EXPEDIENTE 3458-2010

CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD, INTEGRADA POR LOS MAGISTRADOS ROBERTO MOLINA BARRETO, QUIEN LA PRESIDE, ALEJANDRO MALDONADO AGUIRRE, MARIO PÉREZ GUERRA, GLADYS CHACÓN CORADO Y JUAN FRANCISCO FLORES JUÁREZ. Guatemala, diecinueve de enero de dos mil once.

Se tiene a la vista para dictar sentencia, la acción de Inconstitucionalidad Total de la disposición general emitida por el Superintendente de Administración Tributaria, Rudy Baldemar Villeda Venegas, de no aceptar los aportes realizados por los clientes del Fondo de Pensiones para el Retiro de las entidades financieras del país como deducciones en el proceso de determinación del Impuesto Sobre la Renta del año dos mil diez, promovida por José Luis González González. El postulante actuó con su propio auxilio y el de los abogados José Pablo Rivera Alvarez y Jacobo Alberto Méndez Cortés. Es ponente en este caso el Magistrado Vocal IV, Juan Francisco Flores Juárez, quien expresa el parecer de éste Tribunal.

ANTECEDENTES

I. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DE LA IMPUGNACIÓN

Lo expuesto por el accionante se resume: a) el Superintendente de Administración Tributaria, por medio de una disposición unilateral, coercitiva y con efectos generales, contenidas en notas dirigidas a los bancos del sistema y un folleto informativo, decidió no aceptar, como deducciones en el proceso de determinación del Impuesto sobre la Renta del período correspondiente al año dos mil diez, las inversiones que se realizan en las sociedades financieras del país como los planes de previsión social de capitalización individual de pensiones, lo cual viola los artículos 2º, 145, 157, 239 y 243 de la Constitución Política de la República; b) el relacionado funcionario decidió, como parte de su proceso de verificación anual del cumplimiento tributario del Impuesto sobre la Renta (ISR), no aceptar como deducciones en el proceso de determinación de dicho impuesto para el año dos mil diez, las inversiones que se realizan en las sociedades financieras del país, con el argumento de que tales inversiones constituyen aportes a planes de previsión social de capitalización individual o "fondo de pensiones", como los establecidos en el artículo 37, literal b), del Decreto número 26-92 del Congreso de la República, Ley del Impuesto Sobre la Renta, ya que muchos contribuyentes, que tienen la calidad de trabajadores en relación de dependencia, presentan como deducciones a su renta neta las inversiones que realizan en dichas sociedades financieras; c) señaló que, derivado de una consulta que realizó a la Superintendencia de Bancos, determinó que las sociedades financieras privadas supervisadas por dicho órgano de vigilancia e inspección, únicamente pueden realizar las operaciones pasivas a las que se refiere la Ley de Sociedades Financieras Privadas y la Ley de Bancos y Grupos Financieros, por lo que no les es factible realizar operaciones como las antes descritas, ya que conforme la Ley Orgánica del Instituto Guatemalteco de Seguridad Social, artículos 28, 70 y 71, ninguna empresa o asociación particular u organismos o institución del Estado, de cualquier clase que sea, puede poner en vigor uno o varios planes o regímenes de previsión social, sin autorización expresa del Instituto Guatemalteco de Seguridad Social, por tal razón y teniendo por base lo dispuesto en el artículo 3 del Decreto 1-98 del Congreso de la República, Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria, solicitó a los Gerente Generales de cuatro de los grupos financieros del país que informaran a quienes realizan inversiones en los instrumentos que ofrece la financiera a su cargo, que los aportes realizados en los mismos no serían aceptados como deducciones en el proceso de determinación del Impuesto sobre la Renta del año dos mil diez, por lo que deberían abstenerse de incluirlos, para evitar ser sujetos de las sanciones establecidas en la ley especifica y el en Código Tributario; d) en el presente caso de denuncia la inconstitucionalidad de una disposición general contenida en documentos oficiales de la Superintendencia de Administración Tributaria, ya que se entiende por "general" según el Diccionario de la Real Academia Española, vigésima primera edición, "común a todos los individuos que constituyen un todo, o a muchos objetos, aunque sean de naturaleza diferente" y toda vez que la disposición que se cuestiona contempla supuestos tácticos en los que puede acaecer cualquier contribuyente del Impuesto sobre la Renta, se aprecia su generalidad. Asimismo se estima abstracta porque no fue emitida para resolver casos individuales o particulares, encaminados a regular determinada conducta, sino por el contrario crea obligaciones para los sujetos que encuadren en los presupuestos de tal disposición e impersonal porque vincula a todos los inversionistas en los planes voluntarios y privados de previsión social y a las instituciones financieras del país, con efectos heteroaplicativos; e) estima que existe lesión a los artículos 2º, 154, 157,239 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, toda vez que: uno) el Superintendente de Administración Tributaria, dispuso excluir de las deducciones contempladas en el artículo 37 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, Decreto 26-92 del Congreso de la República, una deducción fundada y legalmente aceptada, tomando la vía de hecho, reformando una norma por medio de una disposición administrativa genérica, con abuso de autoridad, violando el principio de legalidad; dos) el artículo 37, inciso b), de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al establecer las deducciones, no hace ninguna distinción entre las contribuciones en planes de previsión social públicos y privados, o voluntarios u obligatorios, por lo que dicha deducción es aplicable a aquéllos planes de previsión social voluntarios y privados; tres) la Ley Orgánica del Instituto Guatemalteco de Seguridad Social, regula el régimen de seguridad social obligatorio, pero lo previsto en los artículos 28, 70 y 71 de la Ley Orgánica del referido Instituto no deviene aplicable a los planes de pensiones que se adopten en forma voluntaria, toda vez que las entidades financieras y bancarias del país tienen la facultad de realizar depósitos de ahorro programado, lo que formalmente constituyen las inversiones de planes para fondo de retiro, por lo que la disposición cuestionada al establecer que no constituyen parte de las deducciones vulneró el principio de legalidad en materia tributaria contenido en los artículos 2º, 154, 157 y 239 de la Constitución; f) los planes de ahorro para el fondo de pensiones son depósitos de ahorro programados voluntarios y lucrativos, de los cuales las entidades bancarias y financieras del país tiene la facultad de administrar y que no se rigen por la Ley Orgánica del Instituto Guatemalteco de Seguridad Social; sin embargo, al tener por finalidad ser un plan de previsión social, pensiones y jubilaciones, es deducible del Impuesto sobre la Renta, ya que el inciso b) del artículo 37 del Decreto 26-92 del Congreso de la República, no hace distinción entre planes de previsión sociales públicos, privados, obligatorios o voluntarios, por lo que la disposición general, de no tenerlos como deducciones, está reformando el mencionado artículo ordinario y en consecuencia, vulnerando el principio de legalidad protegido por la Constitución Política de la República; g) por medio de una disposición informal y genérica, el Superintendente de Administración Tributaria no puede reformar una ley en perjuicio de derechos constitucionales ya reconocidos, principalmente los principios de legalidad y capacidad de pago. Solicitó se declare con lugar la inconstitucionalidad planteada y se deje sin validez jurídica la disposición general adoptada por el Superintendente de Administración Tributaria de no aceptar como deducciones en el proceso de determinación del Impuesto sobre la Renta del año dos mil diez, las inversiones que se realizan en las sociedades financieras del país, como los planes de previsión social de capitalización individual o de fondos de pensiones, por ser violatoria de los artículos 2,153, 157,239 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, según el análisis relacionado.

