EXPEDIENTE 889-2009

CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD, INTEGRADA POR LOS MAGISTRADOS, JUAN FRANCISCO FLORES JUÁREZ, QUIEN LA PRESIDE, ROBERTO MOLINA BARRETO, ALEJANDRO MALDONADO AGUIRRE, MARIO PÉREZ GUERRA, GLADYS CHACÓN CORADO, HILARIO RODERICO PINEDA SÁNCHEZ y JOSÉ ROLANDO QUESADA FERNÁNDEZ: Guatemala, veintiuno de enero de dos mil diez.

Se tiene a la vista, para dictar sentencia, la acción de inconstitucionalidad general parcial del artículo 9 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Acuerdo Gubernativo número 424-2006, en cuanto el vocablo "solamente", promovida por Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima, por medio de su Administradora Única y Representante Legal Estrellita Luna Méndez La accionante actuó con el auxilio de los abogados Acisclo Valladares Urruela, Edgar Enrique Ruíz García y Luis Pedro Valladares Guillen.

ANTECEDENTES

I. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DE LA IMPUGNACIÓN

Lo expuesto por la solicitante se resume: a) el artículo 9 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece en su parte conducente que "las personas enumeradas en el artículo 8 anterior estén exentas de soportar el impuesto que se genere por los actos gravados por esta ley,.."; b) el artículo 9 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado preceptúa, en uno de sus pasajes "(...) por cuanto se establece en el artículo 9 de la Ley, que solamente están exentas de soportar el impuesto las personas y entidades que se refiere el artículo 8 de la Ley"; c) el emisor del Reglamento que contiene el artículo 9 impugnado arrogó funciones legislativas que sólo corresponden al Congreso de la República y, además, tergiversó y contradijo normas de jerarquía superior contenidas en una ley que ese Organismo dictó; tal tergiversación y contradicción implica injusticia tributaria y vulneración al principio de capacidad de pago, consagrados en la Constitución Política de la República; dicha norma reglamentaria modificó el alcance de la ley a la que corresponde, al incluir el vocablo "solamente" en relación con las personas que están exentas de soportar el impuesto, a que se refiere el artículo 8 de la citada ley; d) la norma Impugnada contradice el artículo 157 de la Constitución Política de la República, el cual en su parte conducente dispone que la potestad legislativa corresponde al Congreso de la República, por cuanto que suplanta al legislador y tergiversa lo establecido por éste en la Ley de Impuesto al Valor Agregado. Tal circunstancia acaece porque limita, en numerus clausus, a las personas exentas del citado impuesto, aspecto que no regula dicha ley, dado que en su contenido no define lo que es una persona exenta, ni limita la calidad de exentas a personas determinadas; e) la disposición impugnada viola además el artículo 183, literal e), de la Constitución Política de la República, el cual establece que son funciones del Presidente de la República sancionar, promulgar, ejecutar y hacer que se ejecuten las leyes; dictar los decretos para los que estuviese facultado por la Constitución, así como los acuerdos, reglamentos y órdenes para el estricto cumplimiento de las leyes, sin alterar su espíritu. En el presente caso, el artículo reglamentarlo citado no sólo contradice y tergiversa la ley, sino que altera su espíritu; esto porque la Intención del legislador, prevista en la ley es que quienes venden a personas que no deben pagar el Impuesto al Valor Agregado IVA y que, en consecuencia, no acumulan débito fiscal, puedan recuperar el Impuesto al Valor Agregado que han debido satisfacer en sus adquisiciones de bienes y servicios necesarios para realizar sus ventas a personas que no pagan dicho impuesto, lo que genera a favor de estas personas crédito fiscal que, no habiendo débito con el cual contrastarlos, no pueden recuperar, quedando reducidos a consumidores finales sin serlo. Solicitó que se dicte sentencia declarando con lugar la acción planteada y, en consecuencia, la inconstitucionalidad de la norma reprochada en cuanto al vocablo "solamente" allí contenido.

