Colegio de Abogados en relación con el artículo indicado cuyo texto reza así: "Medidas preventivas. La Administración Tributaria está facultada para cerrar administrativamente en forma preventiva cualquier establecimiento, empresa o negocio en el cual se constate la realización de actividades comerciales, financieras, profesionales u otras actividades gravadas, sin haberse registrado como contribuyente o responsable ante la Administración Tributaria, o encontrándose inscrito no posea las facturas u otros documentos que las leyes impositivas establezcan como obligatorios, para emitir y entregar a los adquirientes de bienes o servicios. - El personal de la Administración Tributaria debidamente autorizado, procederá a faccionar acta administrativa en la que hará constar cualquier circunstancia anteriormente referida y en el mismo acto dará audiencia al contribuyente y se hará constar en el acta las explicaciones, justificaciones, defensas y pruebas de descargo sobre las omisiones que se constatan y de considerarlo procedente declarará el cierre preventivo, procediendo inmediatamente a entregar copia del acta y a colocar sellos oficiales con la leyenda: "CERRADO PREVENTIVAMENTE, POR ORDEN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA", con la firma y el sello del ejecutor de la medida. El personal autorizado, de ser necesario, contará con el auxilio de la Policía Nacional Civil. Los distintivos deben diferenciarse de los utilizados en la aplicación de la sanción de cierre establecida en los artículos 85 y 86 de este Código. - La medida finalizará inmediatamente después que el contribuyente demuestre que la circunstancia que dio lugar a la medida preventiva cesó, por lo que la Administración Tributaria, en acta, hará constar el levantamiento de la medida impuesta y procederá a retirarlos sellos oficiales respectivos con el auxilio de la Policía Nacional Civil de ser necesario, aun en días y horas inhábiles para la Administración Tributaria. - En el caso que el contribuyente sí estuviera registrado, la medida de cierre preventivo durará un plazo máximo de quince días hábiles, pasado el cual, de oficio o a solicitud de parte, si el contribuyente no hubiera demostrado a la Administración Tributaria en la forma aquí estipulada, que la circunstancia que dio lugar a la medida cesó, se procederá conforme a lo estipulado en el artículo 86 de este Código. - La Administración Tributaria, cuando se trate de personas individuales o jurídicas propietarias de establecimiento, empresa o negocio cuya función sea reconocida como servicio público esencial, o no posean un establecimiento en un lugar fijo, o bien desarrollen su actividad en forma ambulante, reemplazará la medida cautelar por una caución económica de diez mil Quetzales (Q. 10,000.00) para que regularice su situación en un plazo no mayor a diez (10) días, de lo contrario dicho monto pasará a formar parte de los ingresos privativos de la Administración Tributaria".

2.4.1. Confrontación del artículo objetado con el artículo 203 de la Constitución que determina las condiciones en que se ejerce la función jurisdiccional.

Según el Instituto exponente, el precepto impugnado atribuye facultades jurisdiccionales a la Administración Tributaria para que por sí y ante sí, conforme a su criterio, sin gozar de la independencia, objetividad e imparcialidad, decrete el cierre administrativo de cualquier establecimiento, empresa o negocio en el cual se constate la realización de actividades comerciales, financieras, profesionales (que comprende, entre otras, a los notarios), o de otras actividades gravadas; sin haberse registrado como contribuyente o responsable ante la Administración Tributaria, o bien si encontrándose inscrito no posea las facturas u otros documentos que las leyes impositivas establezcan como obligatorios, para emitir y entregar a los adquirientes de bienes o servicios.

Es incuestionable que los tribunales de justicia, en ejercicio de su función jurisdiccional, pueden decretar (en forma cautelar o definitiva) el cierre de un establecimiento, empresa o negoció, después dé qué el titular del órgano jurisdiccional de que se trate, con imparcialidad, objetividad e independencia, establezca la necesidad y razonabilidad de la medida a dictar.

Lo anterior lo corrobora el propio Decreto 4-2010 del Congreso de la República en sus artículos 41 y 42 (que respectivamente reforman los artículos 85 y 86 del mismo Código Tributario), que establecen el cierre temporal de los establecimientos, empresas o negocios, como consecuencia de una sanción firme impuesta por la autoridad tributaria, prescribiendo que en tal caso dicho cierre será decretado por un juez del ramo penal competente. Esa última regulación pone de manifiesto que el legislador, en los dos últimos preceptos referidos, si respetó la exclusividad absoluta de la función jurisdiccional que la Constitución otorga a los tribunales de justicia para decretar el cierre temporal de los establecimientos, empresas o negocios, actitud que no observó en el precepto tachado de Inconstitucionalidad.

Con relación a esa garantía [la de juzgar], la Corte de Constitucionalidad ha señalado que: "Corresponde a esta Corte como función esencial la defensa del orden constitucional, consistente éste en la atribución de competencias a los diferentes órganos del Estado, las que deben cumplirse conforme a la normativa suprema de éste. Una de esas competencias, la de la función jurisdiccional, está atribuida con exclusividad e independencia al Organismo Judicial, según lo previsto en el artículo 203 de la Constitución...". (Gaceta 79, exp. 210-06, sentencia del 23 de marzo de 2006).

2.4.2. Confrontación del artículo impugnado con el artículo 12 de la Constitución.
El precepto impugnado, por otra parte, también vulnera el derecho de defensa garantizado por el artículo 12 de la Constitución, conforme al cual nadie puede ser condenado sin antes haber sido citado, oído y vencido en proceso legal seguido ante juez competente y preestablecido. Se vulnera esa garantía al atribuir a la autoridad tributaria la facultad de cerrar administrativamente un establecimiento, empresa o negocio, por aspectos puramente formales, sin que se haya observado adecuadamente el derecho de defensa y se hayan respetado las garantías del debido proceso y el principio de audiencia liminar y previa.

Afirma que esta Corte ha ido formando a lo largo de su existencia, jurisprudencia con relación al derecho de defensa y del debido proceso, tanto judicial como administrativo, procurando su efectividad por cuanto para lograrlo no es suficiente su reconocimiento constitucional sino que se requiere de diversas formulaciones legales, contenidas en diferentes instrumentos normativos en los que se determinan ciertas condiciones para su ejercicio. Con las modalidades o matices propios de cada procedimiento, los principios del debido proceso y el ejercicio del derecho de defensa, son aplicables tanto al proceso judicial como al administrativo. Es un evento hasta cierto punto imprevisible que cuando se formula la configuración legal del derecho de defensa, se pueda incurrir en una vulneración a su regulación constitucional. Y esto es cabalmente lo que sucede con la disposición cuestionada en este planteamiento.

En ese sentido, el Máximo Tribunal ha expresado que: "Es evidente que ningún objeto tendría garantizar a las personas el libre acceso a los tribunales, si no se les garantiza, igualmente, la oportunidad y los medios para defender sus intereses..." (Sentencia en expediente) de amparo 114-86). Ha señalado también que el debido proceso implica la posibilidad efectiva de hacer valer sus medios de defensa, en la forma y con las solemnidades prescritas en las leyes respectivas y que si la ley del caso concreto le priva de su derecho de defensa, de ofrecer y aportar pruebas, presentar alegatos de usar medios de impugnación como sucede en este caso, "entonces se estará ante una violación de la garantía constitucional del debido proceso". (Sentencia expediente de Amparo 105-99).

Es fácil comprobar que la norma cuestionada no contempla ningún procedimiento previo y eficaz que garantice al notario contribuyente o a cualquier otra persona el ejercicio efectivo y eficaz de su derecho de defensa, violentando, por lo tanto, el debido proceso administrativo por omisión total y absoluta de una oportunidad para defenderse antes de que se dicte en su contra la medida de cierre del lugar en que presta sus servicios. Adicionalmente, como se indicó, denota una falta de consistencia por cuanto en otros casos la misma ley exige que medie orden judicial para medidas de esa naturaleza, en cambio no lo pide en el caso que se analiza.

La trascendencia y efectos de un cierre como el que se examina a la luz de la Constitución, hacen imperativo que solo pueda ser decretado y ejecutado por un órgano imparcial, objetivo e independiente de la administración tributaria, en ejercicio permanente de sus exclusivas facultades jurisdiccionales establecidas por el artículo 203 constitucional, también vulnerado por el precepto impugnado. Ese órgano debe estar jurídicamente capacitado para calificar la existencia del fumus boni iure y el periculum in mora, condicionantes y razón de ser de toda medida preventiva. La Administración Tributaria obviamente carece de esas condiciones. Por otra parte, invoca que la Corte de Constitucionalidad ha hecho la siguiente consideración respecto de esa garantía: "Si al aplicar la ley procesal al caso concreto se priva a la persona de su derecho de accionar ante jueces competentes y preestablecidos, de defenderse, de ofrecer y aportar pruebas, de presentar alegatos, de usar medios de impugnación contra resoluciones judiciales, entonces se estará ante una violación de la garantía constitucional del debido proceso..." (Gaceta No. 54, Exp. No. 155-99, pág. 49, Sentencia del 16 de diciembre de 1999).

2.4.3. Confrontación del precepto cuestionado con el artículo 14 de la Constitución.
El indicado precepto también viola la garantía de presunción de inocencia establecida por el artículo 14 de la Constitución. Como ya se manifestó anteriormente al referirse a otro precepto también cuestionado en la inconstitucionalidad. La Corte de Constitucionalidad, respecto de esa garantía ha considerado lo siguiente: "...El artículo 14 constitucional reconoce, en su primer párrafo, el derecho fundamental de toda persona a la que se impute la comisión de hechos, actos u omisiones ilícitas o indebidos a que se presuma su inocencia durante la dilación del proceso o expediente en el que se conozca la denuncia, y hasta en tanto no se le haya declarado responsable judicialmente en sentencia debidamente ejecutoriada...". (Gaceta 54, exp. 105-99, pág. 43, sentencia del 16 de diciembre de 1999).

El Tribunal Constitucional, siempre en relación al principio de presunción de inocencia, ha expuesto que considera: "...que el citado principio en nuestra legislación es propio de los procedimientos punitivos, sean del orden administrativo o penal...". (Gaceta 55, Exp. 276-99, pág. 14, Sentencia del 5 de enero de 2000). Ha manifestado también que es: "...Una presunción iuris tantum dirigida a garantizar al sindicado que no podrá sufrir pena o sanción que no tenga fundamento en prueba pertinente, valorada por un tribunal con eficacia suficiente para destruir la presunción y basar un fallo razonable de responsabilidad, porque, en caso contrario, el principio constitucional enunciado prevalecerá en su favor...". (Gaceta 60, Exp. 288-2001, pág. 115, Sentencia del 2 de mayo de 2001).

En el precepto impugnado se hace caso omiso de ello y se viola la garantía de presunción de inocencia al otorgar facultades a la Administración Tributaria, para que por sí y ante sí, conforme a su arbitrio y criterio, decrete el cierre administrativo de establecimientos, empresas o negocios, ignorando la garantía de presunción de inocencia que en favor de sus propietarios establece la Constitución Política de la República.

2.4.4. Confrontación del artículo objetado con el artículo 43 de la Constitución.
La norma que se tacha por vicio material de inconstitucionalidad, al atribuir competencia a la autoridad tributaria para ordenar y ejecutar por sí y ante sí el cierre administrativo de establecimientos, empresas o negocios por aspectos puramente formales, también transgrede la libertad de comercio, trabajo e industria garantizada por el artículo 43 de la Constitución, puesto que dicha clausura aun temporal, originada de una simple orden dictada por la autoridad administrativa, impide a su titular el ejercicio de sus actividades comerciales, industriales, financieras, profesionales y laborales.

2.5. No se pronunció con relación al artículo 62 cuestionado.

2.6. No se pronunció con relación al artículo 62 cuestionado.

3. Instituto Guatemalteco de Derecho Tributario.
3.1. Respecto del artículo 31 impugnado, afirma que si bien los negocios pueden ser manipulados de distintas formas, en la simulación se produce una apariencia jurídica que encubre la verdadera realidad, por lo que existen dos actos, cada uno de los cuales se adecúa a la finalidad que aparentemente el uno, y realmente el otro persigue. Dicha simulación sólo es posible en el ámbito de los negocios jurídicos bilaterales o multilaterales, dado que es necesario un acuerdo entre las partes que han convenido que su declaración exterior de voluntad produzca efectos distintos a los aparentes; entonces, se encubre la realidad jurídica a través de una falsa apariencia, que acarrea la declaración de la inexistencia de lo aparentado, en ella se utiliza para crear una apariencia jurídica que sirve para encubrir la realidad, o bien, para mostrar una realidad distinta a la verdaderamente deseada y realizada.

3.1.1. Según el compareciente, viola el artículo 2°. constitucional, pues permite que un ente administrativo, que no es ni siquiera parte de uno de los tres organismos del Estado, emita juicio respecto a la calidad y validez de actos jurídicos realizados por los ciudadanos. La discrecionalidad para la realización de esta calificación "establecer" por parte de la Administración Tributaria, con el único fin de evitar "detrimento a la recaudación", coloca a todos los contribuyentes en situación de inseguridad jurídica respecto a las consecuencias, pues dicha calificación resulta únicamente del criterio administrativo interno y no del producto de un debido proceso preestablecido que cumpla con las garantías republicanas de un Estado de Derecho.

3.1.2. Viola el artículo 12 constitucional, en lo referente al principio jurídico del debido proceso, dado que la norma impugnada permite que la Administración Tributaria, inaudita parte, establezca la simulación y una vez establecida, inicie los procesos judiciales correspondientes. A este respecto, debe tenerse en cuenta que la calificación de simulación debe únicamente ser válida luego de agotados los procedimientos judiciales correspondientes, no obstante, la norma impugnada permite que la Administración Tributaria juzgue y concluya, aun previamente a conceder audiencia, el perfeccionamiento de dicha simulación, con carácter sancionatorio y calificación de "establecida" la misma.

3.1.3. También transgrede el artículo 203 constitucional, pues la justicia debe ser impartida por los jueces y tribunales y la determinación de la existencia de una simulación de negocio jurídico es un acto de impartición de justicia que por mandato constitucional, corresponde al Organismo Judicial. Si bien la SAT tiene un ámbito administrativo en que ostenta calidades similares a las de un juzgador, dicho acto o calificación está siempre sujeto al control jurisdiccional en el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, conforme lo indica el artículo 221 de la Constitución Política de la República. Al facultar la norma impugnada que la administración Tributaria puede "establecer" la simulación fiscal, por la definición del término "establezca" automáticamente nos encontramos frente a un acto definitivo y de juzgamiento sobre un negocio jurídico particular. Es así que "establecer" significa según el diccionario de la Real Academia Española 22a. edición, en las acepciones aplicables "2. Tr. Ordenar, mandar, decretar. 3. Tr. Dejar demostrado y firme un principio, una teoría, una idea, etc.". con ello evidentemente si lo "demostró y dejó firme" juzgó. Lo que solo pueden hacer los tribunales de la República, conforme el artículo 203 constitucional. Al establecer la "simulación" por parte de la Administración Tributaria conforme al artículo impugnado, además de las consideraciones expresadas, tiene la connotación de ser el punto de partida de un procedimiento penal. El juez penal recibirá un "hecho probado" sin que previamente se le haya concedido audiencia al contribuyente acusado, desvirtuando el proceso penal que pudiera seguirse, en un proceso de ejecución, toda vez que la labor de investigación y calificación jurídica del acto, tipificación y condena, queda en manos de la misma autoridad administrativa arrogando la norma impugnada funciones que corresponden constitucionalmente al Ministerio Público y al Organismo Judicial.

3.1.4. También se percibe violación del artículo 5°. constitucional, porque el ciudadano puede hacer todo lo que la ley no prohíbe. Si la ley no prohíbe la elección de un acto jurídico frente a otro, aun cuando dicha escogencia permite el pago menor de tributos, no puede permitirse que un acto administrativo tenga la implicación de "condenar" a los ciudadanos directamente, simplemente por pretender reducir de esa manera su carga tributaria.

3.1.5. El artículo 221 de la Constitución es transgredido, porque todo acto administrativo debe estar sujeto a control jurisdiccional. Es el Tribunal de lo Contencioso Administrativo el que debe, por mandato constitucional, ser el contralor de la juridicidad de los actos de la administración pública. De manera que no puede la Administración Tributaria establecer la comisión de una simulación [calificación jurídica] de un acto con el efecto de anularlo y determinando el hecho "real" sin que dicha calificación sea susceptible de ser impugnada y revisada, conforme a la legislación, ante y por el referido Tribunal. De tal cuenta, no puede "establecer" la simulación sin primero concederse audiencia, resolver y sujetarse a los medios de impugnación que desembocan en un proceso contencioso administrativo; de lo contrario se incurre en violación a mandatos de la Constitución. No cuestiona que la Administración Tributaria pueda, en el ámbito de sus funciones, disentir de la operatoria comercial con efectos tributarios de los contribuyentes y, de ser así, que actúe de conformidad con el debido proceso administrativo-tributario, formando el expediente respectivo a efecto de formular los ajustes tributarios correspondientes, situación que, agotadas todas las instancias, permitirá establecer su procedencia o improcedencia.

3.2. No hizo argumentación con relación al artículo 32 cuestionado.

3.3. Respecto del artículo 44 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República, afirma que viola el artículo 2°. constitucional, porque no otorga seguridad jurídica a los contratantes, en cuanto a la información y demás datos que puedan constar en los protocolos notariales. Si bien se trata de instrumentos calificados como públicos, no son un registro de acceso al público como tal, existiendo en el Código de Notariado procedimientos que restringen el acceso a los protocolos notariales, incluso al propio Archivo General de Protocolos, tales como el consentimiento de las partes, necesidad de demostrar interés o bien que el notario se haya negado a extender copias o testimonios, sin que alguien sin participación directa en los instrumentos pueda tener libremente acceso a estos. Es innegable la posibilidad de requerir la expedición directa de copias simples legalizadas de instrumentos públicos específicos, no así la exhibición de la totalidad del protocolo, que ni siquiera el Director General del Archivo de Protocolos tiene libre acceso a los protocolos de los notarios y existen reservas para revisión del contenido de algunos instrumentos.

La norma impugnada, infringe a su vez la seguridad jurídica, como consecuencia de que el propio protocolo puede servir corno declaración contra los mismos notarios en cualquier proceso que la Administración Tributaria tenga participación, sin que sea advertido que la revisión o fiscalización recaerá sobre el notario específicamente o que servirá como base para la presunta determinación de obligaciones tributarias del notario.

El protocolo no contiene actuaciones personales del notario; por lo que no es técnica ni legalmente factible que a la Administración Tributaria se le confiera la potestad para revisar protocolos mediante su exhibición, en cuanto que estos contienen información contractual producto de la voluntad de las partes; por lo que sus efectos fiscales deben ser tratados directamente entre los contratantes y la Administración Tributaria con base al elemento personal de la relación jurídica Tributaria.

3.4. Con relación al artículo 50 impugnado, expone que la normativa reprochada no solo es violatoria en la palabra "profesionales" sino en la institución de un cierre preventivo per se, sea de profesionales o de cualquier otro tipo de actividad económica, por las infracciones que puntualiza, como sigue:

3.4.1. Viola la libertad de acción contenida en el artículo 5°. constitucional, al ordenar el cierre del lugar en el que se realiza una actividad económica o profesional sin haberse seguido ningún procedimiento, ni siquiera administrativo, por lo que de esa manera se impide el ejercicio de un derecho, como ejercer una profesión o una actividad económica.

3.4.2. Vulnera el artículo 12 constitucional, pues sanciona [aunque se denomine preventivamente] a quien se califique por el funcionario público de infractor, sin tener la posibilidad de procurarle la obtención de justicia. Es evidente que se causa un perjuicio al administrado, quien se ve limitado y se le niega la posibilidad de defenderse, dado que conlleva el cierre de su centro de trabajo, profesión u oficio, sin haber sido citado, oído y vencido. La inocencia no debe ser probada en un sistema de derecho, sino el órgano que desea limitar los derechos de un ciudadano o sancionarlo debe demostrarla, como consecuencia, la norma impugnada no permite la defensa de la persona en sus derechos.

3.4.3. Viola el control jurisdiccional obligatorio establecido en el artículo 221 de la Constitución, en la medida de que el acto de cierre nunca podrá ser sujeto de revisión de juridicidad. Tanto así que, si se demuestra que no se cometió la supuesta infracción durante el tiempo que el establecimiento comercial o profesional estuvo cerrado, se "levanta la medida", sin más. Lo anterior no permite que exista un real control del acto administrativo emanado de la Administración Tributaria, que busque revisar su juridicidad y así evitar que los derechos de los ciudadanos sean lesionados.

3.4.4. Tal medida resulta confiscatoria, principalmente a los profesionales que pueden ver cerrado el lugar de su trabajo, que por sus efectos implicaría la imposibilidad de obtener recursos económicos necesarios para la subsistencia; de esa manera la medida causaría daños y puede, incluso, provocar menoscabo en el patrimonio del profesional y su familia. Es así que viola el artículo 243 y el artículo 41 de la Constitución. El efecto económico del cierre preventivo es mucho mayor que el pago de los tributos mismos que dejarán de ser enterados al fisco por no poder ejercerse la profesión.

3.5. No hizo argumentación con relación al artículo 32 cuestionado.

3.6. En cuanto al artículo 66 impugnado, asegura que éste viola el artículo 239 constitucional, dado que tal normativa obliga a los notarios a adherir efectos timbrados por el valor de nueve quetzales a cada folio de papel sellado especial para protocolos, aun cuando esté sin utilizar. Tal mandato obvia la estructura del tributo, pues exige el cumplimiento de una obligación tributaria antes de la realización del hecho generador. De conformidad con el artículo 3 de la Ley del Timbre Fiscal y Papel Sellado especial para Protocolos, el impuesto se genera cuando se otorga, suscribe o emite un documento gravado. El hecho generador del impuesto no es la adquisición del papel sellado especial para protocolos sino el otorgamiento, suscripción o emisión de un instrumento público contenido en dicho papel. En puridad, los notarios nunca compran el papel sellado especial para protocolos, ya que como manda la ley de la materia son depositarios y no los dueños del protocolo.

Por el lado del sujeto pasivo, la disposición también contradice la estructura del tributo, pues de conformidad con el artículo antes citado, el notario no es sujeto pasivo porque no suscribe, otorga ni emite el documento gravado: lo hace o hacen los otorgantes o comparecientes. De ahí que la disposición impugnada crea obligaciones sin basamento legal, como corresponde a las obligaciones tributarias (obligaciones ex lege), pues, por un lado, no ha acaecido el hecho generador y sin este no hay obligación tributaria y mucho menos obligación de adherir efectos timbrados mientras el papel en existencia no sea utilizado; y, por el otro, si no hay obligación tributaria no existe persona obligada a su cumplimiento, es decir, sujeto pasivo. No habiendo hecho generador menos pueden configurarse sus elementos, en este caso, el subjetivo.