II. TRÁMITE DE LA INCONSTITUCIONALIDAD

Se decretó la suspensión provisional, el cinco de octubre de dos mil diez, y se dio audiencia por quince días comunes a la Superintendencia de Administración Tributaria, Superintendencia de Bancos, Junta Monetaria, Asociación Bancaria de Guatemala, entidades financieras del país que manejen planes privados voluntarios de previsión social y al Ministerio Público. Oportunamente se señaló día y hora para la vista.

III. RESUMEN DE LAS ALEGACIONES

A) La Superintendencia de Administración Tributaria alegó: a) en el caso concreto se pretende atacar de inconstitucional una carta dirigida a dos de las entidades financieras que operan en el país, la cual adolece de los presupuestos indispensables de generalidad, abstracción e impersonalidad que hagan viable su conocimiento por esta vía; b) por medio de tal misiva, se pretendió trasladar a tales entidades financieras la confirmación de la Superintendencia de Bancos, de que éstas só5lo pueden realizar las operaciones pasivas, a las que se refiere la Ley de Sociedades Financieras Privadas y la Ley de Bancos y Grupos Financieros, por lo que no pueden realizar operaciones como las descritas en el artículo 37 literal b) del Decreto 26-92 del Congreso de la República, que se refieren taxativamente a planes de previsión social, en virtud que no cuentan con autorización expresa de autoridad competente para administrar éstos; c) las entidades financieras, de hecho, han reconocido que no pueden realizar operaciones como las descritas en el artículo 37 literal b) del Decreto 26-92 del Congreso de la República, toda vez que remitieron cartas a sus clientes, informándoles que su fondo de retiro sería trasladado a una cuenta de ahorro especial con características similares, las cuales continuarían vigentes de acuerdo al plazo originalmente pactado y montos mensuales a depositar, gozando de los beneficios del Fondo para la Protección del Ahorro; d) todo plan o régimen de previsión social en Guatemala, incluidos los planes para jubilación o pensiones, por tener un fin social, deben ser autorizados y vigilados por el Instituto Guatemalteco de Seguridad Social, de conformidad con lo establecido en el artículo 71 de la Ley Orgánica del Instituto Guatemalteco de Seguridad Social, el cual establece claramente que toda empresa o asociación particular u organismo o Institución de Estado de cualquier clase que sea no puede poner en vigor uno o varios planes o regímenes de previsión social sin autorización expresa del Instituto, quien previo estudios de los reglamentos o estatutos correspondientes, queda facultado para concederla, durante todo el tiempo en que el funcionamiento de dichos regímenes se sujete, bajo su estricta vigilancia; e) de conformidad con lo establecido en el artículo 5º del Código Tributario, no es posible instituir sujetos pasivos tributarios, ni crear, modificar o suprimir obligaciones, exenciones, exoneraciones, descuentos, deducciones u otros beneficios, por lo que en el presente caso no se puede aplicar como deducción al Impuesto sobre la Renta, una inversión denominada fondo de retiro" otorgado por una entidad financiera privada, sin que existan los requisitos legales para que se configure ese beneficio fiscal. Solicitó se declare sin lugar la acción promovida. B) La Junta Monetaria y el Banco de Guatemala, por medio de su Presidente, Edgar Baltasar Barquín Duran, señaló: a) el artículo 100 de la Constitución Política de la República, reconoce el derecho a la seguridad social, estableciéndose que la aplicación del régimen de seguridad social corresponde al Instituto Guatemalteco de Seguridad Social, deduciéndose de la lectura del artículo transcrito que presenta las características de ser una función pública a ser desempeñada por el Estado; ya que debe aplicarse a todo el territorio, unitaria al estar a cargo del Instituto Guatemalteco de Seguridad Social, que es una entidad autónoma con personalidad jurídica, patrimonio y funciones propias; obligatoria por cuanto que constituye una imposición que no permite la libertad de elección; b) se establece en el artículo 71 de la Ley Orgánica del Instituto Guatemalteco de Seguridad Social que ninguna empresa o asociación particular u organismos o institución de Estado, de cualquier clase que sea, puede poner en vigor uno o varios planes o regímenes de previsión social, sin autorización expresa del Instituto, quien, previo estudio de los reglamentos o estatutos correspondientes, queda facultado para concederla durante todo el tiempo en que el funcionamiento de dichos regímenes se sujete, bajo su supervigilancia, por lo que congruente con la anterior disposición, la Junta Directiva del Instituto Guatemalteco de Seguridad Social, emitió el Acuerdo número doscientos ochenta y cuatro aprobado por el Organismo Ejecutivo el diecinueve de agosto de mil novecientos cincuenta y cinco, el cual contiene el reglamento sobre regímenes de previsión social, sin ánimo de lucro; c) dentro de este contexto legal debe determinarse si las sociedades financieras se encuentran facultadas legalmente para administrar fondos privados bajo la figura de planes de retiro o de pensiones, las que para su funcionamiento deben sujetarse a las normas de derecho público y no pueden realizar más operaciones que las expresamente reguladas en las ley que las rige; d) en los contratos que se celebran para los planes de retiro, la entidad financiera y el inversionista celebran un "pagaré financiero" en el que se determina la obligación de éste de aportar un monto especifico de forma periódica, constante y por plazos largos de cinco, diez o más años, limitándose el retiro anticipado de los fondos penalizando las operaciones de este tipo que se efectúen antes del vencimiento, por lo que el inversionista se obliga a efectuar los aportes pactados y la sociedad financiera privada, por su lado, se obliga a devolver al final del período establecido, ya sea en un solo pago o por medio de entregas programadas, los fondos acumulados; por lo que tal contrato no puede tener la calidad de planes de retiro o de planes de pensiones voluntarios, independientemente de la denominación que se le dé, pues un pagaré no es un contrato; e) la Junta Monetaria, en resolución JM-14-2010 emitida el veinte de enero de dos mil diez, resolvió atender la solicitud formulada por la Asociación Bancaria de Guatemala, disponiendo que, a partir de la vigencia de dicha resolución, los bancos del sistema que reciban de las sociedades financieras privadas, inversiones financieras realizadas por el público con características de "fondos para el retiro" se denominen depósitos de ahorro programado, para que queden cubiertas por el Fondo para la protección para el ahorro, por lo que en Guatemala los regímenes de previsión, sin ánimo de lucro que pretendan funcionar deben sujetarse a la normativa antes relacionada; f) el planteamiento de inconstitucional es deficiente, pues de la simple lectura del contenido del mismo se aprecia que el interponente de dicha acción no realiza la confrontación necesaria entre la disposición cuestionada la inconstitucional y las disposiciones constitucionales que estima violadas; la evidente deficiencia en el planteamiento de la inconstitucionalidad general total determina por si sola que la pretensión deviene improcedencia de su planteamiento; por lo que tal petición debe rechazarse por infundada, al no razonar el postulante en forma clara y precisa, los argumentos en de que descansa su impugnación de inconstitucionalidad, omitiendo así efectuar la necesaria confrontación de la disposición del Superintendente de Administración Tributaria que censura de inconstitucional con las normas constitucionales que dice infringidas por aquélla, deficiencia que, dada la naturaleza del examen de la constitucionalidad de una norma de ley por el Tribunal Constitucional, no puede ser suplida oficiosamente por éste; e) conforme disposiciones de orden constitucional, legal y reglamentario que norman la seguridad social, cualquier régimen o sistema de previsión, sin ánimo de lucro, para que pueda funcionar requiere la autorización de la Gerencia del Instituto Guatemalteco de Seguridad Social y sujetarse a las disposiciones que dicha institución como ente rector de la seguridad social en nuestro país ha emitido, por ello al carecer de esa regulación, los productos financieros que han venido ofreciendo las sociedades financieras privadas, al tratar de homologarlos a la naturaleza de un fondo de pensión, no les es aplicable la modalidad de deducción del impuesto sobre la renta contemplada en el inciso b) del artículo 37 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; f) el actuar de la Superintendencia de Administración Tributario contenido en el oficio C-SAT-S-707-2009 de catorce de diciembre de dos mil nueve, en el que informa al Gerente General de Financiera Guatemalteca, Sociedad Anónima, que en consulta realizada a la Superintendencia de Bancos, les fue informado que a esas entidades no les es factible realizar operaciones referentes a planes de previsión social de capitalización individual o fondos de pensión por lo que solicitó se sirviera informar a sus clientes que tales aportes no serian aceptados como deducciones en el proceso de determinación de tal impuesto; por ello se aprecia que el actuar de la Superintendencia de Bancos no es en forma coercitiva y sin facultades, ni se lesiona normativa constitucional alguna. En razón de lo anterior, la solicitud contenida en el oficio de mérito, a la que el accionante le atribuye la calidad de "una disposición de carecer general", no viola el principio de legalidad garantizado en el artículo 154 de la Constitución Política de la República. Solicitó se declare sin lugar la acción de inconstitucional general total. C) Víctor Manuel Mancilla Castro, en su calidad de Superintendente de Bancos, manifestó: a) el interponente de la presente acción constitucional, en su memorial de planteamiento se limita única y exclusivamente a enumerar las normas de jerarquía constitucional, siendo ellos los artículos 2, 154, 239 y 243 de la Constitución Política de la República, sin realizar un análisis jurídico exhaustivo y comparativo entre la norma general señalada de inconstitucional y el texto de la Ley Suprema que se estima lesionado, lo que es un requisito sine que non para la procedencia de la acción; b) indicó el postulante de la acción que las notas dirigidas por el Superintendente de Administración Tributaria a los bancos del sistema y el folleto informativo que cuestiona y que son objeto de la presente inconstitucionalidad general total, son considerados como una disposición general lo cual es improcedente pues solo fueron dirigidas a dos financieras siendo ésta Financiera Industrial, Sociedad Anónima y Financiera G&T Continental, Sociedad Anónima, por lo que carecen de tal carácter al no ser coercitivas y no ir dirigidas a todos los contribuyentes; c) el Superintendente de Administración Tributaria realizó consultas a la Superintendencia de Bancos, en las que determinó que las sociedades financieras privadas supervisadas por dicho órgano de vigilancia e inspección, únicamente pueden realizar las operaciones pasivas a las que se refiere la Ley de Sociedades Financieras Privadas y la Ley de Bancos y Grupos Financieros; dentro de las que no se encuentran las de constituir o administrar fondos de pensión; d) la operación financiera formalizada a través de contratos, que se han ofertado al público como "fondos de pensión", no comparten la naturaleza del objetivo de las sociedades financieras privadas, ya que la finalidad de un fondo de pensión no es promover el desarrollo y la producción nacional. Solicitó se declare sin lugar la acción promovida. D) La Asociación Bancaria de Guatemala, por medio del Presidente de su Consejo Directivo y Representante Legal, José Roberto Ortega Herrera, manifestó: a) siendo la disposición cuestionada, una decisión que desincentiva el ahorro, mediante la negación de deducciones tributarias, la primera consideración que debe formularse, es el mandato contenido en el artículo 118 constitucional, inciso k), que prevé como obligación del Estado proteger el ahorro y la inversión y ese mandato de la ley fundamental es el que desarrolla el artículo 37, inciso b) de la ley del Impuesto sobre la Renta, al establecer la deducción, a los efecto del pago de este tributo, de "(...) las contribuciones, cuotas o aportes a planes de capitalización individual y las de pensiones y jubilaciones establecidos en planes de (...) pensiones y jubilaciones (...) de capitalización individual." b) por su parte, la Junta Monetaria, con opinión favorable de la Superintendencia de Bancos, emitió la resolución JM - catorce - dos mil diez (JM-14-2010), en la que se resolvió autorizar o facultar "(...) inversiones en las sociedades financieras privadas, con características de fondos para retiro puedan ser trasladas a los bancos (...)" que los bancos del sistema que reciban de las sociedades financieras privadas inversiones financieras realizadas por el público con características de fondos para retiro, los que se denominan depósitos de ahorro