II. TRÁMITE DE LA INCONSTITUCIONALIDAD

Esta Corte no decretó la suspensión provisional de la disposición impugnada. Se dio audiencia por quince días al Presidente de la República de Guatemala; al Congreso de la República, al Ministerio de Finanzas Públicas, a la Superintendencia de Administración Tributaria y al Ministerio Público Oportunamente se señaló día y hora para la vista.

III. RESUMEN DE LAS ALEGACIONES

A) El Congreso de la República expuso: a) el artículo 7 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Decreto 27-92 del Congreso de la República, establece que: "De las exenciones generales. Están exentos del impuesto establecido en esta ley: (...) 15 (adición, artículo 1, Decreto 16-2003 del Congreso de la República) En la compra y venta de medicamentos denominados genéricos y alternativos de origen natural, inscritos como tales en el registro sanitario del Ministerio de Salud Pública y Asistencia Social, de conformidad con el Código de Salud y su reglamento también quedan exentas del impuesto a que se refiere esta ley, la compra y vente de medicamentos antiretrovirales que adquieran personas que padezcan la enfermedad VIH/SIDA cuyo tratamiento esté a cargo de entidades públicas y privadas, debidamente autorizadas y registradas en el país, que se dediquen al combate de dicha enfermedad."; b) no advierte contradicción de las normas relacionadas con la Constitución Política de la República, porque aquéllas fueron dictadas de acuerdo con las facultades que a ese Organismo del Estado otorga la Carta Magna, y en el curso de su planteamiento la interponente no precisa el perjuicio que le ocasiona la aplicación de la norma que ataca, ni confronta la misma con la normativa constitucional que evidencie su inconstitucionalidad, y así, la Corte de Constitucionalidad esté en la posibilidad de excluirla del sistema legal vigente en el país. Solicitó que se declare sin lugar la acción de inconstitucionalidad general parcial planteada. B) El Presidente de la República de Guatemala solicitó que se declare lo que en Derecho corresponde. C) La Superintendencia de Administración Tributaria expuso: a) la interponente omite cumplir con el requisito de expresar en forma separada, razonada y clara los motivos jurídicos en que descansa cada una de las impugnaciones; pues no hace argumentación particularizada y coherente que exprese los motivos en que descansa cada impugnación, confrontando la disposición refutada contra aquellas otras de rango constitucional que pudiera vulnerar; por lo que dicha omisión implica el incumplimiento de una carga procesal que solo corresponde al denunciante, lo que imposibilita el examen por parte de la Corte de Constitucionalidad de las normas impugnadas; así, la denuncia de inconstitucionalidad debe ser desestimada; b) la interponente denuncia además, que la norma impugnada viola los artículos 157 y 183 de la Constitución Política de la República, por considerar que el artículo 9 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, adolece de vicios e inconstitucionalidad porque contradice y tergiversa norma de carácter superior contenida en la Ley del Impuesto al Valor Agregado; tal asesto carece de veracidad, toda vez que la norma reglamentaria impugnada no hace más que desarrollar el artículo 8 del Decreto 27-92 del Congreso de la República, en cuanto a específicar que sólo las personas enumeradas taxativamente en el referido artículo están exentas de soportar el Impuesto al Valor Agregado; en consecuencia, resulta necesario el desarrollo de la Ley con el propósito que se oriente la aplicación de la misma. Cabe indicar que la interponente interpreta equivocadamente la norma que ataca, aislando el contexto de la normativa reglamentaria al indicar que con el término "solamente" se está legislando; sin embargo, la misma, en congruencia con lo establecido en los artículos 8 y 9 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, delimita y señala con claridad para su aplicación las personas y entidades que están exentas de soportar el Impuesto al Valor Agregado. El artículo 9 del reglamento solamente pretende facilitar la aplicación de Ley y en ningún caso exceder lo normado por el decreto legislativo; es decir, que el reglamento presenta una aplicación practica al contribuyente que por su actividad tendría un encuadramiento específico. Al incorporar el término "solamente", el Reglamento no excede a la Ley, como el interponente lo pretende hacer ver, toda vez que cuando el reglamento utiliza ese término, deviene por el conocimiento del ordenamiento Jurídico tributario, en vista que se tiene un mandato de ley para administrar la relación jurídico tributaria de les personas que gozan de exención, además de que dicho término no constituye una novedad, pues ha estado contenido en el artículo 85 del Código Tributario; por lo que no resulta difícil concluir que en ningún caso la normativa reglamentaria impugnada pretende legislar, sino que, por el contrario, su propósito es dar una orientación de aplicación mediante el desarrollo de los artículos 7 y 9 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Decreto 27-92 del Congreso de la República. Solicitó que se declare sin lugar la acción de inconstitucionalidad general planteada y se haga la condena en costas que en Derecho corresponde. D) El Ministerio de Finanzas Públicas manifestó: a) lo establecido en el artículo 9 del Acuerdo Gubernativo número 424-2006, Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se encuentra contemplado dentro de las funciones del Presidente; esto es la facultad de dictar los reglamentos para el estricto cumplimiento de las leyes y, en ese orden de ideas, dicho artículo, en aras de la claridad, desarrolló