De conformidad con el artículo 239 de la Constitución, el establecimiento del hecho generador, sujeto pasivo y responsabilidad solidaria debe ser a través de la emisión de una ley y cualquier disposición jerárquica inferior que contradiga, tergiverse o disminuya dichas bases de recaudación, serán nulas ipso jure.

Expone el Instituto Guatemalteco de Derecho Tributario, que con relación al nacimiento de la obligación tributaria y la inconstitucionalidad de exigir su cumplimiento antes de la realización del hecho generador, resulta importante traer a colación lo sostenido por este Tribunal en la sentencia del once de febrero de mil novecientos noventa y cuatro dictada dentro de los expedientes acumulados: 269-92, 326-92, 352-92, y 41-93, de la que cita:"(...) el hecho imponible sólo puede considerarse realmente producido cuando se han integrado todos los elementos que normalmente lo configuran y la dimensión temporal se ha cumplido. En consecuencia, exigir el pago en forma coercitiva antes del nacimiento de la obligación -y por consiguiente, sin que haya vencido el plazo- configura una falta de razonabilidad, que es uno de los principios que limitan la potestad tributaria del Estado. Efectivamente, el artículo 239 de la Constitución preceptúa que los impuestos se establecerán conforme a las necesidades del Estado y de acuerdo con la equidad y la justicia, precepto que se reitera en el artículo 243 que ordena que el sistema tributario debe ser justo y equitativo, es decir, que conforme a los preceptos constitucionales citados, las leyes tributarias deben basarse en un principio de razonabilidad. En otras palabras, el resultado del impuesto debe ser justo, equitativo y, consecuentemente, razonable; esos principios se transgreden cuando se exige al contribuyente el cumplimiento de una obligación aun inexistente, porque ello implica que al sujeto pasivo se le impone una carga que le limita beneficiarse con parte del fruto de su trabajo a pesar de que no ha surgido el crédito fiscal a favor del Estado.".

4. Superintendencia de Administración Tributaria.

4.1. Respecto del artículo 31 impugnado expresó: El sistema tributario se constituye como una pieza clave para el funcionamiento estatal, en ese sentido, se debe de reconocer la finalidad con la que actuó el legislador a la hora de crear tales figuras tributarias, pues lo que busca es el aumento de los ingresos tributarios.

La presente impugnación hacia la referida norma, resulta infundada, ya que no puede existir un procedimiento judicial sin que, previamente, exista el antecedente administrativo. Es decir, la Administración inicia el procedimiento al establecer la simulación fiscal, se determinan o formulan los ajustes respectivos y se continúa con el procedimiento administrativo que establece la ley, hasta llegar a instancias judiciales. Por lo tanto, a la administración tributaria no se le está otorgando una facultad jurisdiccional. El sistema tributario se constituye en una pieza clave para el funcionamiento y la legitimidad del Estado. Volver este sistema, transparente y eficiente permite recaudar los recursos suficientes para sufragar la actuación del Estado y la prestación de servicios públicos. En ese sentido, debe reconocerse que la intención del legislador al crear nuevas figuras tributarias, específicamente la que nos atañe, fue para que los ingresos tributarios aumentaran, sin perjudicar con dicho proceder, los derechos fundamentales de los ciudadanos consagrados en la Carta Magna.

Por otro lado, es importante exponer que de conformidad con lo establecido en el artículo 157 constitucional la potestad legislativa corresponde exclusivamente al Congreso de la República y, en ese sentido, es procedente indicar que el principio in dubio pro legislatore es aquél mediante el cual debe entenderse que en la promulgación de una norma, el legislador ha observado las disposiciones contenidas en la Constitución Política de la República. En otras palabras, dicho principio establece la facultad del Congreso de legislar conforme lo estime conveniente, teniendo las normas emitidas con base a una presunción de constitucionalidad; es decir que, en principio, las normas emitidas son congruentes con el Texto Supremo. La ley le confiere a la Administración Tributaria la facultad de determinar ajustes a los contribuyentes, derivado de una auditoría practicada a éstos, la cual es objeto de discusión dentro de un procedimiento administrativo realizado de conformidad con la ley y luego de finalizado el mismo, el contribuyente tiene a su alcance los mecanismos de defensa en la vía ordinaria jurisdiccional, inclusive constitucional.

La declaratoria de simulación fiscal es una "herramienta" de la Administración Tributaria para realizar ajustes. Su ámbito se circunscribirá únicamente a materia fiscal, sin que por ello se le estén otorgando atribuciones jurisdiccionales como erróneamente manifiesta la interponente, ya que la materia jurisdiccional ha quedado establecida a favor de las partes al momento de acudir al Tribunal de lo Contencioso Administrativo y allí manifestar su inconformidad, por lo que, con tal procedimiento, no se le están vedando a los contribuyentes sus derechos constitucionales. Por su parte, la planificación tributaria busca minimizar la carga tributaria del contribuyente a través de opciones que el derecho permite, convirtiendo esta actividad en algo lícito, mientras que la simulación requiere forzosamente que exista un acto jurídico indebido.

La simulación en el ámbito tributario hace referencia tanto a negocios como a actos jurídicos, es decir que podría tratarse de negocios simulados y de actuaciones ficticias. En la simulación fiscal, el sujeto pasivo busca, como tal, ocultar la realidad del hecho generador de la obligación tributaria o de cualquier otro demento para su determinación, favoreciéndose con un ahorro en el pago de sus impuestos o en el de no pagar derivado de su simulacro. Pero el contribuyente o sujeto pasivo de la obligación tributaria tiene la elección de buscar opciones legales respecto a una finalidad económica, con consecuencias tributarias diferentes, según la consideración de su alternativa.

No está demás, tomar en consideración lo que para el efecto contempla el derecho comparado, para lo cual, en el caso de los Estados Unidos Mexicanos también tienen regulada la figura de la simulación, por lo que es pertinente transcribir lo siguiente: "Artículo 213 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. ...Para los efectos de este Título y la determinación de los ingresos de fuente de riqueza en el país, las autoridades fiscales podrán, como resultado del ejercicio de las facultades de comprobación que les conceden las leyes, determinar la simulación de los actos Jurídicos exclusivamente para efectos fiscales, la cual tendrá que quedar debidamente fundada y motivada dentro del procedimiento de comprobación y declarada su existencia en el propio acto de determinación de su situación fiscal a que se refiere el artículo 50 del Código Fiscal de la Federación, siempre que se trate de operaciones entre partes relacionadas en términos del artículo 215 de esta Ley. (...) La simulación en el ámbito tributario hace referencia tanto a negocios como a actos jurídicos, es decir, podríamos hablar de "negocios simulados" y de "actuaciones ficticias"...] [http://topicosfiscales.blogspot.com/2009/05/simulacion.html]

Siguiendo en la línea del derecho comparado, cita al abogado de Estado de Barcelona, Juan Manuel Herrero de Egaña Espinosa de los Monteros, quien argumenta lo siguiente: "El resultado final a la vista está: quien eluda la aplicación de una norma tributaria a través de una figura negocial notoriamente artificiosa no habré incurrido en un fraude de ley sino que, simplemente, estará en conflicto con la Administración Tributaria para que se le aplique la norma que grosera y artificiosamente ha tratado de eludir..." [Herrero de Egaña Espinosa de los Monteros Juan Manuel. "El fraude de ley en la nueva ley general tributaria o lo que pudo haber sido y no fue".

La Administración Tributaria concluye que la figura de la simulación fiscal de ninguna manera conculca derechos constitucionales fundamentales, ya que su establecimiento es una facultad que la ley le otorga, derivado que el contribuyente de acuerdo a las modalidades descritas en el artículo 31 del Decreto 4-2012 del Congreso, oculte la realidad del hecho generador de la obligación tributaria y al establecer esa figura tributaria, el ente fiscalizador formula los ajustes respectivos, y lo decidido por la Administración Tributaria sobre la simulación, es atacable por medio del recurso de revocatoria y este a su vez, en caso de ser desfavorable, puede ser atacado en la Instancia de lo Contencioso Administrativo, respetando las garantías propias del derecho de defensa y debido proceso.

La norma impugnada no conculca el principio de seguridad jurídica que consagra el artículo 2°. constitucional, dado que la Administración Tributaria no declarará vicios del consentimiento como señala la interponente, en tanto que la norma es clara al señalar que ésta formulará los ajustes que correspondan y notificará al contribuyente o responsable, cuando establezca que los contribuyentes en detrimento de la recaudación tributaria realizaron los supuestos contenidos en la norma ahora impugnada, determinación esta que únicamente tiene efectos fiscales.

Lo anterior en el marco de su competencia, en virtud de las facultades que le han sido conferidas, entre las cuales cabe destacar la contemplada en la literal i) del artículo 3 de la Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria que establece: "Es objeto de la SAT, ejercer con exclusividad las funciones de Administración Tributaria contenidas en la legislación de la materia y ejercer las funciones específicas siguientes: ...i) Realizar, con plenas facultades, por los medios y procedimientos legales, técnicos y de análisis que estime convenientes, las investigaciones necesarias para el cumplimiento de sus fines y establecer con precisión el hecho generador y el monto de los tributos..."

Una de las características de la simulación en el ámbito tributario es que esta figura ataca la sustancia económica; es decir, que la operación que se registra en los libros contables debidamente autorizados y habilitados sea cierta y pueda demostrarse fehacientemente su pago; así como la existencia física de los proveedores y capacidad empresarial demostrada.

Para ilustrar el efecto que esta figura conlleva en materia tributaria, se presenta el siguiente ejemplo, con partidas contables que los contribuyentes en la actualidad realizan y que simula compras y crédito fiscal, con lo cual menoscaban el erario nacional.

Pda. No. 1	Descripción de la operación	DEBE	HABER
	Compras	Q 1,000,000.00
	IVA por cobrar (crédito fiscal)	Q 120,000.00
	Cuentas por pagar		Q 1,120,000.00
	por compras del año	Q 1,120,000.00	Q 1,120,000.00
Pda. No. 2
	Cuentas por pagar	Q 1,120,000.00
	Aportes por capitalizar		Q 1,120,000.00
	Por cancelación Ctas. por pagar	Q 1,120,000.00	Q 1,120,000.00
Pda. No. 3
	Aportes por capitalizar	Q 1,120,000.00
	Capital		Q 1,120,000.00
	Por capitalización	Q 1,120,000.00	Q 1,120,000.00

Como puede observarse el contribuyente simula compras que jamás pagará, pero que sí deducirá, primero como parte de su costo de ventas, con lo cual ha de perjudicar el pago del Impuesto Sobre la Renta que le correspondería; asimismo, puede observarse que estaría declarando falsamente cuentas por pagar, puesto que puede observarse en la partida número dos que las estaría eliminando entre sí. Es decir que no habría dinero en efectivo de por medio, cheques o cualquier otro medio con el que se pudiera comprobar el pago de tal obligación. En la tercera partida puede observarse que el contribuyente utiliza la figura de simulación para aumentar su capital social, sin haber realizado ningún desembolso de sus cuentas bancarias.

A través de la utilización de la figura de la simulación, en el presente ejemplo, el Estado está dejando de percibir un 43% de impuestos (31% en concepto del Impuesto Sobre la Renta y un 12% en concepto del Impuesto al Valor Agregado). En definitiva lo que interesa al derecho tributario en dichos casos no es el contrato en sí mismo, que sólo genera obligaciones entre las partes, sino en cuanto al hecho gravado de un impuesto, es decir, un hecho jurídico de interés tributario, aun cuando materialmente se manifieste en un acto jurídico.

4.2. Respecto del artículo 32, la Administración Tributaria manifestó que como ente encargado de la recaudación, control y fiscalización de todos los tributos y para el cumplimiento de sus funciones de conformidad con la ley, tiene derecho al acceso a la información que sea requerida a efecto de verificar la determinación o generación de tributos, la cual en todo caso se recibe bajo reserva de confidencialidad, en estricta observancia de las disposiciones y procedimientos legalmente establecidos.

Para el caso, cita de la Corte de Constitucionalidad: "...En este aspecto es dable mencionar que la doctrina y jurisprudencia extranjeras han sostenido que el secreto profesional no puede invocarse como valladar o anteponerse a la comprobación de la propia situación tributaria del profesional, criterio que esta Corte comparte. (Curso de Derecho Financiero y Tributario. Juan Martín Queralt y Carmelo Lozano Serrano. Tecnos, Madrid, 1994 páginas 355 y 356). Ahora bien sin mengua de lo dicho anteriormente, en cuanto a la forma de consulta y revisión de protocolos se hace notar que en nuestro régimen notarial las escrituras matrices y demás documentos que autoriza un notario -cuya colección ordenada se denomina legalmente protocolo- son esencialmente públicos, motivo por el que pueden ser consultados en presencia del Notario por cualquier persona que tenga interés particular -lo que desde luego incluye al fisco-..." (La negrilla es del interviniente) Expediente acumulados 729 y 744-2000 sentencia de fecha 27 de febrero de 2001).

4.3. En lo que se refiere al artículo 44 impugnado, sostiene que el interponente no hace confrontación de normas constitucionales, sino que sus argumentos van encaminados a señalar la supuesta violación de una norma ordinaria como lo es el Código de Notariado, obviando que uno de los presupuestos de la inconstitucionalidad es la confrontación de la norma impugnada con la norma constitucional. La Administración Tributaria tiene derecho al acceso a la información que sea requerida a efecto de verificar la determinación o generación de tributos, la cual en todo caso se recibe bajo reserva de confidencialidad. Es importante señalar, en cuanto al carácter particular de la información contenida en el protocolo que señala la interponente, respecto del propio artículo 22 del Código de Notariado, Decreto 314 del Congreso de la República citado, se desprende su carácter público al establecer que las escrituras matrices podrán consultarse por cualquier persona que tenga interés, en presencia de notario. Tan es así que las mismas en su epígrafe al momento de faccionarse se les denomina "Escritura Pública".

En el presente caso, el artículo 30 del Código Tributario, adicionado por el artículo 32 impugnado, otorga la facultad a la Administración Tributaria, para que en el ejercicio de sus funciones y en virtud de interés legítimo, requiera información que considere necesaria, la cual tendrá un tratamiento especial de confidencialidad, dejando a salvo los datos protegidos por la Constitución Política de la República de Guatemala y leyes especiales, por lo que, aunque expresamente no se excluyan en la norma impugnada, las donaciones por causa de muerte, de la lectura e interpretación integral del artículo 30 del Código Tributario, la cual excluye actos protegidos por leyes especiales y aplicando integralmente la normativa tributaria, se entiende que esta clase de actos de última voluntad están excluidos, mientras vivan los otorgantes.

En la exposición de la SAT hace referencia a la sanción consistente en multa de cinco mil quetzales, y sostiene que al negarse el notorio a exhibir el protocolo ante la Administración Tributaria teniendo obligación de hacerlo, constituye una infracción que debe sancionarse de conformidad con la ley, por lo que no existe la violación constitucional alegada. En ese sentido cita a Recasens Siches que dice que la sanción es la consecuencia jurídica que el Incumplimiento de un deber produce en relación con el obligado a cumplirlo, la implementación de esta sanción se encuentra condicionada a la realización de un supuesto previamente establecido, que consiste en la inobservancia de un deber determinado por una norma a cargo del sujeto sancionado, el que puede ser de tipo material, como lo es no pagar impuestos, o formal, como no presentar declaraciones o, en el caso que subyace la presente acción, la no exhibición del protocolo por el notario por requerimiento de la Administración Tributaria.

4.4. En lo que se refiere al artículo 50 impugnado, constituye una medida cautelar administrativa y para ello es necesario indicar la naturaleza jurídica de dicha medida. Etimológicamente, la palabra medida, en la acepción que atañe, significa prevención, disposición; prevención a su vez, equivale al conjunto de precauciones y medidas tomadas para evitar un riesgo. En el campo jurídico, se entiende como tales a aquellas medidas que el legislador ha dictado con el objeto de que la parte vencedora no quede burlada en su derecho. Resulta importante tomar en cuenta que la figura del cierre preventivo administrativo, está contemplado en otras normas del ordenamiento jurídico guatemalteco, como lo es el caso del Ministerio de Salud Pública -y no por eso se considera está realizando una función jurisdiccional-, figura que se encuentra estipulada en el artículo 219 del Decreto 90-97 del Congreso de la República [Código de Salud].

La norma impugnada no contradice el Magno Texto, pues contiene una medida administrativa eminentemente preventiva o cautelar, que la Administración Tributaria está facultada para aplicar cuando se den los supuestos contenidos en la norma impugnada, los cuales son distintos a los contemplados en el artículo 85 del Código Tributario, que traen como consecuencia la aplicación de la sanción de cierre temporal de la empresa establecimiento o negocio por un plazo mínimo de 10 a un máximo de 20 días y uno una medida administrativa preventiva, es decir son figuras distintas, que traen como consecuencia que en la sanción de cierre temporal sea necesario la intervención de un Juez de Paz del Ramo Penal.

4.5. En cuanto al artículo 62 impugnado, sostiene la SAT que la accionante no realizó una confrontación técnico-jurídica suficiente para que esta Corte pueda pronunciarse. De su lectura puede establecerse que se está frente a una medida cautelar por medio de la cual él fin primordial de la Administración Tributaria consiste en asegurar los intereses del fisco en la oportuna percepción de los tributos, intereses y multas que le corresponde, asimismo, que permitan la debida verificación y fiscalización que manda la ley, cuando exista resistencia, defraudación o riesgo en la percepción de los tributos, intereses y multas. En ese sentido, la Administración Tributaria acude al órgano jurisdiccional para que, por ese medio, se decreten las medidas cautelares que considera pertinente para el cumplimiento de sus funciones.

La accionante confunde la norma impugnada, así como lo que es una medida cautelar, con un procedimiento administrativo en el que se determinan ajustes, así como el cobro en la vía coactiva de adeudos tributarios. Es preciso señalar que el apercibimiento que contempla la norma que reprocha, es respecto al cumplimiento de lo resuelto por el juez competente con relación a la procedencia o improcedencia de la medida cautelar y no con lo resuelto por la Administración Tributaria, como erróneamente se manifiesta.

4.6. Respecto al artículo 66 impugnado, señala que la irretroactividad alegada por la accionante no se advierte en la norma de la que discrepa, dado que la misma se concreta a especificar la tarifa del Impuesto de Papel Sellado Especial para Protocolos, sin contener regulación alguna respecto al momento en que se genera el tributo, que determinen que se está aplicando retroactivamente la ley, por lo que no existe la violación al artículo 15 constitucional que se alega.

5. Ministerio Público, por medio de la Fiscalía de Asuntos Constitucionales, Amparos y Exhibición Personal.
5.1. Respecto del artículo 31 impugnado expresó: a) Transgrede el artículo 2°. constitucional pues atenta contra la seguridad jurídica del contribuyente. Cita resolución de la Corte de Constitucionalidad (Expediente 1258-2000) en la que se resolvió que el referido principio jurídico garantiza la confianza del ciudadano en las leyes, b) Vulnera el artículo 12 constitucional, pues permite a la Administración Tributaria determinar la formulación de ajustes sin conceder oportunidad de defensa para el contribuyente, quien tendrá que aceptarlos conforme tal disposición y, así, resulta condenado y privado en sus derechos sin haber sido citado, oído y vencido en juicio mediante proceso legal ante juez o tribunal competente y preestablecido. Cita la resolución contenida en el expediente 2107-2004). c) Contraviene el artículo 203 constitucional, pues confiere a la Administración Tributaria potestades propias el organismo Judicial, al permitirle establecer la simulación fiscal y, como consecuencia de ello, formular los ajustes correspondientes, d) Viola el artículo 239 constitucional porque deja a discreción de la Administración Tributaria decretar impuestos y determinar la base de recaudación de los mismos, lo cual es facultad del Congreso de la República. Cita resolución de esta Corte (Expediente 641-2003).

5.2. En cuanto al artículo 32 del decreto 4-2012 que adiciona al artículo 30 del Código Tributario en la parte que indica "Cuando se trate de información protegida por virtud del secreto profesional, la Administración Tributaria observará las disposiciones y procedimientos legalmente establecidos.", arguye que no existe vulneración de postulados constitucionales, pues la misma disposición impugnada ordena a la Administración Tributaria observar las disposiciones y procedimientos legalmente establecidos cuando se trate de información protegida por virtud del secreto profesional. Cita resolución de esta Corte (expediente 1173-2003) en el que se estableció que al no haber vulneración a la Constitución, procede conservar la norma impugnada.

5.3. Del artículo 44 del Decreto impugnado que reforma el artículo 24 del Código Tributario, numeral 19), en la parte que indica "La no exhibición del protocolo por el notario, a requerimiento de la Administración Tributaria"; y la frase: "SANCIÓN: Multa de cinco mil quetzales", expuso que: a) Contraviene el artículo 2°. constitucional, porque se está exponiendo el contenido del protocolo a la Administración Tributaria, cuya función es velar por la fiscalización tributaria, para lo cual no necesita revisar el protocolo del notario. Además, no es obligación de este profesional, el asegurarse que sus clientes paguen los impuestos respectivos al otorgar escrituras públicas, debiéndose limitar únicamente a informarles de llevar a cabo dicha obligación. b) Para acceder a un protocolo, la Administración Tributaria necesita autorización judicial. c) Si se declara inconstitucional la norma impugnada, se asegura el principio de necesidad y coherencia, pues brinda seguridad a los otorgantes sobre sus actos, ya que únicamente el Director del Archivo General de Protocolos y el propio notario pueden acceder a los instrumentos que los contienen. d) Las demás normas que tengan relación con la presente disposición atacada, deben declararse también inconstitucionales, en este caso, específicamente en la parte del mismo artículo impugnado en el que impone la multa de cinco mil quetzales al notario por no exhibir el protocolo ante la Administración Tributaria. e) A pesar de que la norma impugnada excluye los testamentos para ser exhibidos a la Administración Tributaria, existen otros actos como la donación por causa de muerte que merecen la misma reserva.