programado, deberán reunir las características mínimas que aparecen en el apartado III de dicha resolución, como son: obligación de efectuar depósitos periódicos, mensuales, trimestrales o semestrales por los montos indicados en los respetivos contratos, los cuales serán por el plazo mínimo de cinco años; tasas de interés y base de cálculo; capitalización obligatoria periódica de los intereses, posibilidad de que el ahorrista efectúe depósitos extraordinarios; restitución de los ahorros así programados; obligación de los bancos de emitir reglamentos para regular esos depósitos; c) es evidente que tanto las inversiones del público realizadas en sociedades financieras privadas, con característica de fondos para retiro, como los depósitos de ahorro programado, tienen una clara finalidad provisional para el inversionista y el ahorrante y sus respectivos núcleos familiares, puesto que uno y otro se obligan voluntariamente a efectuar inversiones o depósitos periódicos, no eventuales como en otras inversiones, siendo prohibidos, por otra parte, las amortizaciones o retiros antes del plazo del contrato, salvo por fallecimiento del titular de la cuenta; d) por lo anterior, para fines provisionales y de protección futura del inversionista y del ahorrante y sus familias, los conjuntos de inversiones con características de Fondos para Retiro y los Depósitos de Ahorro programados que tengan a su cargo determinadas entidades financieras y bancarias constituyen un Plan de Capitalización Individual Voluntario a cargo de la Financiera o del Banco administrador; a este respeto cabe señalar que la propia Superintendencia de Administración Tributaria reconoce que la Ley del impuesto sobre la Renta "(...) no proporciona el concepto de fondo de pensiones y (...) ni establece los requisitos que deban cumplir las entidades que actúan como administradoras de fondos de pensiones'' (pagina 5, dictamen 70-200); e) la resolución M • catorce - dos mil diez, cobro vigencia a partir del uno de febrero del año en curso, además de las inversiones con característica de fondos para retiro efectuados en sociedades financieras privadas, ya existen estos depósitos en consideración al traslado de algunas de aquellas inversiones a los bancos del sistema, bajo la nueva denominación de depósitos de ahorro programado; f) resurta inaplicable el artículo 70 de la Ley Orgánica del Instituto Guatemalteco de Seguridad Social puesto que en este caso se trata de inversiones financieras con características de fondos de retiro y de los depósitos de ahorro programados que constituyen un plan de capitalización voluntario, que se alimenta con aportaciones personales de capitalización voluntarios, coincidente con una de las modalidades de deducción contempladas en el inciso b) del articulo 37 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. El artículo 70 relacionado se refiere a planes o regímenes sin ánimo de lucro, por lo que resulta inaplicable a este caso en concreto por dos razones: uno) tanto las inversiones financieras con características de fondos para retiro como los depósitos de ahorro programados si representan utilidad para el inversionista y para el ahorrante y tal utilidad -ganancia o lucro, es constituida por los correspondientes intereses que devengan sus aportaciones y sobre los cuales recae el impuesto sobre productos financieros y dos) que tales planes no son constituidos por empresas o asociaciones sino por cada laborante en lo personal; h) finalmente, es el caso de considerara que el mencionado inciso b) del artículo 37 de la Ley del Impuesto sobre la Renta se refiere, entre otros supuestos a la entrega "(...) de contribuciones, cuotas o aportes términos sinónimos a(...) planes de (...) pensiones y jubilaciones, de capitalización individual; (...)" reconociéndose que esos ahorros se invierten en un fondo con una serie de gratificaciones especificas. Por lo que concluye que los aportes o cuotas destinados a acrecentar los depósitos de ahorro programado y las inversiones con características de fondos para retiro si constituyen planes de capitalización individual voluntarios y coadyuvan con la obligación del Estado de proteger el ahorro y la inversión. Solicitó que se declare con lugar la acción referida y, por tanto, la inconstitucionalidad de la disposición impugnada, con efectos a partir de la fecha de la respetiva suspensión provisional. E) Financiera G & T Continental, Sociedad Anónima, por medio de su Gerente y Representante Legal, José Roberto Ortega Herrera, manifestó: a) la Ley del Impuesto sobre la Renta contiene una disposición relativa a la deducibílidad de ciertos aportes y contribuciones para personas individuales. Asimismo, la Superintendencia de Administración Tributaria posee facultades de opinar sobre efectos fiscales y la procedencia de la concesión de incentivos, exenciones, deducciones, beneficios o exoneraciones tributarias cuando la ley así lo disponga; b) en el caso de análisis se dan varios supuestos que generan deducciones, tales como aportes realizados a planes de previsión social, aportes, cuotas y contribuciones que sean de capitalización individual, pues la propia Constitución protege el ahorro, y cualquier mecanismo de ahorro para pensiones y jubilaciones que sean de capitalización individual, aunque no estén contenidas en un plan de previsión social deben estar protegidos constitucionalmente y por ende ser deducibles del Impuesto sobre la Renta. Solicitó se tuviera por evacuada la audiencia. F) Financiera Industrial Sociedad Anónima, por medio de su Mandatario Especial Judicial con Representación, Sergio Alejandro Girón, manifestó: a) la parte conducente del artículo 37 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, determina: "Renta neta de personas individuales en relación de dependencia..,será equivalente a su renta menos las siguientes deducciones: ...b)... pensiones y jubilaciones para trabajadores, de capitalización individual..."; esta literal b) del artículo 37 del Decreto 26-92 del Congreso de la República es suficiente clara al detallar y enumerar los supuestos objeto de deducción, y en cuanto los tres primeros supuestos (previsión social, pensiones y jubilaciones) el Superintendente de Administración Tributaria no ha hecho reparo alguno, sin embargo según la disposición que se impugna, el Superintendente ha expresado públicamente que los aportes efectuados por personas individuales en las referidas instituciones, no se consideran como aportaciones realizada a planes y/o fondos de pensiones, por lo que no son deducibles de la renta neta de dichas personas individuales