lo que respecta a las personas exentas de cargar el impuesto en las operaciones de venta o prestación de servicios, y que deben pagar el impuesto en la adquisición de los bienes y servicios que utilicen para el desarrollo de sus actividades; indicando que las personas enumeradas en el artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado estén exentas de soportar el impuesto que se genere por los actos gravados por esta ley y deberán recibir de quien les venda o les preste un servicio, la factura que corresponda, pero no pagarán el monto del impuesto consignado en el documento, sino que entregarán a los mismos la constancia de exención debidamente autorizada; b) la Ley del impuesto al Valor Agregado establece en el artículo 7, qué personas están exentas del Impuesto establecido en el artículo 8 de la misma; por lo que, si existiera duda, en el artículo 9 de la misma Ley, se indica que las personas enumeradas en el artículo 8, estén exentas de soportar el impuesto que se genere por los actos gravados por esa ley y deberán recibir de quien las venda o les preste un servicio, la factura que corresponda, pero no pagarán el monto del impuesto consignado en el documento, sino que entregarán a los mismos la constancia de exención debidamente autorizada; c) en resumen, el vocablo solamente, que se encuentra contenido en el artículo 9 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, alude a las personas y entidades enumeradas en el artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, exentas del pago del Impuesto al Valor Agregado; en ese orden de ideas, el Presidente de la República de Guatemala, al emitir el Reglamento del Impuesto al Valor Agregado contenido en el Acuerdo Gubernativo 424-2006, especialmente en la parte del artículo 9 impugnado, en el vocablo "solamente", lo hizo en uso de la facultad que le otorga el artículo 183, literal 3), de la Carta Magna, dando cumplimiento a un acto jurídico y formalmente administrativo por el cual creó situaciones jurídicas generales (para los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado) de carácter abstracto e impersonales, que desarrollan y complementan en detalle las normas de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, con el propósito de hacerla aplicable. En conclusión, considera que la denuncia de inconstitucionalidad deviene improcedente, toda vez que se ha evidenciado que la norma impugnada tiene como objeto desarrollar la ley sin alterar su espíritu, ya que se aduce que el vocablo solamente, que se encuentra contenido en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto al Valor Agregado, se refiere a las personas y entidades enumeradas en el artículo 8 del Decreto 27-92 del Congreso de la República. Ley del Impuesto al Valor Agregado. Solicitó que se declare sin lugar la acción de inconstitucionalidad general y se condene en costas a la interponente. E) La Fiscalía de Asuntos Constitucionales de Amparos, Exhibición Personal y de Constitucionalidad indicó: a) el artículo 9 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado indica: "De conformidad con el artículo 7, numerales del 2 al 15 de la Ley, las personas y entidades en ellos referidas estén exentas de cargar el impuesto en las operaciones de venta o prestación de servicios a que se refieren dichos numerales; debiendo pagar el Impuesto en la adquisición de los bienes y servicios que utilicen para el desarrollo de sus actividades, por cuanto se establece en el artículo 9 de la Ley, que solamente están exentas de soportar el impuesto las personas y entidades a que se refiere el artículo 8 de la Ley." Por aparte, el artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado contempla a las personas Jurídicas que no deben cargar el impuesto en sus operaciones de ventas, como tampoco en la prestación de servicios; y el artículo 9 del mismo cuerpo legal, establece que las personas enumeradas en el artículo 8 están exentas de soportar el impuesto que se genere por los actos gravados por esta ley y deberán recibir de quien les venda o es preste un servicio, la factura que corresponda, pero no pagarán el monto del impuesto consignado en el documento, sino que entregarán a los mismos la constancia de exención debidamente autorizada por la Dirección. La norma contenida en el artículo 9 establece dos exenciones, disposición que no viola ninguna norma constitucional, pues regula dos situaciones diferentes y la palabra "solamente" contenida en el artículo 9 del Reglamento impugnado, en nada altera el espíritu de la ley que reglamenta, pues no se refiere a aquellas personas reguladas en otras normas que, no estando exentas para todas las actividades que realizan, lo están para ciertas actividades especificas, como la compra de medicinas genéricas, sino a aquellas que en forma especifica regula la norma contenida en el artículo 8 de la Ley. Por lo que la disposición atacada de inconstitucionalidad no violenta el artículo 157 de la Constitución Política de la República que establece que la potestad legislativa corresponde al Congreso de la República; b) en cuanto a la denuncia que refiere la vulneración al artículo 183, literal e), de la Constitución Política de la República, que otorga facultad reglamentaria al Presidente de la República, no se advierte en el caso concreto que dicho funcionario hubiese incurrido en el vicio de alterar el espíritu de la ley, como se afirma en la denuncia, pues la norma impugnada no rebasa la intención del legislador ordinario, significada en que reguló en forma especifica a las personas que gozarían la exención, prevista en los artículos 8 y 9 de la Ley. Solicitó que se declare sin lugar la acción de inconstitucionalidad instada.