Referente al artículo 50 del Decreto impugnado, que adiciona el artículo 120 "A" del Código Tributario, en la palabra "profesionales" del primer párrafo de dicho artículo afirma que procede la inconstitucionalidad, ya que: a) contraviene el artículo 87 constitucional pues otorga a la Administración Tributaria un privilegio en detrimento del ejercicio de la profesión liberal. b) Únicamente procede limitar el ejercicio de la función profesional "en los casos ya dispuestos por las leyes" A la vez, considera que cerrar las fuentes de ingreso del profesional y afectar su prestigio, le ocasiona un perjuicio. c) Vulnera los artículos 154 y 203 constitucionales, pues al otorgar a la Administración Tributaria la facultad de cerrar los establecimientos de los profesionales, se le está asignando una función que únicamente le corresponde a los órganos jurisdiccionales. Convierte a la Administración en juez y parte, pues aunque brinda la oportunidad al contribuyente de aportar prueba para desvanecer los argumentos en su contra, es el mismo ente el que inicia el procedimiento y el que valora los elementos probatorios. Dicha parcialidad, también transgrede el artículo 12 de la Constitución y 8.1 de la Convención Americana de Derechos Humanos.

5.4. Respecto del artículo 62 impugnado que adiciona al artículo 170 "A" del Código Tributario en la parte que dice "...bajo apercibimiento de que si no lo hiciere se le certificará lo conducente. La certificación de lo conducente, cuando proceda, deberé emitirla el juez, dentro del plazo de diez días contados a partir de finalizado el plazo anteriormente relacionado", no existe contravención al artículo 17 constitucional, pues la postulante argumenta que vulnera la garantía de que no hay prisión por deuda. Sin embargo, la norma impugnada no regula la certificación de lo conducente por deudas, sino por incumplimiento o desobediencia a una orden judicial.

5.5. Comentando el artículo 66 del Decreto impugnado que reforma el artículo 6 del decreto 37-92 del Congreso de la República; Ley del impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, que reza: "Se establece un impuesto de Papel Sellado Especial para Protocolos, con una tarifa específica de diez quetzales (Q. 10.00) por cada hoja" el Ministerio Público afirma que: a) No existe violación al artículo 15 constitucional pues la postulante argumenta que la Administración Tributaria actuaría de forma retroactiva al cobrar un "...impuesto sobre el papel que ya se ha causado y pagado..."; sin embargo, en esta situación se trataría de la incorrecta aplicación de una norma y este caso "...no es revisable por medio de la inconstitucionalidad, sino por medio de la acción constitucional de amparo ante el proceder agraviante de derechos constitucionales por parte de la Administración Tributaria". b) No vulnera el artículo 87 constitucional porque aun se mantiene la comisión del diez por ciento (10%) para los notarios que la ley de la materia regula. c) En cuanto a la transgresión de los artículos 239 y 243 de la Constitución, sostiene que la postulante no realizó confrontación de normas.

IV. ALEGATOS EN EL DÍA DE LA VISTA:

A) La entidad accionante reiteró los argumentos vertidos en su escrito inicial. Solicitó que se declare con lugar la inconstitucionalidad planteada. B) El Congreso de la República, el Instituto Guatemalteco de Derecho Notarial, el Instituto Guatemalteco de Derecho Tributario y el Ministerio Público se limitaron a indicar que ratifican las consideraciones que formularon en los escritos mediante los cuales evacuaron la audiencia que les fuera conferida.

CONSIDERANDO
-I-

La Constitución Política de la República de Guatemala preceptúa en el artículo 268 que la Corte de Constitucionalidad es un tribunal permanente de jurisdicción privativa, cuya función esencial es la defensa del orden constitucional, que actúa como tribunal colegiado con independencia de los demás Organismos del Estado y ejerce funciones específicas que le asigna la Constitución y ley de la materia. Por su parte, el artículo 267 constitucional establece que compete a esta Corte, como Tribunal Supremo en materia de constitucionalidad, conocer de las acciones contra leyes, reglamentos o disposiciones de carácter general que contengan vicio parcial o total de inconstitucionalidad, a efecto de determinar si existe contradicción entre las normas denunciadas de inconstitucionalidad y las disposiciones fundamentales contenidas en la Constitución Política de la República que la parte accionante haya indicado, debiendo expulsar del ordenamiento jurídico aquellas disposiciones ordinarias que violen, disminuyan o tergiversen los preceptos constitucionales. Por el contrario, si no se advierte choque entre las normas ordinarias y las de rango constitucional, la solicitud de inconstitucionalidad debe ser declarada sin lugar, manteniéndose incólume la vigencia de aquéllas.

-II-

La Junta Directiva del Colegio de Abogados y Notarios de Guatemala denuncia la inconstitucionalidad de los artículos 31 que adiciona e al artículo 16 "A" del Código Tributario; 32 que adiciona el artículo 30 del Código Tributario, en la parte que reza: "...Cuando se trate de información protegida por virtud del secreto profesional, la Administración Tributaria observaré las disposiciones y procedimientos legalmente establecidos..."-, 44 que reforma el artículo 94 del Código Tributario, en el numeral 19, en las partes que dicen: "La no exhibición del protocolo por el notario, a requerimiento de la Administración Tributaria..."; y "SANCIÓN: Multa de cinco mil Quetzales (Q5,000.00)..", 50 que adiciona el artículo 120 "A" del Código Tributario, en la palabra: "...profesionales..." del primer párrafo; 62 que adiciona el artículo 170 "A" del Código Tributario, en la parte que dice: "...bajo apercibimiento que si no lo hiciere se le certificará lo conducente. - La certificación de lo conducente, cuando proceda, deberá emitirla el juez, dentro del plazo de diez días contados a partir de finalizado el plazo anteriormente relacionado."; y 66 que reforma el artículo 6 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos; todos del Decreto 4- 2012 del Congreso de la República de Guatemala, que contiene las Disposiciones para el Fortalecimiento del Sistema Tributario y el Combate a la Defraudación y al Contrabando, imputándoles, según cada caso, violación a los artículos 2o., 5o., 12, 39, 43, 141, 239 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, cuyos argumentos en los que hace descansar su impugnación, además de haber quedado resumidos en el apartado correspondiente de las resultas de la presente sentencia, al cual se remite para su lectura, a efecto de evitar repeticiones innecesarias, se irán atendiendo conforme a su orden de presentación.

-III-

Las instituciones y los elementos básicos del sistema tributario o contributivo del país se encuentran más explícitos en la Constitución vigente que como lo estuvieron en anteriores textos constitucionales. Esto permite mayores posibilidades en el ejercicio de los derechos y obligaciones que surgen de la relación tributaria, tanto porque los márgenes de desarrollo legislativo y reglamentario se encuentran delimitados en la norma fundante, como por la disponibilidad que el sujeto pasivo de la carga impositiva y contributiva posee para exigir el exacto acomodo de la actividad del poder público a la norma superior.

En la materia, dos principios importantes se encuentran reconocidos en la Constitución: Uno, el de legalidad; otro, el de capacidad tributaria. El primero, se encuentra, entre otras disposiciones, claramente establecido en el artículo 239, el que contiene los elementos básicos de la obligación contributiva, entre ellos la reserva de ley, por lo que solamente el órgano dotado de potestad de legislar puede decretarla, disposición que conjuga con los artículos 135 inciso c) in fine, y 171 inciso c) de la Constitución, y únicamente en los términos o límites de la norma superior, porque en el Estado Constitucional de Derecho, la ley, que es la expresión más evidente del poder público, no es norma suprema porque sobre ella está la Constitución. Esta reserva de ley se perfecciona al fijar varios aspectos de la llamada ratio legis tributaria, entre ellos: la finalidad de su imposición ("conforme a las necesidades del Estado"); su adecuación a la equidad y justicia tributarias y la determinación de las bases de la recaudación, tales como: el hecho generador, los sujetos de la relación; las exenciones; la base imponible y el tipo impositivo; las deducciones, descuentos, reducciones y recargos; y las infracciones y sanciones tributarias.

Son estos los parámetros que el Tribunal debe tener como base para resolver la cuestión planteada. (Sentencia de la Corte de Constitucionalidad: doce de febrero de mil novecientos ochenta y ocho, Expediente 293-87, Gaceta VII).

-IV-

Recibe el nombre de Poder Tributario la facultad del Estado por virtud de la cual puede imponer a los particulares la obligación de aportar una parte de su riqueza para el ejercicio de las atribuciones que le están encomendadas. El Estado es el gestor del bien común. Para realizarlo necesita de la obtención de recursos que deben encontrar su fuente, en la gran mayoría de los casos y, en su máximo volumen, en los patrimonios de los particulares.

En todos los Estados, y en todas las épocas de la historia de la humanidad, éstos han ejercitado su Poder Tributario, exigiendo a los particulares que les trasladen una parte de su riqueza. Tales aportaciones han recibido el nombre de tributos, de contribuciones, de impuestos. Tributos e impuestos son palabras que denotan por sí mismas esa situación de superioridad o de soberanía del Estado, muchas veces ejercida, en épocas pasadas, en forma despótica y arbitraria. En cambio, la palabra contribución tiene una denotación más democrática, que está más a tono con la época moderna, en que el Estado procura, guiado por criterios de justicia, hacer que los gobernados realicen esas aportaciones de acuerdo con su capacidad contributiva, dando el sentido de que los particulares verdaderamente "contribuyen" para que el Estado pueda realizar sus atribuciones.

En los Estados modernos, que rigen su vida por sus Constituciones, y conforme al sistema de división de Poderes, el Poder Tributario es atribuido exclusivamente al Organismo Legislativo (Sergio Francisco de la Garza. Derecho Financiero Mexicano. 18ª. Edición, Porrúa, 1994, páginas. 204 y siguientes). Poder que es ejercido discrecionalmente por este último, dentro de los límites que establece la propia Constitución y que culmina con la emisión de la ley, en la cual se concretiza y concluye; posteriormente, los sujetos destinatarios del precepto legal quedan supeditados al mandamiento de esta norma para su debido cumplimiento.

Al hacer alusión a la potestad tributaria ésta se refiere necesariamente a la fuerza que emana de la propia soberanía del Estado, en tanto que cuando se especifica la competencia tributaria se refiere a las facultades que la ley ha otorgado a los órganos del Estado. (Luis Humberto Delgadillo Gutiérrez. Principios de Derecho Tributario. Limusa, México, 1995, páginas 45-47). La potestad tributaria del Estado comprende tres funciones: la normativa, la administrativa y la jurisdiccional, para cuyo ejercicio el Estado tiene facultades de legislación y de reglamentación; de aplicación; y de jurisdicción y ejecución, que ejercen los poderes Legislativo, Ejecutivo y Judicial, según la competencia que les confieren la Constitución y las leyes.

Esta Corte ha asentado que los recursos estatales económicos incluyen las contribuciones obligadas que impone el mismo Estado, en ejercicio de la potestad tributaria. Es al legislador a quien compete el ejercicio de esa potestad, que tiene en el establecimiento de los impuestos una típica y originaria manifestación, la cual, como toda potestad estatal, le ha sido conferida por el pueblo en la Constitución Política y, por ende, ha de llevarse a la práctica conforme dicho cuerpo de normas fundamentales. (Sentencia de la Corte de Constitucionalidad de doce de mayo de mil novecientos ochenta y ocho: Expediente 10-88, Gaceta VIII)

El estudio "Estadísticas tributarias en América Latina 1990-2010", presentado por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), sobre la recaudación como porcentaje del Producto Interno Bruto (PIB) en Guatemala afirma que partió de su nivel más bajo, de 9% en 1,990, hasta alcanzar el punto más elevado, 13,9% en el 2007. El estudio resalta que la presión tributaria presentó una tendencia al alza durante diecisiete años consecutivos, hasta que en el 2,008 se vio interrumpida -tras la crisis económica mundial-, que llevó a descender en 2,010 a niveles similares a los del 2,000. Si bien Guatemala ha experimentado un aumento moderado de la presión tributaria, habiendo incluso registrado para el 2,010 una carga tributaria del 12,3%, continúa siendo un país de América Latina [región con una presión tributaria promedio del 19,4%], con un nivel bajo, muy lejos del 33,8% alcanzado en promedio por los países de la OCDE.

-V-

Visto lo anterior, procede analizar la denuncia de violación a normas de carácter fundamental contenidas en la Constitución Política de la República de Guatemala, y para ello deben confrontarse las normas legales [reformas fiscales] que la postulante estima inconstitucionales con aquellos preceptos de la Norma Suprema que se denuncian como infringidos.

DENUNCIA

La Solicitante denuncia la inconstitucionalidad del Artículo 31 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República, que adiciona el artículo 16 "A" al Código Tributario, el cual establece:

"Artículo 31. Se adiciona el artículo 16 "A", con el texto siguiente: Artículo 16 "A". Simulación fiscal. La Administración Tributaria formulará los ajustes que correspondan, cuando establezca que los contribuyentes, en detrimento de la recaudación tributaria: a) Encubran el carácter jurídico del negocio que se declara, dándose la apariencia de otro de distinta naturaleza; b) Declaren o confiesen falsamente lo que en realidad no ha pasado o se ha convenido entre ellas [sic]; o, c) Constituyan o transmitan derechos a personas interpuestas, para mantener desconocidas a las verdaderamente interesadas. - En estos casos, la Administración Tributaria formulará los ajustes que correspondan y notificará al contribuyente o al responsable, sin perjuicio de iniciarlas acciones penales, cuando corresponda."

- Violación a la seguridad jurídica.

La interponente denuncia "violación a la seguridad jurídica". Tal denuncia la respaldan, los Institutos Guatemaltecos de Derecho Notarial y de Derecho Tributario y el Ministerio Público. Citan en su apoyo el artículo 2o. de la Constitución Política de la República y sus respectivos argumentos coinciden, en general, con los que se resumen:

i) La violación al artículo 2o., constitucional se consuma al no propiciar de seguridad jurídica los actos y negocios jurídicos realizados por los contribuyentes, dado que faculta a la Administración Tributaria, para establecer motu proprio y de forma discrecional, la simulación, como uno de los vicios del consentimiento, de tales actos y negocios, sin que exista para ello declaración judicial previa que así lo determine, lo que se traduce en la asignación de competencias tanto de juez como de parte.

ii) Tal normativa describe elementos constitutivos que coinciden con los que contiene el artículo 1284 del Decreto Ley 106, Código Civil. Asimismo, establece que en tales casos, la Administración Tributaria formulará los ajustes que correspondan y notificará al contribuyente o responsable, sin perjuicio de iniciar las acciones penales, cuando corresponda.

Al cotejar la norma impugnada con la disposición contenida en el artículo 358 "A" del Código Penal, se advierte que esta última tipifica el delito de Defraudación Tributaria con los supuestos siguientes: a) La existencia de simulación u otra forma de engaño que induzca a error a la administración tributaria; b) Que produzca detrimento en la recaudación impositiva.

Derivado de tales disposiciones legales se aprecia que si la Administración Tributaria establece: a) la existencia de la simulación fiscal; y, b) que la misma va en detrimento de la recaudación tributaria, automáticamente está efectuando una labor de tipificación de la existencia del delito de Defraudación Tributaria, y consecuentemente deberá iniciar las acciones penales que corresponden. En vista de esas circunstancias, no puede preverse un solo caso en donde habiendo la Administración Tributaria determinado la existencia de simulación, con detrimento fiscal, no resulte obligada a iniciar la acción penal correspondiente. Simple y sencillamente, siempre tendrá que hacerlo. Sin perjuicio de que la determinación de simulación fiscal por parte de la Administración Tributaria, además de no ser un juzgamiento objetivo, imparcial e independiente, en tanto y por cuanto la Administración tiene obvio interés en la recaudación y porque carece de las facultades constitucionales para hacerlo, puesto que esa competencia corresponde con exclusividad al Organismo Judicial, es un hecho incontrovertible que dará lugar y generará dos procesos distintos para conocer del mismo hecho calificado como simulación: a) Uno, de índole inicialmente administrativa derivado de la audiencia administrativa para el cobro del tributo, pero que desemboca en un proceso contencioso administrativo; y b) Otro, el proceso que debe iniciarse para el establecimiento de la responsabilidad penal derivada de la simulación y del detrimento fiscal.

Esa dualidad procesal que genera la norma impugnada es sin lugar a dudas contraria al principio constitucional de seguridad jurídica contenido en el artículo 2o., de la Constitución. No puede el contribuyente quedar sujeto a ser y no ser culpable u obligado de un mismo y solo acto que produce los mismos efectos de detrimento en la recaudación tributaria. La sola posibilidad de que el contribuyente sea sometido a un doble proceso, por los mismos supuestos, es absoluta y totalmente contraria a la seguridad y certeza jurídica del procesado consumándose la infracción constitucional que se señala.

iii) Asimismo, viola el artículo 2°. constitucional, pues permite que un ente administrativo, que no es ni siquiera parte de uno de los tres Organismos del Estado, emita juicio respecto a la calidad y validez de actos jurídicos realizados por los ciudadanos. La discrecionalidad para la realización de esta calificación "establecer" por parte de la Administración Tributaria, con el único fin de evitar "detrimento a la recaudación", coloca a todos los contribuyentes en situación de inseguridad jurídica respecto a las consecuencias, pues dicha calificación resulta únicamente del criterio administrativo interno y no del producto de un debido procedimiento legal preestablecido que cumpla con las garantías republicanas de un Estado de Derecho.

iv) Transgrede el artículo 2°. constitucional, pues atenta contra la seguridad jurídica de la que deben estar dotados los actos autorizados por particulares, incluso la norma va contra la voluntad de quienes deciden pactar libremente un negocio jurídico. Se cita resolución de esta Corte en la que se resolvió que el referido principio jurídico garantiza la confianza del ciudadano en las leyes.

- Violación a la libertad de acción.

La Interponente denuncia "violación a la libertad de acción". Tal denuncia la respalda el Instituto Guatemalteco de Derecho Tributario. Citan en su apoyo el artículo 5o., de la Constitución Política de la República y sus argumentos respectivos son los siguientes:

i) La figura de la simulación fiscal permite la creación de hechos generadores de impuestos, al recalificar los hechos y subsumirlos a una forma jurídica distinta de la voluntad de los contribuyentes, lo que constituye una aplicación analógica de sujetos pasivos del tributo, así como la creación, modificación o supresión de obligaciones tributarias, lo que se encuentra prohibido.

ii) Viola el artículo 5°. constitucional, porque el ciudadano puede hacer todo lo que la ley no prohíbe. Si la ley no prohíbe la elección de un acto jurídico frente a otro, aun cuando dicha escogencia permite el pago menor de tributos, no puede permitirse que un acto administrativo tenga la implicación de "condenar" a los ciudadanos directamente.

- Violación al derecho de defensa y al principio jurídico del debido proceso.

La postulante denuncia "violación al derecho de defensa y al principio jurídico del debido proceso". Tal denuncia la respaldan, los Institutos Guatemaltecos de Derecho Notarial y Tributario y el Ministerio Público. Citan en su apoyo el artículo 12 de la Constitución Política de la República y sus argumentos respectivos son los siguientes:

i) Se transgrede el artículo 12 constitucional, pues no se confiere al contribuyente la oportunidad de defenderse ante juez competente y preestablecido, por lo que la forma de establecer administrativa y unilateralmente la simulación fiscal resulta un acto arbitrario por parte de la Administración Tributaria.

ii) La singular situación en la que la norma impugnada coloca al contribuyente es contraria al derecho de defensa. La determinación por parte de la Administración Tributaria de la existencia de simulación fiscal produce de manera inmediata un doble proceso legal, lo que es totalmente contrario al derecho de obtener un pronunciamiento que ponga término, del modo más rápido posible a la situación de incertidumbre que entraña la existencia de cualquier procedimiento judicial. En este caso, un doble proceso. Adicionalmente, la sola existencia de dos procesos, es contrario también a la posibilidad efectiva de ocurrir a un solo órgano jurisdiccional competente para procurar la obtención de la justicia, y de realizar ante el mismo todos los actos legales encaminados a la defensa de sus derechos en juicio.

Adicionalmente, el derecho de defensa se ve nuevamente conculcado cuando se indica que la Administración Tributaria "establecerá" la existencia de simulación y posteriormente y solo hasta entonces, oirá al contribuyente, a quien por el hecho de la determinación de la existencia de simulación, se le invertirá la carga de la prueba, independientemente de que existan o no elementos de juicio suficientes para la existencia o caracterización de tal simulación. Se reitera que esa determinación la hará la Administración Tributaria previo a que se hayan observado todas las normas relativas a la tramitación de un debido proceso administrativo, comenzando por el principio de audiencia previa, y sin que los contribuyentes hayan podido realizar ante la propia Administración y el tribunal competente todos los actos legales encaminados a la defensa de sus derechos, puesto que la norma impide que sea previa y debidamente oído y que se le garantice la posibilidad concreta y oportuna de hacer valer sus medios de defensa negando los hechos que se le imputen y aportando pruebas de descargo, en la forma y con las solemnidades prescritas en las leyes respectivas. Es decir, que luego de que la Administración Tributaria haya establecido la existencia de la simulación, deberá ordenar que se conozca penalmente y posteriormente correr audiencia al contribuyente para que se "defienda" de un acto que ya empezó a surtir efectos, que comportan serias consecuencias jurídicas, como una eventual privación de libertad, sin que el contribuyente haya tenido la menor oportunidad de ejercitar el mínimo derecho de defensa en la forma indicada.

iii) Viola el artículo 12 constitucional, dado que la norma impugnada permite que la Administración Tributaria, inaudita parte, establezca la simulación y una vez establecida, inicie los procesos judiciales correspondientes. A este respecto, debe tenerse en cuenta que la calificación de simulación debe únicamente ser válida luego de agotados los procedimientos judiciales correspondientes, no obstante, la norma impugnada permite que la Administración Tributaria juzgue y concluya, aun previamente a conceder audiencia, el perfeccionamiento de dicha simulación, con carácter sancionatorio y calificación de "establecida" la misma.

iv) Vulnera el artículo 12 constitucional, pues permite a la Administración Tributaria determinar la formulación de ajustes sin contemplar oportunidad de defensa para el contribuyente, quien tendrá que aceptarlos conforme tal disposición y así, resulta condenado y privado en sus derechos sin haber sido citado, oído y vencido en juicio mediante proceso legal ante juez o tribunal competente y preestablecido.

- Violación al derecho de presunción de inocencia.

El Instituto Guatemalteco de Derecho Notarial en su comparecencia denuncia "violación al derecho de presunción de inocencia". Cita en su apoyo el artículo 14 de la Constitución Política de la República y su argumento es que la audiencia al contribuyente tiene lugar solo hasta después de que la Administración Tributaria ya estableció la supuesta simulación tributaria, sin que exista resolución judicial firme que confirme esa situación, y esa determinación acarrea las consecuencias jurídica graves que se han señalado, entre ellas, la iniciación obligada de un proceso para establecer la responsabilidad penal. El efecto de establecer la existencia de simulación fiscal por parte de la Administración Tributaria, obliga al contribuyente a defenderse en obvia contradicción e incompatibilidad con la presunción de su estado de inocencia que goza tanto a nivel administrativo-judicial, como a nivel de la acción penal, en donde el juez conocerá de lo que la Administración Tributaria ya estableció por medio de una calificación jurídica de un hecho presuntamente ilícito.