para la determinación de su renta imponible sujeta al pago del Impuesto sobre la Renta, del año dos mil diez, por lo que deberá de abstenerse de incluirlos, para evitar ser sujeto de las sanciones establecidas en la ley específica y en el Código Tributario; b) los aportes de capitalización individual son aportes en dinero, que efectúa una persona o una entidad a favor de un grupo de personas, en forma de tracto sucesivo, mensual, ordenadamente, sujeta a condiciones como un plazo determinado, con penalizaciones, entre otras características, con el fin de ahorrar una cantidad de dinero para poder disponer de ella a futuro, cuando tenga necesidad o para llevar una vida cómoda cuando cese su actividad laboral, esto lo protege la Constitución Política de la República; c) esta aportaciones se han denominado de varias formas, entre otras, fondos de pensiones, fondos para retiro, depósitos de ahorro programado y/o aportes de capitalización individual, también planes de inversión. Pudiera ser que el nombre haya llamado a confusión y se trate de homologar esta nueva modalidad del ahorro como una previsión social a cargo del Estado, la cual debe establecer el ente rector de la Seguridad Social en Guatemala; d) es de hacer notar que estos depósitos programados y aporte de capitalización individual son un beneficio total para el ahorrante, ya que le dan la oportunidad de guardar su dinero, poder disponer del mismo con un incremento de intereses y de que dichos aportes sean deducibles de los impuestos que tiene que pagar, lo que va acorde al espíritu de la protección del ahorro plasmado y garantizado en la Constitución Política de la República; e) el Superintendente de Administración Tributaria, al emitir las disposiciones que conllevan una advertencia de sanciones a los contribuyentes que adopten o no una actitud, ha rebasado el límite que le confiere la ley; ya que la interpretación de la norma que establece lo que es deducible o no, es indiscutible. Solicitó se declare con lugar la acción de inconstitucionalidad relacionada. G) La Fiscalía de Asuntos Constitucionales, Amparos y Exhibición Personal del Ministerio Público por medio de su Agente Fiscal, Sara Edith Zamora Ordóñez, manifestó: a) el interponerte aduce que la norma cuestionada lesiona los artículos 2º, 154,157, 239 y 243 de la Constitución Política de la República, sin embargo, con relación al primero de ellos que establece una obligación del Estado relacionada con garantizar a los habitantes de la República, la vida, la libertad, la justicia, la seguridad, la paz y el desarrollo integral de la persona, no realiza confrontación jurídica, individual ni pormenorizada de dicha norma constitucional, por ello debe concluirse que la impugnación de inconstitucionalidad instada sobre la denuncia de la violación del artículo 2º, del texto supremo, no puede respaldarse; b) de conformidad con lo establecido en los artículos 239 de la Constitución Política de la República, 4º y 5º del Código Tributario, es atribución del Congreso de la República determinar las bases de recaudación de los tributos, entre las que se encuentran las deducciones aplicables y en este caso concreto, las dispuestas en la literal b) del artículo 37 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, norma en la cual no se prevé una regulación específica en la que se determine cuáles son los planes de previsión social cuyas cuotas o aportes podrán deducirse de la renta neta de todas aquéllas personas que se encuentren en los supuestos establecidos en la misma; c) lo anterior implica que la disposición impugnada no tiene una base legal, no instrumenta la ley, sino que pretende complementarla con una disposición material que altera el espíritu de la misma al modificar y limitar las deducciones autorizadas por la ley del Impuesto sobre la Renta; d) el hecho que señala la Superintendencia de Administración Tributaria que los fondos de pensión para el retiro de las entidades Financiera Industrial, Sociedad Anónima y Financiera G &T Continental, Sociedad Anónima, no se encuentren autorizados por el Instituto Guatemalteco de Seguridad Social, o bien, que dichas operaciones no se encuentren dentro de las autorizadas para las sociedades financieras de conformidad con las leyes de la materia, provocaría que se realice la denuncia correspondiente ante las autoridades competentes para los efectos pertinentes pero no podría modificarse la interpretación del artículo 37 literal b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta; e) el hecho que el Superintendente de Administración Tributaria, haya dispuesto como propia una facultad que la ley no le otorga como lo es pretender legislar por medio de una disposición basada en un criterio interpretativo, según indica la Superintendencia de Administración Tributaria en su escrito de treinta de septiembre de dos mil diez, inobserva el contenido del artículo 154 constitucional que sujeta su conducta al imperio de la ley, según la cual corresponde con exclusividad al Congreso de la República, entre otras funciones, determinar las bases de recaudación de los impuestos, especialmente, las deducciones, descuentos, reducciones y recargos, siendo ipso jure las disposiciones jerárquicamente inferiores a la ley que contradigan o tergiverse las normas legales reguladora de las bases de recaudación del tributo; f) por ello esa Fiscalía considera que no es atendible el argumento vertido por la Superintendencia de Administración Tributaria, en relación a que la disposición de carácter general atacada de inconstitucionalidad es simplemente un criterio emanado de la administración tributaría derivado de la interpretación de artículo 37 de la Ley del Impuesto sobre la Renta realizada por la Superintendencia de Administración Tributaria y que la misma no puede considerarse una disposición de carácter general, toda vez que dicha disposición surte efectos erga omnes y tiene carácter de coercibilidad en relación a todos aquellos contribuyentes que se encuentren dentro de los supuestos regulados en ella, lo que habilita su examen por la vía del medio planteado; g) es evidente que la disposición general emitida por el Superintendente de Administración Tributaria, de no aceptar los aportes realizados por los clientes del fondo de pensiones para el retiro de las entidades financieras del país como deducciones en el proceso de determinación del impuesto sobre la renta del año dos mil diez, deviene violatoria a los artículos 154,157 y 239 de la Constitución Política de la República. Solicitó que se declare con lugar la inconstitucionalidad promovida.