IV. ALEGATOS DEL DÍA DE LA VISTA

A) La interponente no alegó. B) El Congreso de la República reiteró lo expuesto en la audiencia que por quince días se le confirió y solicitó que se declare sin lugar la acción de inconstitucionalidad general parcial planteada por la accionante. C) El Ministerio de Finanzas Públicas reiteró lo expuesto en la audiencia que por quince días se le confirió y solicitó que se declare sin lugar la acción de inconstitucionalidad general parcial planteada y se condene en costas procesales a la interponente de la acción. D) El Presidente de la República de Guatemala reiteró lo expuesto en el escrito por medio del cual evacuó la audiencia que por quince días se le confirió, y solicitó que se resuelva conforme a Derecho la acción de inconstitucionalidad general parcial entablada. E) El Ministerio Público reiteró lo expuesto en la audiencia que por quince días se le confirió, y solicitó que se declare sin lugar la acción inconstitucionalidad general parcial solicitada y se condene en costas a la accionante. F) La Superintendencia de Administración Tributaria indicó que comparte los argumentos puntualizados por el Ministerio Público, el Ministerio de Finanzas Públicas y el Congreso de la República de Guatemala, al momento de evacuar la audiencia que les fuera conferida en la presente acción, y reiteró el razonamiento vertido en el memorial de evacuación de la audiencia conferida a la Administración Tributaria por quince días. Solicitó que se declare sin lugar la inconstitucionalidad general parcial planteada y se condene en costas a la interponente.