- Violación a los derechos inherentes a la persona humana.

La denunciante afirma "violación a los derechos inherentes a la persona humana". Tal denuncia la respalda el Instituto Guatemalteco de Derecho Notarial. Citan en su apoyo el artículo 44 de la Constitución Política de la República y sus argumentos respectivos son los siguientes:

i) Viola el artículo 44 constitucional, dado que este contiene numerus apertus de derechos fundamentales a favor de los particulares lo que se traduce en que éstos pueden crear, suprimir o modificar obligaciones, en tanto que los hechos generadores de impuestos deben observar necesariamente el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 239 constitucional que contiene numerus clausus como una garantía individual de certeza y de seguridad jurídica para los contribuyentes. Tal situación abre la posibilidad a que la Administración Tributaria recalifique los hechos y los encuadre al derecho y/o a la forma jurídica que más convenga a sus intereses.

ii) El debido proceso sustantivo (due process of law, según la doctrina anglosajona) constituye una garantía innominada que, incorporada constitucionalmente por medio del artículo 44 del Texto Supremo, debe observarse por parte de aquellos Organismos de Estado y órganos municipales dotados constitucionalmente de potestad legislativa y/o cuasilegislativa, cuando en ejercicio de tal potestad pretendan excluir a una persona individual del goce de un beneficio, con el objeto de que la norma que contemple tal exclusión sea razonable, justa y emitida dentro de los parámetros (límites) establecidos en la Constitución; para lo que la intelección de cuál debe ser la idea de la razonabilidad de la norma puede determinarse, de manera genérica, al evidenciar la concurrencia de una relación adecuada entre el fin que se pretende por medio de la emisión de la norma y los medios empleados en ella para conseguir tal fin.

Con apoyo en esas consideraciones, esta Corte ha concluido que: "...Si bien es cierto en un régimen democrático de separación de poderes, aquellas decisiones sobre la conveniencia de emitir una norma son eminentemente políticas, y por ello el juez constitucional no puede sustituir el criterio del legislador ordinario respecto de la conveniencia o inconveniencia de una ley; ello no implica soslayar en el control abstracto de constitucionalidad de normas, el cumplimiento de la obligación que tiene el legislador ordinario en cuanto a observar en la emisión de la norma, que todos aquellos aspectos, elementos y situaciones fácticas que den lugar a su emisión, no pueden partir de una base carente de razonabilidad;..." (Sentencia de 25 de marzo de 2004. Expediente 1086-2003). Se cita al tratadista Juan Francisco Linares, quien ofrece ciertas reglas que sirven para determinar la razonabilidad de una norma. Entre ellas menciona las siguientes: a) es la comparación y equilibro de las ventajas que lleva a la comunidad un acto estatal con las cargas que le causa; b) es la adecuación entre el medio empleado por el acto y la finalidad que persigue; y c) es la conformidad del acto con una serie de principios filosóficos, políticos, sociales y religiosos a los cuales se considera ligada la existencia de la sociedad. (Citado a su vez por Rodolfo R. Spisso. Derecho Constitucional Tributario. Depalma Buenos Aires, 1993 pag. 281).

Si bien el Máximo Tribunal ha aplicado con mayor frecuencia la regla del inciso b) al expresar que "la razonabilidad de la norma puede determinarse, de manera genérica, al evidenciar la concurrencia de una relación adecuada entre el fin que se pretende por medio de la emisión de la norma y los medios empleados en ella para conseguir tal fin." (Sentencia en expediente 1086-03), nada obsta para que también se recurra a las otras reglas que propone el mencionado constitucionalista.

- Violación al principio de independencia de poderes.

La accionante denuncia "violación al principio de independencia de poderes".

Tal denuncia la respalda el Instituto Guatemalteco de Derecho Notarial. Citan en su apoyo el artículo 141 de la Constitución Política de la República y sus argumentos respectivos son los siguientes:

i) Se arguye que el acto o negocio jurídico constituye una unidad, respecto a los derechos y obligaciones que de él se produzcan, por lo que su determinación es una facultad exclusiva del Organismo Judicial, aun cuando sean para efectos fiscales. Sin embargo, al conferirle tal potestad a la Administración Tributaria, ocurre una intervención injustificada e irrazonable del Organismo Ejecutivo en el Judicial que inobserva el artículo 141 constitucional que propugna el respeto de las competencias asignadas exclusivamente a cada poder estatal.

ii) Como se sostuvo, la norma cuestionada otorga a la Administración Tributaria la "competencia" de establecer la existencia de la simulación lo cual claramente implica un proceso de juzgamiento de una situación concreta que acarrea consecuencias jurídicas que sólo pueden ser calificadas y establecidas por el Organismo Judicial por disposición constitucional. Si bien lo anterior evidencia una violación al artículo 203 constitucional como se sostendrá más adelante, de igual manera y con la misma intensidad manifiesta se vulnera el sistema de división o separación de poderes que establece el artículo 141 de la Ley Fundamental. La separación de poderes es la limitación recíproca, de forma que cada uno de los órganos actúe dentro de la esfera de su competencia y constituya un freno o contrapeso a la actividad de los demás.

Al Organismo Ejecutivo le corresponde el poder de gobernar y administrar. A la Superintendencia de Administración Tributaria, le corresponde la administración, recaudación, control y fiscalización de tributos. En el momento en que la Administración Tributaria determine una simulación tributaria, se está extralimitando de sus funciones administrativas y está invadiendo esferas de aplicación e interpretación de leyes, función que corresponde al Organismo Judicial.

La violación al principio de separación de poderes se consuma al momento de facultar a la Administración Tributaria a determinar por sí sola la simulación fiscal, cuestión que constitucionalmente corresponde al Organismo Judicial, hecho que hace obviar o evadir el control de contrapeso atribuido a éste último. De esta forma, la ausencia de una fiscalización por parte del Organismo Judicial hacia el Organismo Ejecutivo (Administración Tributaria) causa la violación al sistema de división de poderes, principio básico para el adecuado funcionamiento de nuestro Estado de Derecho.

- Violación al principio de independencia del Organismo Judicial.

Los Institutos Guatemaltecos de Derecho Notarial y Tributario, en su comparecencia, respectivamente denuncian "violación al principio de independencia del Organismo Judicial". Tal denuncia la respalda el Ministerio Público. Citan en su apoyo el artículo 203 de la Constitución Política de la República y sus correspondientes argumentos son los siguientes:

i) La norma objetada viola las disposiciones que regulan la facultad y función exclusiva y excluyente de los órganos jurisdiccionales de conformidad con el artículo 203 de la Constitución. La "competencia" -que no es facultad- que el legislador otorga a la Administración Tributaria para establecer la existencia de la simulación tributaria, así definida, es contraria a las disposiciones constitucionales previamente referidas y también contraria la independencia y la función jurisdiccional exclusiva que corresponde al Organismo Judicial. El establecimiento de la existencia de la simulación fiscal implica claramente un proceso de juzgamiento de una situación concreta que acarrea consecuencias jurídicas que sólo pueden ser calificadas y establecidas por el Organismo Judicial por disposición constitucional.

Como ya se asentó previamente, esa "competencia" para establecer la existencia de la simulación tributaria comporta necesariamente el inicio de un proceso penal, sin perjuicio de continuar con el cobro del tributo que corresponda. Tales efectos son propios de una resolución judicial en donde interviene un juzgador independiente, objetivo, imparcial y jurídicamente calificado para establecer los hechos y circunstancias que determinan o no la situación jurídica que debe de resolverse. En el caso de la Administración Tributaria, no solo no existen esas condiciones, sino también se coloca al funcionario administrativo en una situación de conflicto que generará en él la motivación o inclinación natural de siempre establecer la simulación ante un caso concreto, puesto que en caso contrario absorbería responsabilidades administrativas.

La función esencial del funcionario, que no puede ser independiente, es generar y cobrar ingresos a favor del Estado. El modelo mental de juzgamiento resulta de esa cuenta distorsionado, al igual que el del contribuyente quien naturalmente buscará la forma de tener en su patrimonio el menor impacto tributario posible. Por ello no es admisible desde ningún punto de vista constitucional que sea la Administración, como tampoco lo sería que fuera el contribuyente, quien establezca la existencia de simulación tributaria.

ii) La justicia debe ser impartida por los jueces y tribunales y la determinación de la existencia de una simulación de negocio jurídico es un acto de impartición de justicia que por mandato constitucional, corresponde al Organismo Judicial. Si bien la Superintendencia de Administración Tributaria tiene un ámbito administrativo en que ostenta calidades similares a las de un juzgador, dicho acto o calificación está siempre sujeto al control jurisdiccional ante el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, conforme lo indica el artículo 221 de la Constitución. La norma impugnada al conferir a la Administración Tributaria la posibilidad de que pueda "establecer" la simulación fiscal, por la definición del término "establezca" automáticamente nos encontramos frente a un acto definitivo y de juzgamiento sobre un negocio jurídico particular. Es así que "establecer" significa, según el diccionario de la Real Academia Española 22a. edición, en las acepciones aplicables "2. Tr. Ordenar, mandar, decretar. 3. Tr. Dejar demostrado y firme un principio, una teoría, una idea, etc.". con ello evidentemente si lo "demostró y dejó firme" juzgó. Lo que solo pueden hacer los tribunales de la República, conforme el artículo 203 constitucional.

Al establecer la "simulación" la Administración Tributaria conforme al artículo Impugnado, tiene la connotación de ser el punto de partida de un procedimiento penal. El juez penal recibirá un "hecho probado" sin que previamente se le haya concedido audiencia al contribuyente acusado, desvirtuando el proceso penal que pudiera seguirse, en un proceso de ejecución, toda vez que la labor de investigación y calificación jurídica del acto, tipificación y condena, queda en manos de la misma autoridad administrativa, arrogando la norma Impugnada funciones que corresponden constitucionalmente al Ministerio Público y al Organismo Judicial.

iii) Contraviene el artículo 203 constitucional, pues confiere a la Administración Tributaria potestades propias del Organismo Judicial, al establecer la simulación fiscal y, como consecuencia, formular los ajustes que correspondieren en ese sentido.

- Violación al principio de control de la juridicidad de los actos de la administración pública.

El Instituto Guatemalteco de Derecho Tributario en su comparecencia denuncia "violación al principio de control de la juridicidad de los actos de la Administración Pública". Cita en su apoyo el artículo 221 de la Constitución Política de la República y su argumento es que todo acto administrativo está sujeto a control jurisdiccional. Es el Tribunal de lo Contencioso Administrativo el que debe, por mando constitucional, ser el contralor de la juridicidad de todo acto administrativo; de manera que no puede la Administración Tributaria establecer la comisión de una simulación (calificación jurídica) de un acto con el efecto de anularlo y establecer el hecho "real" sin que dicha calificación sea susceptible de ser revisada, conforme a la legislación, por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo. De tal cuenta, no puede "establecer" la simulación sin antes conceder audiencia, resolver y sujetarse a los medios de impugnación que desembocan en un proceso contencioso administrativo, sin violar la propia Constitución.

No se cuestiona que la Administración Tributaria pueda, en el ámbito de sus funciones, disentir de la operatoria comercial con efectos tributarios de los contribuyentes, y, de ser así, proceder de conformidad con el debido proceso administrativo tributario a formar el expediente respectivo, a efecto de formular los ajustes fiscales correspondientes, lo que, agotadas todas, las instancias, permitirán establecer su procedencia o improcedencia.

-Violación al principio de legalidad tributaria.

La interponente denuncia "violación al principio de legalidad tributaria". Tal denuncia la respalda el Ministerio Público. Citan en su apoyo el artículo 239 de la Constitución Política de la República y sus argumentos coinciden en que la facultad que la norma en cuestión confiere a la Administración Tributaria de recalificar los hechos contenidos en un negocio jurídico o contrato, viola el artículo 239 constitucional, pues podría encuadrarlos o subsumirlos en hechos generadores de impuestos distintos a la voluntad de las partes contratantes, lo que no solo viola el principio de seguridad jurídica y de legalidad, sino que constituye una aplicación analógica de sujetos pasivos tributarios, de la creación, modificación o supresión de obligaciones tributarias, lo que se encuentra expresamente prohibido en el artículo 5 del Código Tributario.

Además, la facultad discrecional que el artículo impugnado le confiere a la Administración viola el derecho de los contribuyentes, a lo que se denominada, según doctrina, como "Economía de opción" que consiste en la elección de la situación más ventajosa que la propia ley le ofrece dentro del ámbito de la libertad de contratación y del principio de autonomía de la voluntad. La Economía de opción, según la doctrina, es el derecho legítimo que asiste a los contribuyentes para optimizar su carga tributaria dentro de las opciones que ofrecen las propias leyes tributarias. En el caso de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, permite entre la circunstancia de poder aportar bienes inmuebles a una sociedad o de celebrar con ésta un contrato de compraventa con la venia de que el primero de éstos se encuentra exento del pago del referido tributo, en tanto que el segundo se encuentra gravado, no pudiéndose ni debiéndose recalificar tal situación como simulación fiscal bajo el argumento de evasión fiscal, formulando ajustes en ese sentido, e imponiendo multas y cobrando intereses, como tampoco iniciar una persecución penal, pues está claro que el contribuyente puede elegir entre tales opciones la que más le convenga.

DEFENSA

Por su parte, la Superintendencia de Administración Tributaria y el Congreso de la República defienden la constitucionalidad de la norma impugnada. Argumentan lo siguiente:

i) El sistema tributario se constituye como una pieza fundamental para el funcionamiento estatal, en ese sentido, se debe reconocer la finalidad con la que actuó el legislador a la hora de crear tales figuras tributarias, pues lo que busca es el aumento de los ingresos tributarios y no el perjuicio de los contribuyentes. Volver este sistema, transparente y eficiente permitirá recaudar los recursos suficientes para sufragar la actuación del Estado y la prestación de los servicios públicos. En ese sentido, debe reconocerse que la intención del legislador al crear nuevas figuras tributarias, fue para que los ingresos tributarios aumentaran, sin perjudicar con dicho proceder, los derechos fundamentales de los ciudadanos consagrados en nuestra Carta Magna.

La presente impugnación hacia la referida norma, resulta infundada, ya que no puede existir un procedimiento judicial, sin que previamente, exista el antecedente administrativo. Es decir, la Administración inicia el procedimiento al establecer la simulación fiscal, se determinan o formulan los ajustes respectivos y se continúa con el procedimiento administrativo que establece la ley, hasta llegar a instancias judiciales. Por lo tanto, no se le está otorgando a la Administración Tributaria una facultad jurisdiccional. De conformidad con lo establecido en el artículo 157 constitucional, la potestad legislativa corresponde exclusivamente al Congreso de la República y, en ese sentido, es procedente indicar que, según el principio in dubio pro legislatore, que es aquél, mediante el cual, ha de entenderse que en la promulgación de una norma, el legislador ha observado las disposiciones contenidas en la Constitución Política de la República. En otras palabras, dicho principio establece la facultad del Congreso de legislar conforme lo estime conveniente, teniendo las normas emitidas con base a una presunción de constitucionalidad, es decir que, en principio, las normas emitidas son congruentes con el Texto Constitucional en tanto no se compruebe lo contrario.

La declaratoria de simulación fiscal es una "herramienta" de la Administración Tributaria para realizar ajustes. Su ámbito se circunscribirá únicamente a materia fiscal, sin que por ello se le estén otorgando atribuciones jurisdiccionales como erróneamente manifiesta la interponente, ya que el tema jurisdiccional ha sido contemplado a favor de las partes al momento de acudir al Tribunal de lo Contencioso Administrativo y allí manifestar su inconformidad, por lo que con tal procedimiento no se le están vedando a los contribuyentes sus derechos constitucionales.

La planificación tributaria busca minimizar la carga tributaria del contribuyente a través de opciones que el derecho permite, convirtiendo esta actividad en algo licito, mientas que la simulación requiere forzosamente que exista un acto jurídico indebido. La simulación en el ámbito tributario hace referencia tanto a negocios como a actos jurídicos, es decir que podría tratarse de negocios simulados y/o de actuaciones ficticias. En la simulación fiscal, el sujeto pasivo busca como tal, ocultar la realidad del hecho generador de la obligación tributaria o de cualquier otro elemento para su determinación, favoreciéndose con un ahorro en el pago de sus impuestos o en el de no pagar derivado de su simulacro. Afirma que en México también está regulada la figura de la simulación; y cita lo que el abogado de Estado de Barcelona, Juan Manuel Herrero de Egaña Espinosa de los Monteros, argumenta: "...quien eluda la aplicación de una norma tributaria...estará en conflicto con la Administración Tributaria..."[El fraude de ley en la nueva ley general tributaria o lo que pudo haber sido y no fue].

ii) El Congreso de la República sostiene que, a su juicio, no considera que la norma impugnada violente la libertad contractual, siempre que ésta se encuentre dentro de los parámetros legales y no se trate de simulación negocial perseguible penalmente. La autonomía de la voluntad distingue la facultad de decidir sobre los actos que pretendan realizarse y éstos no pueden ser ajenos a la ley vigente, dado que esto es su marco y su límite. La simulación fiscal es punible, según la legislación penal y administrativa vigente, por ello, los ciudadanos no pueden cometer estos hechos expresamente prohibidos.

La economía de opción alegada en la promoción de la presente acción, en los términos de la peticionante "es el derecho legítimo que le asiste a los contribuyentes para optimizar su carga tributaria dentro de las opciones que ofrecen las propias leyes tributarias" lo que es contradictorio, puesto que la ley que se impugna de inconstitucionalidad es una ley tributaria que así lo dispone, por lo tanto, no está permitido al ciudadano elegir qué quiere tributar, sino lo que debe tributar basado en disposiciones legislativas vigentes.

RESOLUCIÓN

Con relación al artículo 31 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República, cuestionado por el Colegio de Abogados y Notarios de Guatemala, esta Corte estima que la simulación, como figura jurídica, solamente puede ser determinada por un juez (tribunal de Derecho) y no por un ente administrativo. Para establecer la existencia de una simulación se requiere el agotamiento previo de un debido proceso, en el que con plena igualdad procesal, a quien alguno le ha imputado la existencia de una simulación, esté en plenitud de aportar, de acuerdo con el contradictorio debido, medios probatorios por los cuales se evidencie que no existe el carácter encubierto de un negocio ni que éste puede ser falso o aparente. Menos aun podría operar la simulación, si esta es determinada para ser posteriormente utilizada como fundamento en la realización de un ajuste tributario, sobre todo porque en ambos casos, quien determina tanto la existencia de simulación como la procedencia de los ajustes formulados con fundamento en concurrencia de simulación es la propia Administración Tributaria.

En la intelección de esta Corte existe dubitación respecto de cómo puede esta última determinar: 1) el carácter encubierto de un negocio jurídico; 2) la intencionalidad del contribuyente de realizar un negocio aparente, en detrimento de la recaudación tributaria, el que se involucra un elemento de orden subjetivo; 3) una actitud, dolosa, del contribuyente, al declarar (supuestamente) de manera falsa, hechos que en realidad no han pasado o que se han convenido entre dos personas determinadas; y 4) la voluntad -subjetividad del contribuyente- de transmitir derechos a personas interpuestas, para mantener desconocidas a las verdaderamente interesadas. Se considera inapropiado, de acuerdo con el principio de contradicción, que deba ser el contribuyente quien tenga que desvanecer aquellas imputaciones, pues éstas fueron formuladas por quien, al final de cuentas, es la que va a asumir la decisión sobre si aquellas concurren o no.

En ese orden de ideas, se reafirma que como quien determina la simulación es quien posteriormente formula el ajuste tributario, la única explicación que se encuentra es que el efecto de la simulación determinada en sede administrativa, es el de tornar ilusorio el derecho de defensa del contribuyente respecto del ajuste formulado.

Es de parecer que ante el señalamiento de haberse incurrido en conducta simulada, de acuerdo con el principio jurídico del juez natural y preestablecido, el contribuyente imputado debe estar en posibilidad de acudir ante un tercero independiente e imparcial (como lo es un juez) a desvanecer, con la prueba pertinente, aquella imputación. Son estas las razones que evidencian la concurrencia de inconstitucionalidad del citado artículo 31.

-VI-

DENUNCIA

La solicitante denuncia la inconstitucionalidad del Artículo 32 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República, que adiciona el artículo 30 al Código Tributario, en la parte que dice: "...Cuando se trate de información protegida por virtud del secreto profesional, la Administración Tributaria observará las disposiciones y procedimientos legalmente establecidos..."

- Violación a la seguridad jurídica.

La interponente denuncia "violación a la seguridad jurídica". Cita en su apoyo el artículo 2o., de la Constitución Política de la República y su argumento es que si la información se encuentra protegida por virtud de secreto profesional la misma no puede ni debe ser revelada, ya que es la obligación legal que tienen determinados profesionales de mantener en privado los datos que han recibido por parte de sus clientes y, al contrario de lo que ocurre con otro tipo de deberes de confidencialidad, el secreto profesional debe guardarse incluso en juicio. Tal situación se justifica por ser una obligación de privacidad que se impone por la necesidad de que exista una absoluta confianza entre el profesional y quien acude a solicitar sus servicios. Insiste en que se viola el referido principio porque en todo caso se necesitaría de orden de juez competente para brindar esa información bajo su estricta responsabilidad al tratarse de temas sensibles que escapan a la voluntad del profesional, dado que es información que él posee, pero que no es suya sino de otra u otras personas y no puede disponer motu proprio de esta, pues se necesitaría del consentimiento de aquéllas.

- Violación al artículo 87 constitucional.

La interponente denuncia "violación al artículo 87 in fine de la Constitución Política de la República" que establece: "No podrán dictarse disposiciones legales que otorguen privilegios en perjuicio de quienes ejercen una profesión con título o que ya han sido autorizados legalmente para ejercerla", ya que la norma impugnada concede un privilegio a la Administración Tributaria como lo es el de recabar información administrativa tributaria aun bajo la protección del secreto profesional, en detrimento y perjuicio de quienes ejercen una profesión universitaria. Ese privilegio concedido por ley viola la Constitución, pues conlleva un perjuicio para el profesional universitario, cuyo título se encuentra reconocido por el Magno Texto, dado que no habrá patrocinado alguno, cliente, paciente u otro, que de esa manera desee exponer libre y espontáneamente los hechos y padecimientos que pudieran afectarle, por temor a verse en la obligación de revelarlos a la Administración Tributaria.