IV. ALEGATOS EN EL DIA DE LA VISTA

A) El accionante no alegó. B) La Superintendencia de Administración Tributaria reiteró los argumentos expuestos en su alegato de evacuación de audiencia y adicionó que dentro de las operaciones que de conformidad con la Ley de Sociedades Financieras Privadas, pueden realizar las referidas sociedades no se encuentra la relativa a administrar o gestionar planes de retiro o planes de previsión voluntarios, puesto que las inversiones realizadas en sociedades financieras privadas con características de fondos para el retiro no tienen la naturaleza de típicos planes de retiro, planes de pensiones voluntarios ni su fin es el de ser planes de previsión social voluntarios, como lo sostiene el accionante, por lo que no pueden ser homologados a planes de pensiones o planes de previsión social voluntario, de esa cuenta que no pueden ser deducibles del impuesto sobre la renta. Solicitó se declare sin lugar la acción interpuesta. C) La Junta Monetaria y el Banco de Guatemala, por medio de su Presidente, Edgar Baltazar Barquín Duran, reiteraron, los argumentos esgrimidos en el memorial de evacuación que por quince días le fue conferida. Solicito se declare sin lugar la inconstitucionalidad promovida. D) El Superintendente de Bancos, Víctor Manuel Mancilla Castro, reiteró los argumentos vertidos en su memorial de evacuación en la vista que por quince días se le confirió. E) Financiera G & T Continental, Sociedad Anónima, por medio de su Gerente General y Representante Legal, José Roberto Ortega Herrera, reiteró los argumentos esgrimidos en la audiencia que por quince días se le confirió. Solicitó que se declare con lugar la inconstitucionalidad promovida. F) Financiera Industrial, Sociedad Anónima, por medio de su Mandatario Especial Judicial con Representación, Sergio Alejandro Girón, manifestó: a) ha quedado evidenciado que la disposición dictada por la Superintendencia de Administración Tributaria, que es impugna de inconstitucional pues rebasa la atribuciones del funcionario que dictó, tal y como lo establece el artículo 239 inciso e) de la Constitución Política de la República, ya que son nulas las disposiciones que se dicten en contravención a las disposiciones constitucionales; b) los ahorros de capitalización individual son distintos de los planes o regímenes de previsión social, los cuales deben ser supervisados y autorizados por el Instituto Guatemalteco de Seguridad Social; c) los depósitos de ahorro programado con características de fondo de retiro, se encuentran autorizados por la Junta Monetaria, por lo que sus aportaciones se encuadran como deducibles de conformidad con el inciso b) del artículo 37 de la Ley del Impuestos Sobre la Renta; d) los depósitos programados y aportes de capitalización individual son un beneficio total para el ahorrante, ya que le dan la oportunidad de guardar su dinero, poder disponer del mismo con un incremento de intereses y de que dichos aportes sean deducibles de los impuestos que tiene que pagar, lo que va acorde al espíritu de la protección de ahorro plasmado y garantizado en la Constitución Política de la República. Solicitó se declare con lugar la presente acción. G) La Fiscalía de Asuntos Constitucionales, amparos y Exhibición Personal del Ministerio Público, por medio de su Agente Fiscal Sara Edith Zamora Ordóñez reiteró los argumentos formulados en el escrito a través del cual evacuó la audiencia que le fuera conferida y solicitó se declare con lugar la presente acción de inconstitucionalidad general total.

CONSIDERANDO
-I-

Corresponde a esta Corte, como función esencial, mantener la preeminencia de la Constitución sobre el ordenamiento jurídico, conociendo de las impugnaciones contra leyes, reglamentos o disposiciones de carácter general que sean objetadas parcial o totalmente de inconstitucionalidad. Dicha función se realiza por medio del examen de constitucionalidad de las normas, el que comprende el análisis de la disposición impugnada y su confrontación con normas constitucionales, con el fin de que, en caso de existir la contravención denunciada, el precepto impugnado pierda su validez y sea excluido del ordenamiento jurídico

-II-

Como aspecto preliminar, previo al análisis de fondo de la inconstitucionalidad promovida en el presente caso, se estima pertinente determinar el carácter de impugnable de las disposiciones cuestionadas en esta acción, toda vez que la Superintendencia de Administración Tributaria, Superintendencia de Bancos, Junta Monetaria y Banco de Guatemala afirmaron en sus alegatos la estimación de que la norma reprochada carece de las características de generalidad, abstracción e impersonalidad que son necesarias para constituir una disposición atacable por la vía de la acción de inconstitucionalidad general.

Al respecto, es necesario señalar que la disposición que se cuestiona es la decisión adoptada por la Superintendencia de Administración Tributaria, de no aceptar como deducciones en el proceso de determinación del Impuesto sobre la Renta del periodo correspondiente al año dos mil diez, las inversiones que se realizan en las sociedades financieras del país, como los planes de previsión social de capitalización individual de fondos de pensiones, por lo que al analizar el alcance de esta decisión y los sujetos a quienes va dirigida, puede afirmarse que tal previsión es dirigida hacia toda institución bancaria que posea un plan de esa naturaleza, así como a todos aquéllos usuarios que han adoptado el plan previsto y han constituido fondo de pensión el cual, según conocimiento de los contribuyentes conforma una deducción al impuesto sobre la Renta; ahora tal situación es modificada y se previene a los interesados para que no lo incluyan dentro de los aportes deducibles, bajo advertencia de las sanciones correspondientes. Lo anterior provoca una generalidad de sujetos no determinados que encuadran en el supuesto previsto.