CONSIDERANDO

-I-

La Constitución confiere a esta Corte dentro de su función esencial de defensa del orden constitucional, conocer de las impugnaciones contra leyes y reglamentos objetados parcial o totalmente de inconstitucionalidad. A tal efecto debe analizarse la norma de la Constitución a confrontar con las disposiciones legales a las que se les atribuye Infracción, con el objeto de interpretarlas y establecer, por medio del examen de inconstitucionalidad, si estas son susceptibles de mantenerse o ser excluidas del sistema.

-II-

En el presente caso la interponente plantea la inconstitucionalidad general parcial del artículo 9 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Acuerdo Gubernativo 424-2006, aduciendo que es inconstitucional porque se arroga funciones legislativas que sólo corresponden al Congreso de la República, contradiciendo y tergiversando normas de jerarquía superior contenidas en una ley de la República por aquel emitida, la Ley del Impuesto al Valor Agregado, tergiversación y contradicción que lleva a Injusticia tributaria y vulneración del principio de capacidad de pago, consagrados en la Constitución Política de la República: así como a la flagrante violación del artículo constitucional que deposita en el Congreso la potestad legislativa, la de dictar normas de jerarquía superior a cualquier otra, salvo la Constitución Política de la República y los tratados y convenciones ratificados por Guatemala en materia de derechos humanos, indica que la norma reglamentaria establece en la ley palabras que ésta no tiene; y así, afirma que el artículo 9 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado dispone que solamente están exentas de soportar el impuesto las personas y entidades a que se refiere el artículo 8 de la Ley, violando de esta manera el artículo 157 de la Constitución Política de la República el cual establece que la potestad legislativa corresponde al Congreso de la República y el artículo 183 literal e) de dicha Carta Magna, que establece que son funciones del Presidente de la República sancionar, promulgar y ejecutar y hacer que se ejecuten las leyes; dictar los decretos para los que estuviese facultado por la Constitución, así como los acuerdos, reglamentos y órdenes para el estricto cumplimiento de las leyes, sin alterar su espíritu. Que en el presente caso el artículo reglamentario citado, no sólo contradice y tergiversa la ley, sino que altera su espíritu, puesto que lo que desea el legislador es que las personas que venden a otras que no deben pagar el Impuesto al Valor Agregado IVA y que, en consecuencia, no acumulan débito fiscal, puedan recuperar el impuesto al valor agregado que han debido satisfacer en sus adquisiciones de bienes y servicios necesarios para realizar sus ventas a personas que no pagan el impuesto, lo que genera a favor de éstas crédito fiscal,que no habiendo débito con el cual contrastarlos no pueden recuperar, quedan reducidos a consumidores finales, sin serlo.