DEFENSA

Por su parte, la Superintendencia de Administración Tributaria, el Congreso de la República y el Ministerio Público defienden la constitucionalidad de la norma impugnada. Citan en su apoyo los siguientes argumentos:

i) Respecto del artículo 32, la Administración Tributaria manifestó que como ente encargado de la recaudación, control y fiscalización de los tributos y para el cumplimiento de sus funciones de conformidad con la ley, tiene derecho al acceso a la información que sea requerida a efecto de verificar la determinación o generación de tributos, la cual se recibe bajo reserva de confidencialidad, en estricta observancia de las disposiciones y procedimientos legalmente establecidos. Cita jurisprudencia de esta Corte en la que se ha dicho que: "...En este aspecto es dable mencionar que la doctrina y jurisprudencia extranjeras han sostenido que el secreto profesional no puede invocarse como valladar o anteponerse a la comprobación de la propia situación tributaria del profesional, criterio que esta Corte comparte. (Curso de Derecho Financiero y Tributario. Juan Martin Queralt y Carmelo Lozano Serrano. Tecnos, Madrid, 1994 páginas 355 y 356). Ahora bien sin mengua de lo dicho anteriormente, en cuanto a la forma de consulta y revisión de protocolos se hace notar que en nuestro régimen notarial las escrituras matrices y demás documentos que autoriza un notario -cuya colección ordenada se denomina legalmente protocolo- son esencialmente públicos, motivo por el que pueden ser consultados en presencia del Notario por cualquier persona que tenga interés particular -lo que desde luego incluye al fisco-...". [La negrilla es del interviniente] [Expedientes 729 y 744-2000; sentencia de fecha 27 de febrero de 2001]

ii) El Congreso de la República sostiene que el artículo impugnado no es inconstitucional por cuanto refiere los procedimientos y disposiciones que deben respetarse por parte de la Administración Tributaria para inspeccionar el protocolo del notario y así tener acceso a la información protegida bajo secreto profesional. Afirma que, en todo caso se trata de actos y contratos que son faccionados en escrituras públicas, que de conformidad con la legislación vigente, imponen la obligación de informar y trasladar copias al Archivo General de Protocolos, que también es público, así como a los demás Registros de la República donde aquéllos deben inscribirse, excepto los que tienen que ver con actos de última voluntad, cuya legislación atinente ya prevé su reserva y procedimiento para evitar su publicidad.

Respecto del artículo 87 in fine de la Constitución que se denuncia violado sostiene que esta norma es de carácter preventivo y alcanza a todas las actividades económicas y profesionales, por lo tanto, es una norma general y abstracta de la que no puede eximirse a los profesionales, porque entonces se atentaría contra el principio de igualdad constitucionalmente reconocido.

iii) El Ministerio público sostiene que no existe vulneración a postulados constitucionales, pues la misma disposición impugnada ordena a la Administración Tributaria observar las disposiciones y procedimientos legalmente establecidos cuando se trate de información protegida por virtud del secreto profesional.

RESOLUCIÓN

En las sentencias del veintisiete de febrero y nueve de agosto de dos mil uno y veinticinco de septiembre de dos mil dos, dictadas dentro de los expedientes acumulados setecientos veintinueve y setecientos cuarenta y cuatro-dos mil (729-2000 y 744-2000); doscientos uno-dos mil uno (201-2001); y un mil trescientos seis-dos mil uno (1306-2001); esta Corte ha sostenido que:

"La función verificadora de las autoridades tributarias en el cumplimiento de los impuestos. Sobre este aspecto, se consideró que la autoridad verificadora debe ejercer su función con estricto apego a disposiciones normativas que rigen aquellos actos en los cuales la autoridad pueda inferir (o presumir) posibles irregularidades o evasiones o la simple existencia de probables fuentes de ingresos para el Estado; y de ahí que, si bien, por elemental aplicación de un principio de alteridad en la función verificadora del cumplimiento de la obligación tributaria, existe un deber correlativo del sujeto pasivo de dicha obligación en cuanto a tolerar la fiscalización proporcionando información o documentación que le fuere requerida para tal efecto; también existe una obligación de parte de la Administración Tributaria de observar reglas específicas que norman la conducta requerida -proporcionar información o documentos, sobre todo si ello puede ser objeto de regulación especial, como ocurre, por citar un ejemplo pertinente al caso, con aquellos documentos (instrumentos públicos o actas de protocolización) contenidos en los registros notariales (protocolos) a cargo de los notarios-circunscribiendo su proceder verificador o fiscalizador dentro de los límites que dichas regulaciones <especiales> establecen, y de ahí que por ser la actividad de fiscalización y verificación del cumplimiento de obligaciones tributarias, una actividad típicamente reglada de la administración tributaria (por ministerio legis de lo contenido en el artículo 98 del Código Tributario), se advierte que el apartarse de las reglas establecidas para llevar a cabo dicha función, entraña violación -por inobservancia- de lo dispuesto en los artículos 152 y 154...

Al argumentar sobre la inconstitucionalidad del artículo 32 de la ley impugnada, en la parte que se indicó literalmente: "...Cuando se trate de información protegida por virtud del secreto profesional, la Administración Tributaria observará las disposiciones y procedimientos legalmente establecidos...", sin aludir a su contexto, el accionante no explica en qué puede radicar el agravio jurídico que esa dicción implique, puesto que, de su lectura, se infiere que no puede contener ninguna contravención en cuanto lo que la expresión sindicada no dice otra cosa más que lo que, constitucionalmente tiene que hacer el poder público "observar las disposiciones y procedimientos legamente establecidos". Esta cuestión, que es un axioma, resulta conforme con mandatos constitucionales que determinan que el ejercicio del poder está sujeto las limitaciones señaladas por la Constitución (artículo 152) y sujeto al imperio de la ley (artículos 153 y 154) De suerte que si la norma ordena observar las disposiciones y procedimientos legales, ninguna inconstitucionalidad puede resultar de ese mandato, salvo que, en su contexto, resultara contradictorio, pero esta es una cuestión que no fue planteada por el solicitante.

Visto lo anterior, se tiene que la solicitante no expone en forma clara y precisa cómo el referido artículo pudiera generar inseguridad jurídica y se limita a denunciar la violación del secreto profesional, el cual como lo ha sostenido esta Corte, no puede invocarse como un valladar ante una fiscalización tributaria o ante la investigación de algún hecho delictivo. En cuanto a la invocación del artículo 87 de la Constitución, alegando que la norma otorga un privilegio a la Administración, tampoco se plantea un argumento adecuado para determinar por qué y en qué condiciones el poder público se ubicaría en condiciones de supremacía en ejercicio de sus deberes. En tal caso aquello que ha de estar sujeto a las limitaciones que la misma norma regula, como lo sería una orden de juez competente, para proporcionar la información que la Administración Tributaria pretenda, no se refiere a la del profesional sino a la de terceros, y, para el efecto ya se anotó precisamente que la disposición legal deja a "salvo los datos protegidos por la Constitución Política de la República de Guatemala y leyes especiales." y, asimismo, condiciona a la autoridad a "observar las disposiciones y los procedimientos legalmente establecidos.", por lo que, en situaciones dadas, el interesado puede acudir a solicitar la protección a sus derechos por la vía directa que corresponda.

-VII-

DENUNCIA

La Solicitante denuncia la inconstitucionalidad del Artículo 44 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República, que reforma el artículo 94 del Código Tributario, en el numeral 19, en las partes que dicen: "...La no exhibición del protocolo por el notario, a requerimiento de la Administración Tributaria..." y "SANCIÓN: Multa de cinco mil quetzales (Q.5,000.00)..".

- Violación a la seguridad jurídica.

La interponente denuncia "violación a la seguridad jurídica". Tal denuncia la respaldan, los Institutos Guatemaltecos de Derecho Notarial y Tributario y el Ministerio Público. Citan en su apoyo el artículo 2o., de la Constitución Política de la República y sus argumentos respectivos son los siguientes:

i) Según la postulante, la norma impugnada viola el artículo 2°. constitucional, dado que el protocolo contiene generalmente actos y contratos que son propios de los otorgantes y no del notario; éste lo que hace únicamente es darle forma a la voluntad de los intervinientes y lo plasma, si corresponde, en el papel de protocolo. Su revisión sólo puede producirse por el propio profesional del derecho, por los otorgantes y por el inspector de protocolos, tal como lo prevé el contenido de los artículos 21 y 22 del Código de Notariado. Para su revisión se necesita de la autorización de los otorgantes o que medie orden de juez competente y, la razón es, por la clase de información que obra en el mismo. En el caso de la Administración Tributaria no es dable que ésta posea el derecho a revisar el protocolo mediante su exhibición, debido a que en éste únicamente aparece información contractual generada por la voluntad de los contratantes o por virtud de la ley y cualquier información relativa a aspectos fiscales o tributarios recae en ellos de manera personal y exclusiva y no en el notario, quien únicamente les advierte de la obligación de pagar los tributos correspondientes; en caso contrario, son ellos quienes deben soportar el pago de las respectivas multas y recargos correspondientes que en su oportunidad se les repare. De manera que no existe justificación alguna para que la Administración Tributaria pueda revisar el protocolo en la forma establecida en el artículo impugnado.

ii) Según el Instituto Guatemalteco de Derecho Notarial, el Decreto 4-2012 del Congreso reforma varias disposiciones de diversas leyes con el propósito esencial de fortalecer el sistema tributario y el combate a la defraudación y al contrabando. De esa cuenta, en su segmento considerativo expresa: "Que es necesario adecuar las normas tributarias con la finalidad que las mismas permitan a la Administración Tributaria, ser más eficiente en el control y fiscalización que la ley le impone". Acorde con esa orientación, está concebido el numeral 19 del artículo 44 cuestionado; es decir, que se trata de una norma dirigida al control y fiscalización de los contribuyentes en la medida en que estos son los sujetos pasivos de la obligación tributaria y, por ende, devienen obligados al cumplimiento de los deberes formales que establecen las normas de dicha materia.

Sin embargo, si bien la norma que se examina puede considerarse que se ciñe a la finalidad que propugna la nueva ley, se señala que, en la forma como fue plasmada, se incurre en el grave yerro de incluir como contribuyentes a los notarios, pero no en su condición personal, en la que podrían ser sujetos
pasivos de los tributos, sino en razón de actos derivados o relacionados con su ejercicio profesional. De este modo, la norma objetada ha obviado que el régimen de la actuación profesional de los notarios está normado, en especial, por el Código de Notariado, motivo por el que se tenía que haber tomado en consideración cuáles son las condiciones en que esa normativa regula el ejercicio profesional de los notarios y la forma en que la misma debe interpretarse de acuerdo con lo que ha sostenido esta Corte, según afirma la parte postulante de la inconstitucionalidad.

Entre las funciones de los notarios en ejercicio figura la de ser depositarios de sus protocolos. El protocolo es la colección ordenada de las escrituras matrices, actas de protocolación, razones de legalización de firmas y documentos que autoriza y registra el notario de conformidad con lo dispuesto por el artículo 8 del aludido Código. Pero el notario no solamente es depositario de los protocolos sino, además, es responsable de su conservación, como regula el artículo 19 ibidem, en vista de que se trata de colecciones que pertenecen al Estado. Por ello cabalmente los notarios están sujetos al cumplimiento particular de los deberes y obligaciones establecidos por el Título II del Código de Notariado. Entre estas obligaciones es relevante destacar la dispuesta en el artículo 78 que consiste en enviar periódicamente al Archivo General de Protocolos el testimonio especial de las escrituras públicas que autoriza.

El Código de Notariado sujeta a quienes ejercen la función notarial a ser celosos de la exhibición de su protocolo. La misma no se puede llevar a cabo sin el cumplimiento estricto de los procedimientos que puntualmente dispone aquel cuerpo legal. Es más, la exhibición completa del protocolo no puede tener lugar sino en el caso de averiguación sumaria por la comisión de un delito y ante el Inspector de Protocolos, tal y como lo previene el artículo 21 del mencionado Código. Ahora bien, la propia ley prescribe que cualquier persona que tenga interés en la consulta de determinadas escrituras matrices -no del protocolo-, podrá hacerlo en presencia del notario, siempre que no se trate de testamentos o donaciones por causa de muerte, porque estas escrituras están protegidas por el secreto profesional y la privacidad inherente a ellas, a menos que los consultantes sean los propios otorgantes. De modo que la exhibición de las escrituras matrices a personas distintas de las señaladas, salvo resolución firme de juez competente, es lesiva a la función notarial, incluida dentro de las profesiones autorizadas a que se refieren los artículos 34 y 90 de la Constitución y reguladas por la Ley de Colegiación Profesional Obligatoria, complementadas por estatutos y reglamentos, dentro de cuyo contenido se comprende el ajuste de conductas de los profesionales universitarios a sus normas de ética, destacando entre ellas, para los notarios, la observancia del secreto profesional.

La dimensión conceptual de la seguridad jurídica ha sido delineada, según indican, por esta Corte en diversos fallos, siendo de destacar su elemento esencial que radica en la confianza y certeza que tiene el ciudadano hacia el ordenamiento jurídico por ser éste coherente e inteligible, ajeno a las modificaciones normativas arbitrarias que no respeten el Estado de Derecho. De lo consignado en esta sección del planteamiento, se determina que la norma cuestionada da pie a una notoria incertidumbre jurídica, tanto para el notario como para el contribuyente. Ambos pierden la confianza en el ordenamiento legal debido a la conflictividad que surge entre los procedimientos que rigen la exhibición del protocolo o de escrituras matrices, según el Código de Notario y la Ley del Fortalecimiento Tributario, acto que conforme a esta última normativa queda totalmente expuesto a un régimen diferente del regulado en la ley que, como normativa especial, rige la materia.

Respecto del notario la norma impugnada genera inseguridad jurídica desde el momento en que no queda claro si está dirigida a él como contribuyente o como profesional titular y en ejercicio de la función notarial que la ha discernido el Estado. Aseguran que, en ambos casos, esta Corte ha indicado qué procedimiento debe seguirse al respecto.

Ahora bien, si la exhibición que pretende la ley cuestionada se refiere al notario no como contribuyente sino como tercero, es indeclinable advertir que vulnera la seguridad jurídica, en tanto que comprende la totalidad del protocolo y no se circunscribe a determinadas escrituras matrices, que el notario tiene la calidad de tercero en la relación jurídico-tributaria, obligado por consiguiente a velar por la efectividad del secreto profesional y sobre todo que no mediaría resolución judicial que así lo ordene, que es la tesis sostenida por este alto Tribunal.

En cambio, si la exhibición se concreta a determinados instrumentos públicos matrices que forman parte integrante del protocolo, siendo también el notario un tercero de la relación jurídico-tributaria, lo que sé rebate por inconstitucional es el modo y alcances en que se pueda lograr ese objetivo, sin menoscabo de que el protocolo en si, como colección unitaria de esos instrumentos, se reitera que no puede exhibirse en su totalidad como lo indica la norma retachada, salvo que se refiera a una investigación del notario como contribuyente, evento en el cual la exhibición se podrá realizar en los términos y mediante los procedimientos que establece el Código de Notariado, los cuales ya han sido objeto de estudio constitucional de parte del Máximo Tribunal del país, como consta en la cita textual de las partes conducentes de la sentencia del veintisiete de febrero dictada dentro de los expedientes729 y 744-2000.

iii) El Instituto Guatemalteco de Derecho Tributario, por su parte, afirma que el artículo impugnado viola el artículo 2°. constitucional, porque no garantiza seguridad jurídica a los contratantes, respecto de la información y demás datos que puedan constar de ellos en los protocolos notariales. Si bien los instrumentos contenidos en éste pueden ser calificados como públicos, no son un registro de acceso abierto como tal y existen en el Código de Notariado procedimientos que restringen el acceso a los protocolos notariales, incluso al propio Archivo General de Protocolos, tales como el consentimiento de las partes, necesidad de demostrar interés o bien que el notario se haya negado a extender copias o testimonios, sin que pueda alguien sin participación directa en los instrumentos tener acceso libremente a ellos.

Es innegable la posibilidad de requerir la expedición directa de copias simples legalizadas de instrumentos públicos específicos, no así la exhibición de la totalidad del protocolo, que ni siquiera el Director General del Archivo de Protocolos tiene libre acceso a los protocolos de los notarios y existen reservas para revisión del contenido de algunos instrumentos.

Según el Instituto, la norma impugnada viola, a su vez, la seguridad jurídica en virtud que el propio protocolo puede servir como declaración contra los mismos notarios en cualquier proceso que la Administración Tributaria tenga participación, sin que sea revelado que la revisión o fiscalización recaerá sobre el notario específicamente o que servirá como base misma para la determinación presunta de obligaciones tributarias del notario.

El protocolo no contiene actuaciones personales del notario, por ello no es técnica ni legalmente factible que a la Administración Tributaria se le confiera la potestad para revisar protocolos mediante su exhibición, ya que el mismo contiene información contractual producto de la voluntad de las partes; por lo que sus efectos fiscales deben ser tratados directamente entre los contratantes y la Administración Tributaria con base al elemento personal de la relación jurídica tributaria.

iv) Según el Ministerio Público, se conculca el artículo 2°. constitucional, porque se está exponiendo el contenido del protocolo a la Administración Tributaria, cuya función es velar por la fiscalización tributaria, para lo cual no necesita de su revisión.

Además, no es obligación del profesional, el asegurarse que sus clientes paguen los impuestos respectivos al otorgar escrituras públicas, debiéndose limitar únicamente a informarles de llevar a cabo dicha obligación. Para acceder a un protocolo, la Administración Tributaria necesita autorización judicial. Si se declara inconstitucional la norma impugnada, se asegura el principio de necesidad y coherencia, pues brinda seguridad a los otorgantes sobre sus actos, ya que únicamente el Archivo General de Protocolos y el notario pueden acceder a la información de los instrumentos que los contienen. A pesar de que la norma impugnada excluye a los testamentos para ser exhibidos a la Administración, existen otros actos como la donación por causa de muerte que merecen la misma reserva.

- Violación al derecho de defensa y al principio jurídico del debido proceso.

El Instituto Guatemalteco de Derecho Notarial, en su comparecencia, denuncia "violación al derecho de defensa y al principio jurídico del debido proceso". Cita en su apoyo el artículo 12 de la Constitución Política de la República y su argumento es que, a lo ya expuesto, hay que añadir otra violación constitucional de la norma impugnada, consistente en la omisión de las reglas básicas mínimas en materia tributaria para satisfacer el requisito de un debido proceso, como lo prescribe el artículo 12 de la Constitución. Tales reglas, para el supuesto de mantenerse el texto de lo impugnado, son: a) carecer los notarios de la condición de sujetos pasivos de la relación tributaria como consecuencia de actos efectuados en el ejercicio de su profesión y, por lo mismo, no son más que profesionales ajenos por completo al cumplimiento de deberes formales establecidos para los contribuyentes, no para terceros; b) la omisión de exigir -en el caso de investigación sobre notarios como contribuyentes- de orden escrita emitida por la autoridad tributaria a los empleados de la Administración Tributaria habilitados para llevar a cabo visitas a oficinas de notarios, señalando hora, lugar y sobre todo la diligencia concreta que tales agentes de la autoridad deban llevar a cabo, omisión que contraviene el debido proceso formal. Esto reviste vital importancia en vista que en nuestro medio los profesionales del derecho, además de notarios actúan y ejercen como abogados, en cuya ausencia pudiera presentarse un agente de la autoridad fiscal a pretender la exhibición del protocolo, dando lugar a una obligada negativa de parte de su personal auxiliar, lo que ocasionaría una imposición, sin trámite alguno, de la sanción pecuniaria que se retacha; y c) la omisión de prever, para los eventos mencionados, la debida audiencia previa a los notarios para ser oídos, antes de tenérselos por vencidos y obligados a la satisfacción de una sanción pecuniaria.

- Violación al derecho de propiedad.

El Instituto Guatemalteco de Derecho Notarial, en su comparecencia, denuncia "violación al derecho de propiedad". Cita en su apoyo el artículo 39 de la Constitución Política de la República y su argumento es que la sanción prevista en la norma que se objeta, constituiría una infracción directa al Magno Texto, debido a que el contenido de este precepto que reconoce como derecho fundamental de la persona el de propiedad, se violentaría al afectar haberes de personas ajenas [los notarios] a la relación tributaria, de la cual no son sujetos pasivos, concretándose en una detracción no sólo carente de respaldo legal sino también injusta.

- Violación al artículo 87 constitucional.

La interponente denuncia "violación al artículo 87 in fine de la Constitución" y su argumento es que de nueva cuenta se le confiere a la Administración Tributaria un privilegio en perjuicio del ejercicio de la profesión de notario legalmente autorizado para ejercerla, tal detrimento se produce al obligar al profesional a que exhiba el protocolo que está bajo su conservación y cuidado, y con ello se divulgue la información de los contratantes o actos que por disposición legal debe obrar en el mismo sin contar con su consentimiento. Aunado a ello, existen actos y contratos que no deben exhibirse a la Administración Tributaria, tales como los testamentos y las donaciones por causa de muerte, como lo prevé el artículo 22 del Código de Notariado. Éste último contrato no ha sido excluido expresamente en la norma objetada como sí lo está el testamento, evidenciándose por ello, inseguridad jurídica al contravenirse ambas disposiciones entre sí, por la diferencia de redacción de ambas normas, estableciéndose incluso una sanción pecuniaria de cinco mil quetzales (Q5,000.00) quetzales para el notario que se niegue a exhibir el protocolo.

DEFENSA

Por su parte, la Superintendencia de Administración Tributaria y el Congreso de la República defienden la constitucionalidad de la norma impugnada. Señalan en su apoyo los siguientes argumentos:

i) La Superintendencia de Administración Tributaria sostiene que la interponente no hace confrontación de normas constitucionales, sino que sus argumentos van encaminados a señalar la supuesta violación de una norma ordinaria como lo es el Código de Notariado, obviando que uno de los presupuestos de la inconstitucionalidad es la confrontación de la norma impugnada con la norma constitucional. Afirma tener derecho al acceso a la información que sea requerida a efecto de verificar la determinación o generación de tributos, la cual en todo caso se recibe bajo reserva de confidencialidad.

Respecto a la sanción consistente en multa de cinco mil quetzales que recaerá en el notario que se niegue a exhibir el protocolo cita a Recasens Siches quien sostiene que la sanción es la consecuencia jurídica que el incumplimiento de un deber produce en relación con el obligado a cumplirlo, la implementación de esta sanción se encuentra condicionada a la realización de un supuesto previamente establecido que consiste en la inobservancia de un deber determinado por una norma a cargo del sujeto sancionado, el que puede ser de tipo material, como lo es no pagar impuestos, o formal, como lo puede ser no presentar declaraciones o, en el caso que subyace en la presente acción, la no exhibición del protocolo por el notario, a requerimiento de la Administración Tributaria.

ii) El Congreso de la República sostiene que el artículo impugnado no es inconstitucional por cuanto la Administración Tributaria puede inspeccionar el protocolo del notario. Afirma que se trata de actos y contratos que son faccionados en escrituras públicas que, de conformidad con la legislación vigente, imponen la obligación de informar y trasladar copias al Archivo General de Protocolos, el cual también es público, así como a los demás Registros de la República en donde aquéllos deben inscribirse, excepto los que tienen que ver con actos de última voluntad, cuya legislación atinente ya prevé su reserva y procedimiento para evitar su publicidad.