De allí que en tal disposición se prevén en abstracto los supuestos, tales como la decisión de no aceptar como deducciones los montos que se aporten a un fondo de pensión, sin que tal decisión vaya dirigida a un sujeto en particular; es decir a un contribuyente en concreto y definido, apreciándose entonces el carácter abstracto y general de la norma. Todos los aspectos antes relacionados permiten concluir que, deviene impugnable por la vía de la inconstitucionalidad la disposición general, abstracta e impersonal adoptada por la Superintendencia de Administración Tributaria, de no aceptar como deducciones los montos aportados a los fondos de pensión en los bancos del sistema, por lo que se analizará la constitucionalidad de tal disposición.

-III-

Es necesario precisar que, dentro de los argumentos que se reprochan a la emisión de las normas cuestionadas, se afirma por los solicitantes de la acción, que el Superintendente de Administración Tributaria, dispuso excluir de las deducciones contempladas en el artículo 37 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, Decreto 26-92 del Congreso de la República, una deducción fundada y legalmente aceptada, tomando la vía de hecho, reformando una norma por medio de una disposición administrativa genérica, lo que lesiona el principio de legalidad, pues el artículo 37, inciso b), de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al establecer las deducciones, no hace ninguna distinción entre las contribuciones en planes de previsión social públicos y privados, o voluntarios u obligatorios, por lo que dicha deducción es aplicable a aquéllos planes de previsión social voluntarios y privados, consecuentemente a juicio del accionante se violó el principio de legalidad en materia tributaria.

Al respecto se debe traer a la vista el contenido del artículo 37 inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta que indica: "...Renta neta de personas individuales en relación de dependencia... Le renta imponible de toda persona individual domiciliada en Guatemala, será equivalente a su renta neta menos las siguientes deducciones... b) las cuotas pagadas a colegios profesionales, las primas de fianzas, las cuotas por pago de contribuciones al Instituto Guatemalteco de Seguridad Social y al Instituto de Previsión Militar por jubilaciones, pensiones y montepíos, las primas, contribuciones, cuotas o aportes establecidos en planes de previsión social, las de pensiones y jubilaciones para trabajadores, de capitalización individual; las primas de seguros de vida no dotales, de accidentes personales y gastos médicos hospitalarios contratados con empresas autorizadas para operar en el país y con empresas extranjeras debidamente registradas en la Superintendencia de Bancos, conforme la legislación aplicable..."

Al respecto, la Superintendencia de Administración Tributaria afirma que recibió una comunicación de la Superintendencia de Bancos, donde ésta indica que las entidades bancarias y financieras sólo pueden realizar las operaciones pasivas, a las que se refiere la Ley de Sociedades Financieras Privadas y la Ley de Bancos y Grupos Financieros, por lo que no pueden realizar operaciones como las descritas en el artículo 37 literal b) del Decreto 26-92 del Congreso de la República, que se refieren taxativamente a planes de previsión social, en virtud que no cuentan con autorización expresa de autoridad competente para administrarlos, razón por la que informó a los Bancos del sistema, que administraban tales fondos de pensión, que hicieran saber sus clientes que ya no se aceptaría como deducible del Impuesto sobre la Renta el monto de las aportaciones a tales planes.

En primer término, se establece, de la lectura de la norma que contempla las deducciones, que en lo atañedero a éstas no se define específicamente lo que comprende la denominación "fondos de pensión", sino únicamente refiere que tales deducciones se encuentran constituidas por las cuotas o aportes establecidos en planes de previsión social, pensiones y jubilaciones para trabajadores de capitalización individual, lo que conceptualiza estos planes de manera general, sin hacer una clasificación o distinción de cuáles se encuentran cubiertos por este sistema, y a cuáles no se aplica el mismo.

Al respecto debe considerarse que el principio de legalidad en materia tributaria debe entenderse como la exigencia de que la creación de un tributo y también de sus elementos, sea determinada por una ley, y sin la existencia de esta ley no podrían surgir nuevos tributos o diferentes modalidades de sus elementos. Es decir, deberá ser por ley que se establezcan el hecho generador de la relación tributaria, las exenciones, el sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad solidaria, la base imponible y el tipo impositivo, las deducciones, descuentos, reducciones y recargos y las infracciones y sanciones tributarias, de manera que de no estar reconocido alguno de estos elementos en la ley, una autoridad de cualquier índole no podría crearlos, ya que de hacerlo estaría lesionándose el principio de legalidad.

Es necesario puntualizar que el artículo 37 literal b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta no establece expresamente con el nombre de "fondos de pensión" uno de los aspectos deducibles, sino que de manera genérica incluye todo lo relacionado con los planes de previsión social para pensionarse y jubilarse de manera que éstos no están expresamente nominados como deducibles, situación que permite establecer que el legislador se refirió a todos aquellos planes que tuvieran por finalidad brindar un apoyo al trabajador durante su retiro, independientemente del nombre adoptado.

Por ello, si el legislador no estableció distinciones entre los planes de pensión o jubilación que resultaban deducibles del impuesto sobre la Renta, hacerlo mediante notas o resoluciones administrativas, genera lesión al principio de legalidad al establecer más límites que los fijados por la Constitución y la ley.