-III-

En cuanto a lo manifestado por la accionante en el sentido que el artículo 9 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado viola los artículos 157 y 183, literal e), de la Constitución Política de la República, los que establecen que la potestad legislativa corresponde al Congreso de la República y que son funciones del Presidente de la República sancionar, promulgar, ejecutar y hacer que se ejecuten las leyes: dictar los decretos para los que estuviese facultado por la Constitución, así como los acuerdos, reglamentos y órdenes para el estricto cumplimiento de las leyes, sin alterar su espíritu, se procederá a efectuar el análisis siguiente: a) el artículo 9 del Reglamento impugnado establece: "De conformidad con el artículo 7, numerales del 2 al 15 de la Ley, las personas y entidades en ellos referidas estén exentas de cargar el impuesto en las operaciones de venta o prestación de servicios a que se refieren dichos numerales; debiendo pagar el impuesto en la adquisición de los bienes y servicios que utilicen para el desarrollo de sus actividades, por cuanto se establece en el artículo 9 de la Ley, que solamente estén exentas de soportar el impuesto las personas y entidades a que se refiere el artículo 8 de la Ley". (El resaltado es propio); b) por su parte, el Decreto número 27-92, Ley del Impuesto al Valor Agregado, dispone en su artículo 9: "Las personas enumeradas en el artículo 8 anterior están exentas de soportar el impuesto que se genere por los actos gravados por esta ley y deberán recibir de quien les vende o las preste un servicio, la factura que corresponda, pero no pagarán el monto del impuesto consignado en el documento, sino que entregarán a los mismos la constancia de exención debidamente autorizada por la Dirección..."; c) esta Corte ha considerado, en su función esencial de defensa del orden constitucional y para mantener el principio de preeminencia de la Constitución sobre todo el ordenamiento jurídico, que el control constitucional no se limita a la ley strlctu sensu, como producto de la potestad legislativa del Congreso de la República, sino que también comprende los reglamentos y disposiciones de carácter general que dicte el Organismo Ejecutivo. El examen de constitucionalidad comprende en consecuencia el análisis de la disposición impugnada y su confrontación con las normas constitucionales, con el objeto de que al prosperar la acción, la norma impugnada pierda su validez (expediente 324-95, sentencia de 16 de julio de mil novecientos noventa y seis); d) es necesario recordar, además, que la Constitución Política reconoce la potestad reglamentaria, la que tiene limitaciones de no alterar el espíritu de las leyes (artículo 183 inciso e); esta potestad es una forma de interrelación necesaria entre el Órgano Legislativo y la Administración, que correspondiendo ambos al concepto unitario del Estado y teniendo como fin la ordenación de la vida del país en sus múltiples aspectos económicos, políticos y sociales, cumple con la función de desarrollar, explicitar y pormenorizar la ley, con miras a su aplicación y cumplimiento, teniendo el reglamento, como norma de jerarquía inferior, el freno que le impone el sentido, o espíritu como le llama la Constitución, que el legislador haya determinado, y en este caso, no podría el reglamento desnaturalizar la norma fundante. e) en el caso de estudio, se impugna el vocablo "solamente" del artículo 9 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el que de conformidad con el Diccionario de la Lengua Española significa "De un solo modo, en una sola con, o sin otra cosa": y "solamente que": significa con solo que, con la única condición de que, (en el presente caso se indica "que solamente").

Analizada la norma impugnada, se establece que al agregar el vocablo solamente se está limitando lo dispuesto en la Ley del impuesto al Valor Agregado IVA (Decreto número 27-92 del Congreso de la República), al indicar el artículo 9 del Reglamento impugnado en su parte conducente "...por cuanto so establece en el artículo 9 de la Ley, que solamente están exentas de soportar el impuesto las personas y entidades a que se refiere el artículo 8 de esta Ley"; (el resaltado es propio) ya que tergiversa y limita lo expuesto por dicha Ley, la que no utiliza dicho vocablo "solamente" ya que únicamente dispone: "Artículo 9. Las personas enumeradas en el artículo 8 anterior están exentas de soportar el Impuesto que se ganare por los actos gravados por esta ley..." pero el mismo no limita, ni establece que solamente esas personas están exentas o que en un futuro pudieran estar exentas, y al incluir, la palabra "solamente" en la norma reglamentaria impugnada altera el espíritu de la ley, específicamente la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en el artículo 9 citado.

Por lo antes considerado, esta Corte estima que, efectivamente, al agregar el vocablo "solamente" a la norma reglamentaria impugnada se altera el espíritu de la ley, violando de esta manera los artículos 157 y 183, literal e), de la Constitución Política de la República de Guatemala, por lo que la inconstitucionalidad parcial planteada deberá declararse con lugar y emitirse en consecuencia los pronunciamientos legales correspondientes.

LEYES APLICABLES

Artículos 267, y 272 incisos a) de la Constitución Política de la República de Guatemala; y 115, 133, 140, 143, 148, 163 inciso a), 185 y 188 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad y 31 del Acuerdo 4-89 de la Corte de Constitucionalidad.

POR TANTO