En cuanto al artículo 87 in fine de la Constitución, que se denuncia violado, arguye que esta norma es de carácter preventivo y alcanza a todas las actividades económicas y profesionales, por lo tanto, es una norma general y abstracta de la que no puede eximirse a los profesionales, porque entonces se atentaría contra el principio de igualdad constitucionalmente reconocido.

RESOLUCIÓN

Respecto a la seguridad jurídica, esta Corte ha sostenido, entre otras cosas, que: "...el principio de seguridad jurídica, se concreta mediante la observancia de los también denominados principios jurídicos del debido proceso [el cual lleva implícito el derecho fundamental de defensa de las personas]; el de taxatividad, del cual se derivan, además, el de legalidad, de irretroactividad de la ley y el de certeza o determinación jurídica [el cual establece que la ley debe describir un supuesto de hecho estrictamente determinado, clara e indubitablemente definido]..."; "...De esa cuenta, puede decirse que la taxatividad exige que las leyes [generalmente las penales] contengan, en la descripción de los comportamientos prohibidos y sujetos a una sanción, solamente términos descriptivos y que éstos sean lo más precisos que sea posible. Es decir, que la vaguedad que pudiera afectar a todos los conceptos generales, incluidos los empíricos, sea reducida en la mayor medida de lo posible. Por ello, el principio de taxatividad exige la formulación en términos claros y exactos de los supuestos de hecho de las normas... La justificación de tal principio [de taxatividad] estriba en que las leyes [generalmente sancionatorias] deben ser lo más precisas que sea posible, lo que constituye una parte del ideal ilustrado de certeza del Derecho. Sólo leyes claras, exactas y cognoscibles por sus destinatarios permiten a los seres humanos elegir y trazar sus planes de vida con garantías fundamentales. [Conceptos vertidos por José Juan Moreso en el trabajo intitulado - Principio de legalidad y causas de justificación (sobre el alcance la taxatividad)- Universistat Pompeu Fabra, Barcelona.]... Por eso, el principio de taxatividad, se manifiesta de tres formas: i) por medio del principio de legalidad o de reserva de ley, que pretende que toda actividad del ser humano se encuentre regulada en un conjunto normativo, que marque su conducta en sociedad; ii) la irretroactividad de esa ley, que pretende que toda conducta del ser humano puede ser normada por una ley anterior; y iii) la exigencia de certeza o determinación de la ley, el cual establece que una ley debe describir un supuesto de hecho cierto y estrictamente determinado con la definición precisa de una situación, la cual debe ser clara e indubitable." [Extractos de la sentencia del doce de noviembre de dos mil nueve, dictada dentro del expediente 977-2009].

Al examinar el Título III del Código Tributario, se advierte que se refiere a "Infracciones y sanciones", asimismo, su Capítulo i, comprende una "Parte General" y en su Sección Primera establece las "Disposiciones Generales". Por su parte, el artículo 68 establece: "Responsabilidad. Los sujetos tributarios o sus representantes que deban presentar declaración, lo harán de conformidad con las normas de este Código y serán responsables, de conformidad con la ley.".

Si bien la anterior normativa indica que el sujeto pasivo de una sanción, en caso de incurrir en una infracción, será el sujeto tributario o su representante que deba presentar declaración, ésta no es completamente clara, pues no señala a quiénes podrían considerarse, en su caso, como sujetos tributarios. En ese sentido, para aclarar tal situación, esta Corte estima pertinente apoyarse en el contenido de la Sección Segunda de la Parte General [Capítulo I] relativa a las "Infracciones Tributarias", del referido cuerpo normativo, el cual establece en su artículo 69: "Concepto. Toda acción u omisión que implique violación de normas tributarias de índole sustancial o formal, constituye infracción que sancionará la Administración Tributaria, en tanto no constituya delito o falta sancionados conforme a la legislación penal...". Asimismo, en su artículo 71 establece: "Infracciones tributarias. Son infracciones tributarias las siguientes: ... 5. El incumplimiento de las obligaciones formales...". Lo anterior puede resumirse en que infracción Tributaria será toda acción u omisión que implique violación de normas tributarias de índole sustancial o formal y, entre éstas, está el incumplimiento de las obligaciones formales.

Ahora bien, la incógnita a despejar es:¿quién es el sujeto pasivo o responsable de esas obligaciones formales?, pues éste deberá ser considerado, de conformidad con el artículo 80 del Código Tributario, como autor de esa infracción y sobre éste deberá recaer la sanción que merezca tal infracción.

La Sección Tercera de la Parte General [Capítulo I] relativa a la "Responsabilidad", siempre del cuerpo legal en referencia, establece en su artículo 77: "Responsabilidad personal. La responsabilidad por infracciones es personal, salvo las excepciones establecidas en este Código.". Asimismo, establece en sus artículos 81, 82 y 83, respectivamente lo siguiente: "Responsabilidad en casos de representación. Los sujetos pasivos de la obligación tributaria, serán responsables ante la Administración Tributaria, por los actos u omisiones de sus representantes, sin perjuicio de la responsabilidad solidaria que corresponda."; "Responsabilidad de los profesionales o técnicos. Los profesionales o técnicos emitirán sus dictámenes, certificaciones u otras constancias similares, vinculadas con la materia tributaria, de conformidad con las normas y principios legales, científicos o técnicas aplicables."; "Responsabilidad del personal dependiente. Los sujetos pasivos de la obligación tributaria serán responsables ante la Administración Tributaria por los actos u omisiones de su personal dependiente, en ejercicio de su cargo.". [El realce no figura en el texto].

De lo anteriormente transcrito, puede advertirse que la responsabilidad ante la Administración Tributaria, por el acaecimiento de alguna infracción tributaria recae directamente en forma personal, sobre los sujetos pasivos de la obligación tributaria [artículo 14 del Código Tributario]; es decir, sobre los contribuyentes [artículo 18], por actos u omisiones propios o bien, por los de sus representantes legales [artículo 26]; o los de los profesionales o técnicos que los auxilien [contadores] o, por los de su personal dependiente, en ejercicio de su respectivo cargo. En ese sentido, puede afirmarse que el notario no puede ni debe ser considerado como contribuyente [sujeto pasivo de una obligación jurídico-tributaria] en su calidad de profesional del derecho, sino únicamente en su condición de sujeto personal y/o particular, pues no existe en el ordenamiento jurídico guatemalteco regulación sobre algún tributo en el cual el sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria sea el propio notario, pues éste solo ejerce una profesión liberal, cuyo título expedido legalmente para tales efectos, así lo autoriza, ello de conformidad con la Constitución [Artículos 87, 89 y 90].

Entre las funciones de los notarios en ejercicio, tal como lo afirma el Instituto Guatemalteco de Derecho Notarial, figura la de ser depositarios de sus protocolos. El protocolo es un todo [colección ordenada de las escrituras matrices, actas de protocolación, razones de legalización de firmas y documentos que autoriza y registra el notario de conformidad con lo dispuesto por el artículo 8 del aludido Código] y no un conjunto de documentos. Pero el notario no es solamente depositario de los protocolos, sino además, es responsable de su conservación, como reza el artículo 19 ibidem, ya que se trata de colecciones que pertenecen al propio Estado. Por ello cabalmente los notarios están sujetos al cumplimiento particular de los deberes y obligaciones establecidos por el Título II del Código de Notariado. Entre estas obligaciones es relevante destacar la dispuesta en el artículo 78 que consiste en enviar periódicamente al Archivo General de Protocolos el testimonio especial de las escrituras públicas que autoriza.

No obstante lo anterior, la Sección Quinta, referente a las "Infracciones a los deberes formales" del Capítulo II "Parte Especial" del Título III "Infracciones y Sanciones" del Código Tributario, establece en su artículo 94, recientemente reformado por el artículo 44 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República [ahora impugnado] confunde la figura del contribuyente [sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria] con la del notario, como profesional del derecho [cuya responsabilidad es diferente], al establecer lo siguiente: "infracciones a los deberes formales. Constituye infracción a los deberes formales la acción u omisión del contribuyente o responsable que implique incumplimiento de los previstos en este Código y en otras leyes tributarias. - Son infracciones a los deberes formales, las siguientes: 1... 19. La no exhibición del protocolo por el notario, a requerimiento de la Administración Tributaria, salvo el caso de testamentos. - SANCIÓN: Multa de cinco mil Quetzales (Q.5,000.00)..". [El realce no figura en el texto original].

En atención a los principios de la lógica [ley del tercero excluido] debe entenderse que el acto de exhibición del protocolo por parte del notario a requerimiento de la Administración Tributaria, no constituye la obligación tributaria que regula el artículo 14 del Código Tributario; asimismo, debe inferirse que éste [el notario], en esa precisa circunstancia, tampoco puede constituirse en sujeto pasivo de tal obligación, es decir, en calidad de contribuyente [salvo sus obligaciones personales, como se dijo con anterioridad], ello de conformidad con el artículo 18 del mismo cuerpo normativo en referencia, por lo tanto, desde esa perspectiva no le es aplicable dicha normativa.

Ahora bien, si el notario, en su calidad profesional [no personal] no debe considerarse como contribuyente o sujeto pasivo de relación jurídico-tributaria alguna, el punto a dilucidar sería entonces si ¿el notario puede o no ser considerado como sujeto pasivo de algún "deber formal" ante la Administración Tributaria?

En ese sentido, cabe afirmar que dentro del sistema jurídico guatemalteco, el único cuerpo normativo que regula el actuar y los "deberes formales" del notario como profesional del derecho, es el Código de Notariado. Dicho cuerpo normativo, tal como lo afirma el Instituto Guatemalteco de Derecho Notarial, sujeta a quienes ejercen esa función a ser celosos de la exhibición de su protocolo. La misma no puede llevarse a cabo sin el cumplimiento estricto de los procedimientos que puntualmente dispone aquel cuerpo legal. Es más, la exhibición completa del protocolo no puede tener lugar sino en el caso de averiguación sumaria por la comisión de algún delito y ante el Inspector de Protocolos, tal y como lo previene el artículo 21 del mencionado Código. Ahora bien, la propia ley prescribe que cualquier persona que tenga interés en la consulta de determinadas escrituras matrices -no del protocolo-, podrá hacerlo en presencia del notario, siempre que no se trate de testamentos o donaciones por causa de muerte, porque estas escrituras están protegidas por el secreto profesional y la privacidad inherente a ellas, a menos que los consultantes sean los propios otorgantes. De modo que la exhibición de las escrituras matrices a personas distintas de las señaladas, salvo resolución firme de juez competente [bajo su estricta responsabilidad], es lesiva a la función notarial, incluida dentro de las profesiones autorizadas a que se refieren los artículos 34 y 90 de la Constitución y reguladas por la Ley de Colegiación Profesional Obligatoria.

El respeto a la seguridad jurídica del profesional del derecho como lo es el notario, por parte del cuerpo normativo que regula su actividad [Código de Notariado] es tal, que establece que, en caso de la negativa del notario a exhibir algún instrumento público [no todos] que sea de interés de alguien en particular, incluso del fisco, debe de ser conminado por un juez competente. Asimismo, ese cuerpo legal en referencia aduce que cualquier normativa que regule la actividad de aquel profesional debe ser agregada a ese mismo cuerpo legal y no algún otro separado.

Al proceder a la lectura del Código Tributario, sin perjuicio de considerar que haya alguna otra normativa que contenga algún otro [u otros] deber formal por parte de los contribuyentes y/o responsables ante la Administración Tributaria, esta Corte, establece que algunos de estos deberes son los contenidos en las Secciones: Primera, referente a las "Disposiciones. Generales"; Segunda, relativa al "Domicilio Fiscal"; y Tercera, concerniente a la "Inscripción de Contribuyente y Responsable" del Capítulo IV, todas relacionadas con los "Deberes formales de los contribuyentes y responsables", entre otros, en sus artículos 112,112 "A", 114,119 y 120.

Al citar únicamente, a manera de ejemplo, el contenido del artículo 112, pueden establecerse las siguientes obligaciones y/o deberes formales de los contribuyentes y/o responsables: "Obligaciones de los contribuyentes y responsables. Los contribuyentes y responsables están obligados a facilitar las tareas de determinación, recaudación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y en especial deberán: 1. Cuando las leyes lo establezcan: a) Llevar los libros y registros referentes a las actividades y operaciones que se vinculen con la tributación. b) Inscribirse en los registros respectivos, aportando los datos y documentos necesarios y comunicar las modificaciones de los mismos. c) Presentar las declaraciones que correspondan y formular las ampliaciones o aclaraciones que les fueren solicitadas. d) Cumplir con cualquier otro deber formal que establezcan las disposiciones legales respectivas... 7. Proporcionar a la Administración Tributaria la información que le requiera referente a actos, contratos u otros hechos o relaciones mercantiles con terceros, generadores de tributos, siempre que no se viole la garantía de confidencialidad establecida en la Constitución Política de la República y las leyes especiales, el secreto profesional, y lo dispuesto en este Código.".

Nótese que, si no todos, al menos la mayoría de deberes formales ante la Administración Tributaria, según el Código Tributario, se encuentran dirigidos a contribuyentes, es decir a los sujetos pasivos de una obligación jurídico-tributaria; sin embargo, es hasta en el numeral 7 que la normativa cambia de manera radical y no específica [claramente] a quien se encuentra dirigida.

De esa cuenta, para clarificar esa situación esta Corte considera oportuno apoyarse en el contenido del artículo 113 del referido cuerpo normativo, el cual establece: "Cumplimiento de deberes por los entes colectivos. Están obligados al cumplimiento de los deberes formales de los entes colectivos: 1. En el caso de las personas jurídicas, los representantes legales con facultades para ello. 2. En el caso de
los contribuyentes a que se refiere el artículo 22, de este código, los responsables enumerados en el mismo."; en ese sentido, el artículo 22 citado establece: "Situaciones especiales. Cuando ocurra el hecho generador en las situaciones que adelante se enumeran, serán responsables del cumplimiento de las obligaciones tributarias formales y materiales, los sujetos que en cada caso se indica: SITUACIONES RESPONSABLES 1. Fideicomisos El fiduciario. 2. Contrato de participación El gestor, ya sea éste una persona individual o una persona jurídica, en cuyo caso el responsable será el representante legal de la misma. 3. Copropiedad Los copropietarios. 4. Sociedades de hecho Los Socios. 5. Sociedades irregulares Los Socios. 6. Sucesiones indivisas El albacea, administrador o Herederos...". En definitivo, pareciera que todo deber formal se refiere a la obligación que tiene un contribuyente ante la Administración Tributaria, de observar [cumplir] toda normativa atinente a esta materia en su sentido formal [libros, contabilidad, etc], independiente de su cumplimiento material [el pago del tributo].

En ese orden de ideas, esta Corte no advierte que el notario, como profesional del derecho, sea sujeto pasivo, en su calidad de "responsable", de algún deber formal ante la Administración, salvo, claro está, sus obligaciones tanto formales como materiales en su condición de contribuyente [situación estrictamente personal y no profesional], que le imponga alguna obligación, cuya infracción, en ese caso, sea meritoria de sanción como la establecida en la norma impugnada. De esa suerte, en atención al principio de legalidad [nullum pena sine lege], la sanción que la normativa impugnada regula y que la Administración Tributaria pretenda imponer al notario ante su negativa a exhibir el protocolo, es inválida y, por lo tanto, inconstitucional, pues sencillamente no existe normativa alguna que establezca como "obligación tributaria" o como "deber formal" que el notario deba exhibir su protocolo a requerimiento de la Administración Tributaria. En otras palabras, la normativa impugnada establece una consecuencia jurídica, pero no un supuesto de hecho. Es decir, regula una sanción, como consecuencia [de derecho] de una negativa, pero no impone previamente la obligación de observar y de cumplir una obligación legal [supuesto de hecho].

No existe normativa alguna que establezca que el notario, como profesional del derecho [no como persona], sea sujeto pasivo, tal como lo regula el artículo 18 del Código Tributario, de una obligación tributaria [artículo 14] o de algún deber formal ante la Administración Tributaria [artículos 112, 112 "A", 114, 119 y 120, entre otros] como sí se hace en los casos del artículo 113 del Código Tributario y por remisión, en los casos del artículo 22 del mismo cuerpo normativo.

A manera de ejemplo, se trae a colación el caso de un contribuyente que, según el artículo 112 ibid, tiene la obligación [previa] de llevar los libros y registros referentes a las actividades y operaciones que se vinculen con la tributación, cuando las leyes lo establezcan, lo que, conforme el principio de legalidad, constituye el supuesto de hecho de la norma, caracterizado por un deber formal ante la Administración Tributaria y el artículo 94 antes citado, reformado por el artículo ahora impugnado, establece que será sancionado con multa de cinco mil quetzales (Q.5,000.00) el contribuyente o responsable que lleve aquellos libros y registros contables, en forma distinta a las que obligan las leyes tributarias, cada vez que se fiscalice y se establezca tal infracción, lo que constituye la consecuencia lógica y ulterior de la inobservancia de aquella obligación previa, lo que, conforme el principio invocado [de legalidad], constituye la consecuencia de derecho de la norma.

En el caso de los notarios, como profesionales del derecho, se insiste en que no existe normativa alguna que regule su obligación previa de exhibir el protocolo bajo su guarda y custodia de manera periódica o, en el momento que así lo requiera la Administración Tributaria [supuesto de hecho]; tampoco existe normativa alguna que lo considere sujeto pasivo de una obligación tributaria [salvo su obligación personal en calidad de contribuyente] o de algún deber formal ante aquella autoridad; sin embargo, la normativa impugnada, en el numeral 19, sí sanciona su incumplimiento; es decir, su negativa a exhibir el protocolo a requerimiento de la Administración y, como consecuencia, le impone una sanción pecuniaria equivalente a la cantidad de cinco mil quetzales (Q.5,000.00) [consecuencia de derecho], lo que apareja no solo violación al principio antes invocado sino que además, esa sanción se encuentra dirigida contra el ejercicio liberal de una profesión universitaria específica [la del notario], cuyo título se encuentra reconocido, protegido y garantizado por la Constitución Política de la República de Guatemala en su artículo 87 in fine, lo que no ocurre en el caso de cualquier otra profesión. En todo caso, no podría equipararse una obligación profesional regida por un cuerpo normativo específico, como el Código de Notariado [exhibición del protocolo ante la autoridad correspondiente -Inspector de Protocolos-] con la de una obligación fiscal [pago de tributos por los sujetos pasivos -contribuyentes-].

De esa cuenta, debe acogerse la acción de inconstitucionalidad planteada, debiendo, para tales efectos, ser expulsada del ordenamiento jurídico guatemalteco la norma impugnada, sin que se estime necesario entrar a considerar los demás puntos de vista expuestos, tanto por la accionante como por los demás comparecientes.

Lo que se decide en lo relativo al artículo 44 impugnado, debe ser entendido en el sentido de la aplicación de los valores de orden fundamental que concierne a esta Corte proteger; sin embargo queda la reserva de que, de ninguna manera, se puede suponer que el protocolo de los notarios constituya un repertorio privado, fuera de control de los entes públicos reconocidos por la ley para el oficio fiscalizador de su debido orden y adecuación a las normas que lo regulan. Asimismo, tampoco debe suponerse inaccesible a la vista de los particulares interesados en su consulta. Lo que ocurre es que, por seguridad jurídica de dicho instrumento, se deben seguir los procedimientos que la ley señale para obtener su exhibición o para solicitar copia de las escrituras que lo forman. Por esto es que los notarios están obligados a remitir al Archivo General de Protocolos los testimonios especiales, con la regularidad que el correspondiente Código determina, copias a las cuales pueden acceder los jueces, la Administración Tributaria, el Ministerio Público, o cualquier otra persona natural o jurídica que, salvo los documentos que la misma ley prohíbe hacer públicos, están en posibilidad de consultar.

-VIII-

DENUNCIA

La accionante denuncia la inconstitucionalidad del Artículo 50 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República, que adiciona el artículo 120 "A" al Código Tributario, en la palabra: "...profesionales...".

- Violación a la seguridad jurídica.

La interponente denuncia "violación a la seguridad jurídica". Cita en su apoyo el artículo 2o., de la Constitución Política de la República y su argumento es que la Administración Tributaria ejercería mayores funciones de las que le corresponden, pues el cerrar una oficina en la que se desarrollan actividades profesionales como la analizada, implica que ejerza también facultades jurisdiccionales, dado que el cierre temporal de un establecimiento comercial lo puede decretar únicamente un juez de paz conforme lo establece el artículo 86 del Código Tributario. En ese sentido, se genera inseguridad, al conferirle facultades de cierre tanto al juez como a la propia Administración sin que medie, para tales efectos, autorización judicial previa; por lo que esta última estaría ejerciendo funciones de juez y de parte y sería su criterio discrecional y subjetivo, así como su poder arbitrario el que determinaría el cierre de una oficina profesional y no la actividad imparcial y objetiva de un tercero como lo sería una autoridad judicial.

- Violación a la libertad de acción.

El Instituto Guatemalteco de Derecho Tributario en su comparecencia denuncia "violación a la libertad de acción". Cita en su apoyo el artículo 5o., de la Constitución y su argumento es que la norma impugnada, no solo es violatoria en la palabra "profesionales" sino en su totalidad, pues la facultad conferida legalmente a la Administración Tributaria para cerrar de manera preventiva, ya sea oficinas profesionales o de cualquier otro tipo de actividad económica, es lesiva al Magno Texto, ya que se estaría cerrando el lugar en el que se realiza una actividad comercial o profesional sin haberse seguido ningún procedimiento, ni siquiera administrativo, por lo que de esa manera se impide el ejercicio de un derecho, como ejercer una profesión o una actividad económica.

- Violación al derecho de defensa y al principio jurídico del debido proceso.

El Instituto Guatemalteco de Derecho Notarial en su comparecencia denuncia "violación al derecho de defensa y al principio jurídico del debido proceso". Tal denuncia la respaldan, el Instituto Guatemalteco de Derecho Tributario y el Ministerio Público. Citan en su apoyo el artículo 12 de la Constitución Política de la República, el último de los mencionados también cita los artículos 154 y 203 constitucionales y 8.1 de la Convención Americana de Derechos Humanos. Sus argumentos respectivos son los siguientes:

i) Se vulnera el Magno Texto al atribuir a la autoridad tributaria la facultad de cerrar administrativamente un establecimiento, empresa o negocio, por aspectos puramente formales, sin que se haya observado adecuadamente el derecho de defensa y se hayan respetado las garantías del debido proceso y el principio de audiencia liminar y previa inherente a esta garantía.