Al respecto resulta de interés citar las consideraciones de esta Corte al proferir el fallo de veinticinco de marzo de dos mil cuatro dentro del expediente un mil ochenta y seis - dos mil tres (1086-2003), en el que se analizó lo que puede estimarse una "exclusión arbitraria" (ilegal o irrazonable) de un beneficio que "se produce cuando el órgano con potestad de legislar lo hace regulando una exclusión arbitraria y discriminatoria, que priva a una persona (individual o jurídica) del goce de un derecho adquirido, de tal manera que impide la aplicación efectiva y eficaz de las disposiciones constitucionales, sin atender la prevalencia de éstas generando con tal proceder una violación material de la Constitución". En aquélla ocasión se estimó la inconstitucionalidad de la norma contenida en el artículo 37 "A" literal b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta derivada del actuar del legislador al introducir una modificación a la Ley. Si aun en el caso del legislador, al variar el contenido de la Ley se producen límites, como los allí consignados, con mayor razón no deviene permisible, que sea el propio ente administrativo, -sin facultad de modificación de los elementos del tributo, por encontrarse sujeto al mandato legal- el que establezca distinciones donde la ley no las hace, por ello al hacerlo se infringe el principio de legalidad contemplado en el artículo 239 de la Constitución, pues se introducen elementos a una norma que no figuran en ella, lo que resulta contrario a los preceptos constitucionales pues la disposición impugnada carece de base legal, no instrumenta la ley, sino que pretende complementarla con una disposición material que altera su espíritu al modificar y limitar las deducciones autorizadas por la Ley del Impuesto sobre la Renta. El hecho que el Superintendente de Administración Tributaria, se atribuya facultades legislativas lesiona el principio de legalidad, según el cual corresponde con exclusividad al Congreso de la República, entre otras funciones, determinar las bases de recaudación de los impuestos, especialmente, las deducciones, descuentos, reducciones y recargos, siendo nulas ipso jure las disposiciones jerárquicamente inferiores a la ley que contradigan o tergiversen las normas legales reguladoras de las bases de recaudación del tributo. En el texto del artículo de referencia, se observan varios supuestos que generan deducciones, tales como aportes realizados a planes de previsión social, aportes, cuotas y contribuciones que sean de capitalización individual, pues la propia Constitución protege el ahorro, y cualquier mecanismo de ahorro para pensiones y jubilaciones que sean de capitalización individual, encajan en la deducción del Impuesto sobre la Renta, según lo previsto en la literal b) del artículo 37 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en el cual no se prevé una regulación específica en la que se precise taxativamente cuáles son los planes de previsión social cuyas cuotas o aportes podrán deducirse de la renta neta, razón que hace estimar que establecer un criterio para excluir de las deducciones a cierto plan de pensiones o fondos constituidos con el mismo propósito, produce indebidamente un límite no establecido en la ley lo que, como ya se ha dicho, inobserva el principio de legalidad contemplado en la Constitución.

-IV-

Por otra parte, es preciso señalar que la Superintendencia de Administración Tributaria, ha justificado su actuar al afirmar que las entidades financieras que manejan los fondos de pensión no cuentan con el respaldo de la Superintendencia de Bancos para la realización de tales operaciones, pues solo están autorizadas para las operaciones pasivas a las que se refiere la Ley de Sociedades Financieras Privadas y la Ley de Bancos y Grupos Financieros, por lo que no pueden llevar a cabo operaciones como las descritas en el artículo 37 literal b) del Decreto 26-92 del Congreso de la República, que se refieren a planes de previsión social; en virtud que no cuentan con autorización expresa de autoridad competente para administrarlos, lo que a su juicio, justifica su actuar. Además porque, según lo establecido en el artículo 71 de la Ley Orgánica del Instituto Guatemalteco de Seguridad Social ninguna empresa o asociación particular u organismos o institución del Estado, de cualquier clase que sea, pueden poner en vigor uno o varios planes o regímenes de previsión social, sin autorización expresa del Instituto, quien, previo estudio de los reglamentos o estatutos correspondientes, queda facultado para concederla durante todo el tiempo en que el funcionamiento de dichos regímenes se sujete, bajo su supervigilancia.

De lo anterior se deduce que se pretende que el supuesto incumplimiento de las normas a las que se encuentra sujeta una entidad financiera o bancaria para la regulación de las operaciones, provoque una consecuencia en los usuarios del sistema, quienes de buena fe han depositado sus ahorros en tales instituciones, sin conocer si éstas han cumplido con el debido proceso de solicitar la autorización para cada una de las operaciones que realizan. Al respecto, se estima que, en todo caso, la omisión de seguir los procedimientos correspondientes para solicitar la autorización para administrar un plan provisional deviene en incumplimiento de la institución financiera que realiza tales operaciones, pero esto no debe conllevar una consecuencia negativa o sancionadora para el usuario del sistema que depositó sus ahorros avizorando que en el futuro serán devueltos con los intereses correspondientes como parte de su fondo de retiro y para que se produzca, con fundamento en lo que disponen la Constitución y las leyes, la deducción que corresponda en relación al Impuesto Sobre la Renta.

Igual argumento se invoca para la queja que se formula con relación a la autorización del Instituto Guatemalteco de Seguridad Social para su funcionamiento. Tal situación no justifica el actuar de la Superintendencia de Administración Tributaria, por lo que ésta, al señalar límites no dispuestos en la ley, contradice el principio de legalidad en materia tributaria.

En conclusión, por lo considerado en los apartados anteriores, se estima que la decisión de no aceptar los aportes realizados por los clientes del Fondo de Pensiones para el Retiro de las entidades financieras del país, como deducciones en el proceso de determinación del Impuesto Sobre la Renta del año dos mil diez, contraviene el artículo 239 de la Constitución, por lo que en ese sentido se pronunciará este Tribunal en la parte resolutiva del fallo.

Al margen de las anteriores consideraciones, este Tribunal formula la salvedad de que las estimaciones que conducen a la declaratoria con lugar de la acción de inconstitucionalidad de ley de carácter general planteada, no avalan de ninguna manera operaciones financieras no autorizadas por la ley.

LEYES APLICABLES

Artículos 44, 175, 204, 267, 272 inciso a) de la Constitución Política de la República de Guatemala; 1º, 2º, 3º, 114, 115, 133, 143, 146, 148, 163 inciso a), 185, 186 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, 31 del Acuerdo 4-89 de la Corte de Constitucionalidad, 1º y 2º del Acuerdo 1-2009 de la Corte de Constitucionalidad.

POR TANTO