Afirman que esta Corte ha sentado doctrina legal alrededor del derecho de defensa y del debido proceso, tanto judicial como administrativo, procurando su efectividad por cuanto para lograrlo no es suficiente su reconocimiento constitucional sino que se requiere de diversas formulaciones legales, contenidas en diferentes instrumentos normativos en los que se determinan ciertas condiciones para su ejercicio. Con las modalidades o matices propios de cada procedimiento, los principios del debido proceso y el ejercicio del derecho de defensa, son aplicables tanto al proceso judicial como al procedimiento administrativo.

Es un evento hasta cierto punto imprevisible que cuando se formula la configuración legal del derecho de defensa, se pueda incurrir en una vulneración a su regulación constitucional. Y esto es cabalmente lo que sucede con la disposición cuestionada en este planteamiento.

En ese sentido, indican que este Tribunal ha expresado que: "Es evidente que ningún objeto tendría garantizar a las personas el libre acceso a los tribunales, si no se les garantiza, igualmente, la oportunidad y los medios para defender sus intereses..." (Sentencia en expediente de amparo 114-86). Ha señalado también que el debido proceso implica la posibilidad efectiva de hacer valer sus medios de defensa, en la forma y con las solemnidades prescritas en las leyes respectivas y que si la ley del caso concreto le priva de su derecho de defensa, de ofrecer y aportar pruebas, presentar alegatos, de usar medios de impugnación, como sucede en este caso, "entonces se estará ante una violación de la garantía constitucional del debido proceso". (Sentencia expediente de Amparo 105-99).

La norma cuestionada no contempla ningún procedimiento previo y eficaz que garantice al notario contribuyente, o a cualquier otra persona el ejercicio efectivo y eficaz de su derecho de defensa, violentando, por lo tanto, el debido proceso administrativo por omisión total de una oportunidad para defenderse antes de que se dicte en su contra la medida de cierre del lugar en el que presta sus servicios. Adicionalmente, como se indicó, denota una falta de consistencia por cuanto en otros casos la misma ley exige que medie orden judicial para medidas de esa naturaleza, en cambio no lo pide en el caso que se analiza.

La trascendencia y efectos de un cierre como el que se examina a la luz de la Constitución, hacen imperativo que solo pueda ser decretado y ejecutado por un órgano imparcial, objetivo e independiente de la Administración Tributaria, en ejercicio permanente de sus exclusivas facultades jurisdiccionales establecidas por el artículo 203 constitucional, también vulnerado por el precepto impugnado. Ese órgano debe estar jurídicamente capacitado para calificar la existencia del fumus boni iuris y el periculum in mora, condicionantes y razón de ser de toda medida preventiva. La Administración obviamente carece de esas condiciones.

Por otra parte, cita a esta Corte respecto de esa garantía: "Si al aplicar la ley procesal al caso concreto se priva a la persona de su derecho de accionar ante jueces competentes y preestablecidos, de defenderse, de ofrecer y aportar pruebas, de presentar alegatos, de usar medios de impugnación contra resoluciones judiciales, entonces se estará ante una violación de la garantía constitucional del debido proceso..." (Gaceta No. 54, Exp. No. 155-99, pág. 49, Sentencia del 16 de diciembre de 1999).

ii) Viola el artículo 12 constitucional, pues sanciona [aunque se denomine preventivamente] a quien se califique por el funcionario público de infractor, sin tener la posibilidad de procurar la obtención de justicia. Es evidente que se causa un perjuicio al administrado, quien se ve limitado y negado a la posibilidad de defenderse, dado que conlleva el cierre de su centro de trabajo, profesión u oficio, sin haber sido citado, oído y vencido. La inocencia no debe ser probada en un sistema republicano y de derecho sino presumida, es la culpabilidad la que debe ser probada por el órgano que desea limitar los derechos de un ciudadano o sancionarlo y la norma impugnada no permite la defensa de la persona en sus derechos.

iii) Vulnera los artículos 154 y 203 constitucionales, pues al otorgar a la Administración la facultad de cerrar los establecimientos de los profesionales, se le está asignando una función que únicamente le corresponde a los órganos jurisdiccionales. Convierte a la Administración en juez y parte, pues aunque brinda la oportunidad al contribuyente de aportar prueba para desvanecer los argumentos en su contra, es el mismo ente el que inicia el procedimiento y el que valora los elementos probatorios. Dicha parcialidad, también transgrede el artículo 12 de la Constitución y 8.1 de la Convención Americana de Derechos Humanos.

- Violación al derecho de presunción de inocencia.

El Instituto Guatemalteco de Derecho Notarial en su comparecencia denuncia "violación al derecho de presunción de inocencia". Cita en su apoyo el artículo 14 de la Constitución Política de la República, que establece que: "Toda persona es inocente, mientras no se haya declarado responsable judicialmente, en sentencia debidamente ejecutoriada". Respecto de esa garantía esta Corte ha considerado: "...El artículo 14 constitucional reconoce, en su primer párrafo, el derecho fundamental de toda persona a la que se impute la comisión de hechos, actos u omisiones ilícitas o indebidos a que se presuma su inocencia durante la dilación del proceso o expediente en el que se conozca la denuncia, y hasta en tanto no se le haya declarado responsable judicialmente en sentencia debidamente ejecutoriada...". (Gaceta 54, exp. 105-99, pág. 43, sentencia del 16 de diciembre de 1999). Se ha considerado también: "...que el citado principio en nuestra legislación es propio de los procedimientos punitivos, sean del orden administrativo o penal...". (Gaceta 55, Exp. 276-99, pág. 14, Sentencia del 5 de enero de 2000). Se ha manifestado también que aquélla es: "...Una presunción iuris tantum dirigida a garantizar al sindicado que no podrá sufrir pena o sanción que no tenga fundamento en prueba pertinente, valorada por un tribunal con eficacia suficiente para destruir la presunción y basar un fallo razonable de responsabilidad, porque, en caso contrario, el principio constitucional enunciado prevalecerá en su favor...". (Gaceta 60, Exp. 288-2001, pág. 115, Sentencia del 2 de mayo de 2001).

En el precepto impugnado se hace caso omiso de ello y se viola la garantía de presunción de inocencia al conferir facultades a la Administración Tributaria, para que por sí y ante sí, conforme a su discrecional arbitrio y criterio, decrete el cierre administrativo de establecimientos, empresas o negocios, ignorando la garantía de presunción de inocencia que en favor de sus propietarios establece la Constitución Política de la República.

- Violación al principio de no confiscatoriedad.

El Instituto Guatemalteco de Derecho Tributario sindica "violación al principio de no confiscatoriedad". Cita en su apoyo los artículos 41 y 243 de la Constitución Política de la República y su argumento es que el cierre preventivo de establecimientos comerciales por parte de la Administración Tributaria, resulta confiscatoria, principalmente a los profesionales, que pueden ver cerrado el lugar de su trabajo, que por la naturaleza de casi cualquier profesión, implica la imposibilidad alguna de obtener recursos económicos necesarios para la subsistencia, de manera que esa medida causa daños y puede incluso hasta provocar menoscabo en el patrimonio del profesional y su familia. El efecto económico del cierre preventivo sería mucho mayor que el pago de los tributos mismos que dejarán de ser enterados al fisco por no poder ejercer la profesión, como serán también mayores a lo que pudo haber sido omitido.

-Violación a la libertad de industria, comercio y trabajo.

El Instituto Guatemalteco de Derecho Notarial en su comparecencia advierte "violación a la libertad de industria, comercio y trabajo". Cita en su apoyo el artículo 43 de la Constitución Política de la República y su argumento es que al atribuir competencia a la autoridad tributaria para ordenar y ejecutar por sí y ante sí el cierre administrativo de establecimientos, empresas o negocios por aspectos puramente formales, se transgrede el Magno Texto, puesto que dicha clausura aun temporal, originada de una simple orden dictada por la autoridad administrativa, impide a su titular el ejercicio de sus actividades comerciales, industriales, financieras, profesionales y laborales.

-Violación al artículo 87 constitucional.

La interponente denuncia "violación al artículo 87 in fine de la Constitución Política de la República de Guatemala". Tal denuncia la respalda el Ministerio Público y sus argumentos coinciden en que el cierre administrativo de oficinas profesionales es lesivo al Texto Supremo, dado que los oficios que se ejercen por virtud de una profesión liberal, pueden limitarse únicamente en los casos que la ley establezca y, la norma relacionada no establece un caso más para tal limitación, sino que privilegia a la Administración Tributaria en detrimento de la función que el profesional ejerce como tal.

- Violación al principio de independencia del Organismo Judicial.

El Instituto Guatemalteco de Derecho Notarial denuncia "violación al principio de independencia del Organismo Judicial". Tal denuncia la respalda el Ministerio Público. Citan en su apoyo el artículo 203 de la Constitución Política de la República y sus argumentos coinciden en que corresponde a los tribunales de justicia la potestad de juzgar y promover la ejecución de lo juzgado. Dicha norma también dispone que la función jurisdiccional se ejerce con exclusividad absoluta por la Corte Suprema de Justicia y demás tribunales que la ley establezca.

No obstante lo terminante de esa disposición constitucional, el precepto impugnado atribuye facultades jurisdiccionales a la Administración Tributaria para que por sí y ante sí, conforme a su criterio, sin gozar de la independencia, objetividad e imparcialidad decrete el cierre administrativo de cualquier establecimiento, empresa o negocio en el cual se constate la realización de actividades comerciales, financieras, profesionales (que comprende, entre otras, a los notarios), o de otras actividades gravadas, sin haberse registrado como contribuyente o responsable ante la Administración Tributaria, o bien si encontrándose inscrito no posea las facturas u otros documentos que las leyes impositivas establezcan como obligatorios, para emitir y entregar a los adquirientes de bienes o servicios.

Es incuestionable que únicamente los tribunales de justicia, en ejercicio de su exclusiva función jurisdiccional, pueden decretar (en forma cautelar o definitiva) el cierre de un establecimiento, empresa o negocio, después de que el titular del órgano jurisdiccional de que se trate, con imparcialidad, objetividad e independencia, establezca la necesidad y razonabilidad de la medida a dictar, la cual también debe atender a la proporcionalidad de la sanción. Lo anterior lo corrobora el propio Decreto 4-2010 del Congreso en sus artículos 41 y 42 (que respectivamente reforman los artículos 85 y 86 del Código Tributario), que establecen el cierre temporal de los establecimientos, empresas o negocios, como consecuencia de una sanción firme, prescribiendo que en tal caso dicho cierre será decretado por un juez del ramo penal competente. Esa última regulación pone de manifiesto que el legislador, en los dos últimos preceptos referidos, sí respetó la exclusividad de la función jurisdiccional que la Constitución otorga a los tribunales de justicia para decretar el cierre temporal de los establecimientos, empresas o negocios, actitud que no observó en el precepto tachado de inconstitucionalidad.

- Violación al principio de control de juridicidad de los actos de la administración pública.

El Instituto Guatemalteco de Derecho Tributario cuestiona por "violación al principio de control de la juridicidad de los actos de la Administración Pública". Cita en su apoyo el artículo 221 de la Constitución Política de la República y su argumento es que la facultad administrativa de cerrar de manera preventiva cualquier establecimiento comercial, es violatorio del Magno Texto, dado que el referido acto de cierre no podrá ser sujeto de revisión de juridicidad. Es así que si el contribuyente demuestra que no cometió la supuesta infracción mientras estuvo cerrado, se "levanta la medida", sin más. Lo anterior no permite que exista un control del acto administrativo emanado de la Administración Tributaria que busque revisar su juridicidad.

DEFENSA

Por su parte, la Superintendencia de Administración Tributaria defiende la constitucionalidad de la norma impugnada y refiere que el cierre preventivo de cualquier establecimiento comercial que incurra en infracción fiscal constituye una medida cautelar administrativa, la cual posee su propia naturaleza jurídica. Argumenta que, etimológicamente, la palabra medida, en la acepción que atañe, significa prevención, disposición; prevención a su vez, equivale al conjunto de precauciones y medidas tomadas para evitar un riesgo. En el campo jurídico, se entiende como tales a aquellas medidas que el legislador ha dictado con el objeto de que la parte vencedora no quede burlada en su derecho.

Resulta importante tomar en cuenta que la figura del cierre preventivo administrativo, está contemplado en otras normas del ordenamiento jurídico guatemalteco, como lo es el caso del Ministerio de Salud Pública -y no por eso se considera está realizando una función jurisdiccional-, figura que se encuentra estipulada en el artículo 219 del Decreto 90-97 del Congreso de la República [Código de Salud].

RESOLUCIÓN

El texto completo del artículo 50 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República, que adiciona el artículo 120 "A" al Código Tributario, es el siguiente: "Medidas preventivas. La Administración Tributaria está facultada para cerrar administrativamente en forma preventiva cualquier establecimiento, empresa o negocio en el cual se constate la realización de actividades comerciales, financieras, profesionales u otras actividades gravadas, sin haberse registrado como contribuyente o responsable ante la Administración Tributaria, o encontrándose inscrito no posea las facturas u otros documentos que las leyes impositivas establezcan como obligatorios, para emitir y entregar a los adquirientes de bienes o servicios.- El personal de la Administración Tributaria debidamente autorizado, procederá a faccionar acta administrativa en la que hará constar cualquier circunstancia anteriormente referida y en el mismo acto dará audiencia al contribuyente y se hará constar en el acta las explicaciones, justificaciones, defensas y pruebas de descargo sobre las omisiones que se constatan y de considerarlo procedente declarará el cierre preventivo, procediendo inmediatamente a entregar copia del acta y a colocar sellos oficiales con la leyenda: "CERRADO PREVENTIVAMENTE, POR ORDEN DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA", con la firma y el sello del ejecutor de la medida. El personal autorizado, de ser necesario, contará con el auxilio de la Policía Nacional Civil. Los distintivos deben diferenciarse de los utilizados en la aplicación de la sanción de cierre establecida en los artículos 85 y 86 de este Código. - La medida finalizará inmediatamente después de que el contribuyente demuestre que la circunstancia que dio lugar a la medida preventiva cesó, por lo que la Administración Tributaria, en acta, hará constar el levantamiento de la medida impuesta y procederá a retirar los sellos oficiales respectivos con el auxilio de la Policía Nacional Civil de ser necesario, aun en días y horas inhábiles para la Administración Tributaria. - En el caso que el contribuyente sí estuviera registrado, la medida de cierre preventivo durará un plazo máximo de quince días hábiles, pasado el cual, de oficio o a solicitud de parte, si el contribuyente no hubiera demostrado a la Administración Tributaria en la forma aquí estipulada, que la circunstancia que dio lugar a la medida cesó, se procederá conforme a lo estipulado en el artículo 86 de este Código. - La Administración Tributaria, cuando se trate de personas individuales o jurídicas propietarias de establecimiento, empresa o negocio cuya función sea reconocida como servicio público esencial, o no posean un establecimiento en un lugar fijo, o bien desarrollen su actividad en forma ambulante, reemplazará la medida cautelar por una caución económica de diez mil Quetzales (Q. 10,000.00) para que regularice su situación en un plazo no mayor a diez (10) días, de lo contrario dicho monto pasará a formar parte de los ingresos privativos de la Administración Tributaria". [El realce no figura en el texto original.]

De lo anteriormente transcrito esta Corte advierte que la norma impugnada confiere a la Administración Tributaria la facultad para cerrar administrativamente en forma preventiva cualquier establecimiento, empresa o negocio en el cual se constate la realización de actividades comerciales, financieras, profesionales, u otras actividades gravadas, siempre que concurra alguno de los siguientes dos supuestos:

1. Que dicho establecimiento, empresa o negocio, no se encuentre registrado como contribuyente o responsable ante la propia Administración Tributaria. O que,

2. encontrándose inscrito, no posea las facturas u otros documentos que las leyes impositivas establezcan como obligatorios.

El cierre temporal de un establecimiento, empresa o negocio en el cual se constate la realización de actividades comerciales, financieras, profesionales, u otras actividades gravadas, por parte de la Administración Tributaria, debe, según ésta, considerarse una medida preventiva, de garantía, cautelar o de urgencia [como lo refiere el Código Procesal Civil y Mercantil, en su Título I del Libro V], la cual, según se dice, equivale al conjunto de precauciones que deben ser tomadas en cuenta a efecto de evitar un riesgo. Ese riesgo, en el caso del Ministerio de Salud Pública, a criterio de esta Corte se justifica por la probabilidad de que ocurra la generación de alguna epidemia y/o pandemia, cuya transmisión la pudiera provocar cualquier vector [entiéndase animales, comida, entre otros agentes] razón por la cual el legislador, sensatamente le ha conferido a la autoridad administrativa la potestad para cerrar motu proprio cualquier establecimiento en el que se advierta alguna situación de carácter riesgoso como las anteriormente descritas sin necesidad de acudir previamente a ningún órgano jurisdiccional a pedir su cierre; sin embargo, la incógnita a despejar en el presente caso es, si la normativa impugnada contiene o no esa razonabilidad que justificaría la potestad conferida a la autoridad administrativa encargada de la recolección de los tributos, para cerrar por si misma cualquier establecimiento comercial o profesional cuando advierta el acaecimiento de los supuestos que la propia norma le marca. Veamos:

Según, algunos autores como Mauro Chacón Corado [El juicio ejecutivo Cambiario, 5ª. Edición, 1999. Págs. 57 y 58] la medida cautelar se basa en el fumus boni iuris, que no es más que la apariencia del buen derecho; es decir, que el derecho que se pretende hacer valer [pretensión] mediante el ejercicio de cualquier acción sea legítimo y, por lo tanto, merecedor de su protección anticipada. Asimismo, debe adoptarse con base a la consideración del periculum in mora [peligro en la demora], el cual, según Quiroga Cubillos [citado por el referido autor] consiste en: "el peligro que constituye el fundamento de la medida cautelar...la demora, la tardanza que requiere un proceso hasta su terminación... No podemos en ningún momento hablar de cautelas si no se corre peligro, pues de la existencia de éste depende la existencia del otro.". En otras palabras, sin el riesgo fundado y razonable que se pudiera correr o generar por la demora en la aplicación de alguna medida preventiva, esta última resulta inútil. Por último, refiere que la concesión de una medida de aquella naturaleza va ligada [necesariamente] a la prestación de una garantía.

Al contrastar la norma impugnada con el principio fumus bonu iuris [apariencia de buen derecho] como uno de los elementos para decretar una medida preventiva, se advierte que esta guarda razonabilidad, pues no existe dubitación respecto al derecho que le asiste a la Administración Tributaria para exigir al administrado su contribución para con los gastos públicos que, de conformidad con el artículo 135, inciso d), de la Constitución de la República de Guatemala y las leyes en materia tributaria le corresponde.

No obstante lo anterior, al contrastar la norma impugnada con el principio periculum in mora [peligro en la demora] como otro de los elementos para decretar el cierre temporal de un establecimiento comercial o profesional, esta Corte no advierte la gravedad del asunto ni puede medir la magnitud del riesgo que pudiera generar el peligro en la demora de que aquel cierre preventivo no se llevara a cabo en forma inmediata a la detección de la infracción tributaria o a los deberes "puramente" formales de un contribuyente y/o responsable por parte de la Administración Tributaria, salvo si se llegare a considerar que la actividad que se estuviera produciendo dentro tal establecimiento pudiera devenir en el riesgo a la salud pública, fuere contrario al orden público y/o a la moral, en cuyo caso serían las autoridades encargadas de calificar tales hechos los que decretaran el cierre preventivo, pero no la Administración Tributaria, o en el supuesto de que se advirtiera la concurrencia de actividades ilícitas, en cuyo caso debieran ser los órganos jurisdiccionales competentes los que, como consecuencia de cualquier denuncia formulada, procedieran a realizar el cierre correspondiente.

En ese sentido, el profesor Raúl Bertelsen Repetto citado por el Tribunal Constitucional de Chile, en su sentencia del veinte de octubre de mil novecientos noventa y ocho [ROL No. 280] dijo: "Este derecho, denominado por la Comisión de Estudios de la Nueva Constitución Política de la República -libre iniciativa privada para desarrollar cualquiera actividad económica- y usualmente -derecho a desarrollar cualquiera actividad económica licita-, significa que toda persona, sea ésta persona natural o jurídica, tiene la facultad de iniciar y mantener con libertad cualquiera actividad lucrativa en las diversas esferas de la vida económica, garantizando, por consiguiente, la norma constitucional, entre otras actividades, la realización de actividades productivas, de servicios y de comercialización de todo tipo de bienes, bajo dos grandes condiciones: la primera, que la actividad a realizar no sea, considerada en sí misma, ilícita, y lo son sólo las que la propia Constitución menciona genéricamente, esto es, las contrarias a la moral, al orden público y a la seguridad nacional, y la segunda, que la actividad económica a realizar se ajuste a las normas legales que la regulen."

Dicho Tribunal sostuvo que, el criterio de la razonabilidad en materia legal es esencial para la debida protección de los derechos fundamentales, en términos que el legislador debe, en todo momento, dentro de su ámbito de autonomía para legislar, elegir aquellas opciones que impliquen una limitación menor de los derechos, estándole prohibido constitucionalmente limitar derechos, incluso cuando no se afecta su contenido esencial, más allá de lo estrictamente razonable, con relación a los objetivos que se pretenden lograr. De la propia jurisprudencia constitucional se extrae que se "impide su libre ejercicio" cuando el legislador entraba un derecho "más de lo razonable" o lo hace en forma "imprudente". El Tribunal ha sostenido que si bien el legislador tiene autonomía para reglar el ejercicio de un derecho, debe hacerlo "en forma prudente y dentro de latitudes razonables". Debe establecerse si el derecho está dificultado más allá de lo razonable, a saber, que estas limitaciones no traspasen ciertos límites para convertirse en intolerables para su titular. En este punto, adquiere importancia la necesidad de que las regulaciones, y en especial las limitativas de derechos, sean "razonables", "prudentes" y/o "sensatas"; que no caigan en el capricho o la arbitrariedad, careciendo de justificación.

El legislador, en atención a la realidad nacional guatemalteca lo entendió de esa manera al regular tanto en el Código de Comercio como en el Código Tributario, las sociedades con fin ilícito [artículo 222 del Código de Comercio ], las cuales, a pesar de estar inscritas [en el Registro Mercantil General de la República], su existencia es nula, e incluso se legisló acerca de las sociedades irregulares [artículos 223 del Código de Comercio y 22, numeral 5, del Código Tributario] y las de hecho [artículos 224 del Código de Comercio y 22, numeral 4, del Código Tributario], comprendiendo que no toda actividad económica que se realice, sería necesariamente declarada, y no es que tal situación sea menospreciable, sino hasta cierto punto incontrolable [lo que en doctrina se denomina "Economía subterránea"]. Fuera de tales situaciones, este Tribunal encuentra válido que cualquier actividad que se desarrolle en algún establecimiento comercial o profesional puede ser objeto de sanción, pero, de conformidad con las demás normativas que establece el Código Tributario [artículos 85 y 86, entre otros]. Ello, sin dejar a un lado la situación especial y particular de los artesanos y de los agricultores, que según el Código de Comercio [artículo 9], no debe considerárseles como comerciantes.

Asimismo, al contrastar la normativa impugnada con la regla general de que toda medida preventiva que sea decretada [de manera administrativa y/o judicial], debe, necesariamente, llevar aparejada una garantía [normalmente pecuniaria] que la respalde, pues, de llegar a cometerse alguna equivocación en su aprobación [lo cual estaría dentro de los parámetros de lo normal y de lo aceptable] la autoridad que haya incurrido en tal yerro, tenga la oportunidad de resarcir el daño producido, lo que no ocurre en el texto de la norma examinada. Ello, sin tomar en consideración, la [posible] necesidad de que toda actividad pública, además de estar reglada [artículo 154 constitucional], debe estar sujeta al control de juridicidad, de conformidad con el artículo 221 de la Constitución Política de la República, lo que será objeto de análisis a continuación.

En ese orden de ideas, llama la atención que la garantía [pecuniaria] a la que se refiere la doctrina sí es tomada en consideración en el propio Código Tributario, pero, en su artículo 170 [aunque en tal normativa se releva expresamente a la Administración Tributaria de su constitución]. Asimismo, también se toma en cuenta en el Código Procesal Civil y Mercantil, particularmente en su artículo 531.

Al examinar el primero de los supuestos en los que la Administración Tributaria puede decretar motu proprio el cierre temporal de algún establecimiento comercial o profesional, al advertir que éste no se encuentra debidamente inscrito como contribuyente, no genera seguridad jurídica, pues el ámbito de discrecionalidad que la autoridad administrativa tiene para realizarlo es demasiado amplio, sin que se aprecie que la normativa impugnada contenga algún mecanismo de defensa que el administrado o contribuyente pudiera ejercer, en caso no solo de oposición a dicho acto sino de impugnarlo [derecho a recurrir], tal cual es su legítimo derecho de conformidad con la Constitución Política y Tratados Internacionales en materia de Derechos Humanos; ni contiene tampoco ninguna clase de control de los actos administrativos que, de conformidad con la Constitución son obligatorios, pues, según lo regula el artículo 154 de la Constitución, todo actuar de los funcionarios públicos que ostenten autoridad, debe encontrarse reglado, lo que indica que el margen dé discreción que las normas les confieran debe ser mínimo, ello a efecto de no incurrir en arbitrariedades.

Asimismo, al examinar el segundo de los supuestos en los que la Administración puede decretar de manera unilateral el cierre temporal de algún establecimiento comercial o profesional, al advertir que, a pesar de que éste se encuentre inscrito como contribuyente o responsable, no posea las facturas u otros documentos que las leyes impositivas establezcan como obligatorios, esta Corte es del criterio que tales situaciones y/o circunstancias constituyen una infracción a un deber "puramente" formal que encuadran perfectamente en las infracciones administrativas y/o tributarias y a los deberes formales tipificadas en el Código Tributario en el resto de su articulado [artículos 85 y 86, por citar solo algunos ejemplos].

Visto que el primero de los supuestos de cierre preventivo por parte de la Administración Tributaria, debe considerarse irrazonable y el segundo de éstos innecesario, pues su regulación ya se encuentra prevista en los artículos 85, 86, 94 y 112 del propio Código Tributario, esta Corte es del criterio de acoger la denuncia de inconstitucionalidad de la norma que se formula en ese sentido, únicamente en la palabra "profesionales", en atención al principio de estricto derecho.

-IX-

DENUNCIA

La accionante denuncia la inconstitucionalidad del Artículo 62 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República, que adiciona el artículo 170 "A" al Código Tributario, en la parte que dice: "...bajo apercibimiento de que si no lo hiciere se le certificará lo conducente. - La certificación de lo conducente, cuando proceda, deberé emitirla el juez, dentro del plazo de diez días contados a partir de finalizado el plazo anteriormente relacionado.".

- Violación al derecho de defensa y al principio jurídico del debido proceso, así como al artículo 17 in fine de la Constitución.

La postulante denuncia "violación al derecho de defensa y al principio jurídico del debido proceso, así como al artículo 17 in fine de la Constitución Política de la República de Guatemala". Cita en su apoyo los artículos 12 y 17 constitucionales y su argumento es que la lesión al artículo 17 constitucional se da en la parte que dice: "...No hay prisión por deuda.", pues establece que el juez que acceda a una medida cautelar requerirá al contribuyente para que cumpla con lo que resolvió la Administración Tributaria dentro del plazo de diez días, de lo contrario, se le certificará lo conducente, lo que obliga al contribuyente a que cumpla con lo que se le requiere sin haberse agotado al procedimiento legal correspondiente, en violación al artículo 12 constitucional, y, si no cumple una vez transcurrido el plazo legal, se le certificará lo conducente, con lo cual, se contraviene el artículo 17 constitucional, debido a que la referida certificación proviene de un adeudo a la administración tributaria y, por deuda, a tenor de la norma en referencia no puede haber cárcel.

DEFENSA

Por su parte, el Congreso de la República, la Superintendencia de Administración Tributaria y el Ministerio Público defienden la constitucionalidad de la norma impugnada. Citan en su apoyo los siguientes argumentos:

i) El Congreso de la República sostiene que si un ciudadano se opone a la resolución de un juez, éste debe certificar lo conducente como parte de sus funciones constitucionales, si encuentra sospecha de la comisión de un delito, para no comprometerse y hacerse parte del mismo, por omisión de denuncia e incumplimiento de deberes que constituyen delitos tipificados en la legislación vigente. Por lo tanto, la función de certificar lo conducente no es inconstitucional.

ii) La Superintendencia de Administración Tributaria señala que la accionante no realizó una confrontación técnico-jurídica suficiente para que esta Corte pueda emitir pronunciamiento. De la lectura de la norma impugnada puede establecerse que se está frente a una medida cautelar por medio de la cual el fin primordial de la Administración Tributaria consiste en asegurar los intereses del fisco en la oportuna percepción de los tributos, intereses y multas que le corresponde, asimismo, que permitan la debida verificación y fiscalización que manda la ley, cuando exista resistencia, defraudación o riesgo en la percepción de los tributos, intereses y multas. En ese sentido, la Administración Tributaria acude al órgano jurisdiccional a efecto de que, por ese medio, se decreten las medidas cautelares que considera pertinente para el cumplimiento de sus funciones.

La accionante confunde la norma impugnada, así como lo que es una medida cautelar, con un procedimiento administrativo en el que se determinan ajustes, así como el cobro en la vía coactiva de adeudos tributarios. Es preciso señalar que el apercibimiento que contempla la norma impugnada, es respecto al cumplimiento de lo resuelto por el juez competente en relación a la procedencia o no de la medida cautelar y no con lo resuelto por la Administración Tributaria, como erróneamente se manifiesta.

iii) El Ministerio Público afirmó que no existe contravención al artículo 17 constitucional, pues la postulante argumenta que vulnera la garantía de que no hay prisión por deuda. Sin embargo, la norma impugnada no regula la certificación de lo conducente por deudas, sino por incumplimiento o desobediencia a una orden judicial.

RESOLUCIÓN

El texto completo del artículo 62 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República, que adiciona el artículo 170 "A" al Código Tributario, es el siguiente: "Apercibimiento en medida cautelar por resistencia a la acción fiscalizadora de la Administración Tributaria. El juez competente que resuelva favorablemente la solicitud de la Administración Tributaria relacionada con una medida cautelar encaminada a permitir la verificación y fiscalización que le manda la ley, requerirá al contribuyente o responsable el cumplimiento de lo resuelto por aquella dentro de un plazo de diez días contados a partir de la notificación de la resolución por el ministro ejecutor, bajo apercibimiento que si no lo hiciere se le certificará lo conducente. - La certificación de lo conducente, cuando proceda, deberá emitirla el juez, dentro del plazo de diez días contados a partir de finalizado el plazo anteriormente relacionado."

De lo anteriormente transcrito, pueden advertirse varias situaciones, una de éstas es que, tal como lo afirma la Superintendencia de Administración Tributaria, la accionante además de no realizar una confrontación técnico-jurídica suficiente que permita a esta Corte pronunciarse al respecto, ésta confunde el sentido de la norma impugnada, pues el apercibimiento que se contempla, es respecto al incumplimiento de lo resuelto por un juez competente en relación a la procedencia o no del decreto de una medida cautelar y no con lo resuelto por la Administración Tributaria, como erróneamente se manifiesta. En todo caso, tal como lo afirma el Ministerio Público se trata de un apercibimiento judicial [apremio], cuya negativa a su cumplimiento constituye una infracción de tipo penal, conocida generalmente como desobediencia y no de la certificación de lo conducente por el impago de alguna deuda. En ese sentido, no puede advertirse vulneración alguna al Texto Constitucional y así deberá declararse en el apartado de la presente sentencia.

-X-

DENUNCIA

La accionante denuncia la inconstitucionalidad del Artículo 66 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República, que reforma el artículo 6 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, que refiere: "De la tarifa específica del Impuesto de Papel Sellado Especial para Protocolos. Se establece un Impuesto de Papel Sellado Especial para Protocolos, con una tarifa específica de
diez quetzales (Q. 10.00) por cada hoja."

- Violación al principio de irretroactividad de la ley.

La postulante denuncia "violación al principio de irretroactividad de la ley, salvo en materia penal cuando favorece al reo". Cita en su apoyo el artículo 15 de la Constitución Política de la República de Guatemala y su argumento es que, en el caso concreto, la Administración Tributaria con base en la norma impugnada, está imponiendo la nueva tarifa del impuesto a todos los notarios que incluso hayan comprado protocolo con antelación a la fecha de vigencia del Decreto ahora impugnado mediante la adhesión a dicho papel de la suma de nueve quetzales en timbres fiscales por cada hoja, lo cual, es inconstitucional porque la ley por no ser penal no tiene efecto retroactivo y, por ende, el nuevo valor si se llegase a mantener, debe iniciarse a cobrar al momento en que el notario compre papel de protocolo y en fecha posterior a la entrada en vigencia de la ley, pero no hacerse retroactiva su aplicación a los notarios que hubiesen comprado dicho papel antes de ello porque el impuesto ya se había causado y pagado; por otro lado la ley ahora impugnada no prevé expresamente que se cubra de esa manera la diferencia de impuesto que ahora se pretende cobrar por la Administración Tributaria.

- Violación al artículo 87 in fine de la Constitución.

La postulante denuncia "violación al artículo 87 in fine de la Constitución Política de la República de Guatemala" y su argumento es que de nueva cuenta se establecen privilegios a favor de la Administración Tributaria en detrimento y perjuicio de quienes ejercen una profesión.

- Violación al principio de justicia y equidad tributaria.

La postulante denuncia "violación al principio de justicia y equidad tributaria". Tal denuncia la respalda el Instituto Guatemalteco de Derecho Notarial. Citan en su apoyo el artículo 239 de la Constitución Política de la República y sus respectivos argumentos son los siguientes:

i) El monto establecido, no se ajusta a la capacidad contributiva de los notarios, pues no todos tienen la misma capacidad para adquirir el papel de protocolo, dado que el valor establecido se incrementó en más de quinientos por ciento (500%); por otro lado, no se establecen exenciones, lo cual resulta obligatorio por tratarse de la creación de un tributo.

ii) La normativa obliga a los notarios a adherir efectos timbrados por el valor de nueve quetzales a cada folio de papel sellado especial para protocolos, aun cuando esté sin utilizar. Tal mandato obvia la estructura del tributo, pues exige el cumplimiento de una obligación tributaria antes de la realización del hecho generador. De conformidad con el artículo 3 de la Ley del Timbre Fiscal y Papel Sellado Especial para Protocolos, el impuesto se genera cuando se otorga, suscribe o emite un documento gravado. El hecho generador del impuesto no es la adquisición del papel sellado especial sino el otorgamiento, suscripción o emisión de un instrumento público contenido en éste. Los notarios nunca compran el papel sellado especial para protocolos, ya que como manda la ley de la materia son depositarios y no los dueños del protocolo.

Se sostiene que, por el lado del sujeto pasivo, la disposición también contradice la estructura del tributo, pues de conformidad con el artículo antes citado, el notario no es sujeto pasivo porque no suscribe, otorga ni emite el documento gravado, lo hace o hacen los otorgantes o comparecientes. De ahí que la disposición impugnada crea obligaciones sin basamento legal como corresponde a las obligaciones tributarias (obligaciones ex lege), pues por un lado, no ha acaecido el hecho generador y sin este no hay obligación tributaria y menos obligación de adherir efectos timbrados mientras el papel en existencia no sea utilizado; y por el otro, si no hay obligación tributaria no existe persona obligada a su cumplimiento, es decir, sujeto pasivo. Y si no hay hecho generador, menos pueden configurarse sus elementos, en este caso, el subjetivo.

De conformidad con el artículo 239 de la Constitución, el establecimiento del hecho generador, sujeto pasivo y responsabilidad solidaria debe ser a través de la emisión de una ley y cualquier disposición jerárquica inferior que contradiga, tergiverse o disminuya dichas bases de recaudación, serán nulas ipso jure.

Con relación al nacimiento de la obligación tributaria y la inconstitucionalidad de exigir su cumplimiento antes de la realización del hecho generador, resulta importante traer a colación lo sostenido por este tribunal en la sentencia del once de febrero de mil novecientos noventa y cuatro dictada dentro de los expedientes acumulados: 269-92, 326-92, 352-92, y 41-93 en la que expuso que: "(...) el hecho Imponible sólo puede considerarse realmente producido cuando se han integrado todos los elementos que normalmente lo configuran y la dimensión temporal se ha cumplido. En consecuencia, exigir el pago en forma coercitiva antes del nacimiento de la obligación -y por consiguiente, sin que haya vencido el plazo- configura una falta de razonabilidad, que es uno de los principios que limitan la potestad tributaria del Estado. Efectivamente, el artículo 239 de la Constitución preceptúa que los impuestos se establecerán conforme a las necesidades del Estado y de acuerdo con la equidad y la justicia, precepto que se reitera en el artículo 243 que ordena que el sistema tributario debe ser justo y equitativo, es decir, que conforme a los preceptos constitucionales citados, las leyes tributarias deben basarse en un principio de razonabilidad. En otras palabras, el resultado del impuesto debe ser justo, equitativo y, consecuentemente, razonable; esos principios se transgreden cuando se exige al contribuyente el cumplimiento de una obligación aun inexistente, porque ello implica que al sujeto pasivo se le impone una carga que le limita beneficiarse con parte del fruto de su trabajo a pesar de que no ha surgido el crédito fiscal a favor del Estado.".

- Violación al principio de capacidad de pago.

La postulante denuncia "violación al principio de capacidad de pago". Cita en su apoyo el artículo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala y su argumento es que no se aprecia en la norma impugnada que mediante la creación de tal tributo se haya considerado una mayor capacidad contributiva de parte del notario y tampoco se observó para un sistema justo y equitativo las aptitudes de acuerdo a la capacidad económica personal de cada notario y tampoco se fijaron los parámetros que hicieran efectivo ese principio utilizando tarifas progresivas que establecen tipos impositivos mínimos y máximos. No se aprecia que el nuevo monto establecido sea justo y equitativo.

DEFENSA

Por su parte, el Congreso de la República, la Superintendencia de Administración Tributaria y el Ministerio Público defienden la constitucionalidad de la norma impugnada. Citan en su apoyo los siguientes argumentos:

i) El Congreso de la República expone que la interponente no presenta estudio alguno sobre la equidad y justicia tributaria de este impuesto, basándose únicamente en: a) el hecho generador de la relación tributaria; b) las exenciones; c) el sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad solidaria, sin realizar confrontación jurídica alguna.

ii) La Superintendencia de Administración Tributaria expuso que la irretroactividad alegada no se advierte en la norma impugnada, dado que ésta se concreta a especificar la tarifa del Impuesto de Papel Sellado Especial para Protocolos, sin contener regulación alguna respecto al momento en que el impuesto se genera, como para establecer la aplicación retroactiva de la ley, por lo que no existe violación al artículo 15 constitucional.

iii) El Ministerio Público manifestó que no existe violación al artículo 15 constitucional, pues la postulante argumenta que la Administración actuaría de forma retroactiva al cobrar un "...impuesto sobre el papel que ya se ha causado y pagado..."; sin embargo, en esta situación se trataría de la incorrecta aplicación de una norma y este caso "...no es revisable por medio de la inconstitucionalidad, sino por medio de la acción constitucional de amparo ante el proceder agraviante de derechos constitucionales por parte de la Administración Tributaria". Asimismo, expuso que no se vulnera el artículo 87 constitucional, pues aun se mantiene la comisión del 10% para los notarios que la ley de la materia regula. Y en cuanto, a la transgresión de los artículos 239 y 243 de la Constitución, refirió que la postulante no realizó confrontación de normas.

RESOLUCIÓN

Los artículos 1 y 3 del Decreto Número 37-92 del Congreso de la República, que contiene la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, establecen respectivamente que: "Del impuesto documentario. Se establece un Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos. Sobre los documentos que contienen los actos y contratos que se expresan en esta ley."; "Del sujeto pasivo del impuesto y del hecho generador. Es sujeto pasivo del impuesto quien o quienes emitan, suscriban u otorguen documentos que contengan actos o contratos objeto del impuesto y es hecho generador del impuesto tal emisión, suscripción u otorgamiento.".

Asimismo, el artículo 66 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República, que reformó el artículo 6 del cuerpo normativo en referencia [ahora impugnado], refiere que: "De la tarifa específica del Impuesto de Papel Sellado Especial para Protocolos. Se establece un Impuesto de Papel Sellado Especial para Protocolos, con una tarifa específica de diez quetzales (Q. 10.00) por cada hoja.". Cabe aclarar que anteriormente la tarifa del referido impuesto era de un quetzal (Q.1.00) por cada hoja.

De conformidad con la teoría de los elementos [objetivos y subjetivos] del tributo, uno de sus elementos subjetivos lo constituye el sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria. Según el artículo 3 anteriormente citado, el sujeto pasivo del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, es: "...quien o quienes emitan, suscriban u otorguen documentos que contengan actos o contratos objeto del impuesto...". De esa cuenta, puede afirmarse que el notario no es el sujeto pasivo del referido tributo, razón por la cual, esta Corte encuentra imposibilidad para pronunciarse respecto de la inconstitucionalidad planteada, pues la accionante comete un yerro en su disertación al afirmar que el referido impuesto se estableció sin tomar en consideración la capacidad contributiva de los notarios.

Si bien el Instituto Guatemalteco de Derecho Tributario, es claro en afirmar que no es el notario el sujeto pasivo del referido tributo, no aporta mayores elementos de convicción que hagan presumir que el referido impuesto es inconstitucional, por el hecho de haberse modificado la tarifa del mismo [tipo impositivo (tax rate)].

Es indudable que la modificación de la tasa impositiva constituye simple y llanamente la modificación de la naturaleza del propio tributo, sin embargo, esa situación no se encuentra en discusión. En efecto, la creación de un nuevo hecho generador y de una nueva base imponible, modifican elementos esenciales del tributo.

Tanto la accionante como el Instituto se refieren con mayor propiedad al ámbito temporal de validez de la norma impugnada [uno de los elementos objetivos], y cuestionan el riesgo que, según ellos, existe de que la normativa se aplique de manera retroactiva; sin embargo, este Tribunal no advierte que la norma impugnada contenga regulación alguna relacionada con el ámbito temporal de validez del referido tributo [momento en el acaece el hecho generador], sino sencillamente establece una nueva tarifa. En ese sentido, no es dable analizar la irretroactividad de la norma impugnada, pues ésta no contiene ningún elemento relacionado con el referido principio constitucional, como tampoco establece que para adecuar la adquisición de hojas de papel sellado especial para protocolo con anterioridad a la reforma, se deban adherir timbres fiscales de algún valor como se sostiene en la denuncia de inconstitucionalidad formulada.

Asimismo, pareciera que lo que se denuncia, no es la inconstitucionalidad de la norma per se sino el riesgo, amenaza o incertidumbre que podría generar su aplicación en forma retroactiva por parte de la autoridad que pretenda hacerla valer, en su caso, la Administración Tributaria. De esa cuenta, puede afirmarse que la garantía constitucional hecha valer en el presente caso no es la idónea para denunciar la arbitrariedad de los actos administrativos ni para denunciar la amenaza o el riesgo de que éste se produzca. En ese orden de ideas, esta Corte no advierte vicio de inconstitucionalidad alguno en la norma impugnada y así deberá declararse en la parte resolutiva del presente fallo.

-XI-

Por las razones anteriormente expresadas, esta Corte solo advierte contravención a la Constitución Política de la República de Guatemala en el contenido de los artículos 31, que adiciona el artículo 16 "A" del Código Tributario; 44 que reforma el artículo 94 del Código Tributario, en el numeral 19, en las partes que dicen: "La no exhibición del protocolo por el notario, a requerimiento de la Administración Tributaria..."; y "SANCIÓN: Multa de cinco mil Quetzales (Q5,000.00)..."; y 50 que adiciona el artículo 120 "A" del Código Tributario, en la palabra: "...profesionales ..." del primer párrafo; todos del Decreto 4-2012 del Congreso de la República de Guatemala, que contiene las Disposiciones para el Fortalecimiento del Sistema Tributario y el Combate a la Defraudación y al Contrabando, objeto de la presente impugnación, las cuales deberán ser expulsadas del ordenamiento jurídico, dejando incólume las demás disposiciones contenidas en la ley impugnada.

Por disposición de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad (artículo 146), la presente Sentencia, al encontrarse firme, debe publicarse en el Diario Oficial para los efectos que se indicarán en la parte resolutiva.

LEYES APLICABLES

Artículos citados y 268 y 272, inciso a), de la Constitución Política de la República; 114, 133, 135, 137, 140, 141, 142, 143, 148, 149, 150, 163, inciso a), 183, 185 y 186 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad; y 31 del Acuerdo 4-89 de la Corte de Constitucionalidad.

POR TANTO