EXPEDIENTE No. 1772-2003

CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD, INTEGRADA POR LOS MAGISTRADOS MARIO GUILLERMO RUIZ WONG, QUIEN LA PRESIDE, CIPRIANO FRANCISCO SOTO TOBAR, JUAN FRANCISCO FLORES JUÁREZ, RODOLFO ROHRMOSER VALDEAVELLANO, NERY SAÚL DIGHERO HERRERA, FRANCISCO JOSÉ PALOMO TEJEDA Y CARLOS ENRIQUE LUNA VILLACORTA: Guatemala, nueve de febrero de dos mil cuatro.

Se tiene a la vista para dictar sentencia, la acción de inconstitucionalidad del artículo 5 del Acuerdo Gubernativo 447-2001 del Presidente de la República de Guatemala -Reglamento para el Funcionamiento de Almacenes Fiscales-, promovida por Compañía Guatemalteca de Almacenes Generales de Depósito, Sociedad Anónima, a través de su representante legal Ricardo Francisco Chávez Pérez; Almacenes y Servicios, Sociedad Anónima, a través de su representante legal Alsider Antonio Arias Rodríguez; Centroamericana de Almacenes, Sociedad Anónima, a través de su representante legal Andrés González Torres; Almacenadora del País, Sociedad Anónima, a través de su representante legal Juan Abner Fonseca Galicia; Almacenadora Integrada, Sociedad Anónima, a través de su representante legal Julio Fernando Herrera; Central Almacenadora, Sociedad Anónima, a través de su representante legal Carlos Neftalí Méndez Ramírez; Almacenes y Silos, Sociedad Anónima, a través de su representante legal Eduardo Daniel Cáceres Knox; Almacenadora Internacional, Sociedad Anónima, a través de su representante legal Gloría Cecilia Canal Rivera; Almacenadora Pelícano, Sociedad Anónima, a través de su representante legal Luis Gerardo Marroquín Villacorta, Almacenadora de la Producción, Sociedad Anónima, a través de su representante legal Nery Mejía Dávila; Almacenadora Corporativa, Sociedad Anónima, a través de su representante legal Ruth Maritza Flores Morales de Santos; quienes actuaron con el auxilio de los abogados Rafael Bríz Méndez, Norka Ivette Aragón García y Suzel Obiols Díaz.

ANTECEDENTES

I. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DE LA IMPUGNACIÓN

Lo expuesto por las accionantes se resume: estiman que el artículo 5 del Reglamento para el Funcionamiento de Almacenes Fiscales –Acuerdo Gubernativo 447-2001 del Presidente de la República-, transgrede los artículos 4, 39, 43, 221, 239 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, porque: a) el artículo objetado establece que los Almacenes Generales de Depósitos autorizados para funcionar como Almacenes Fiscales, deberán constituir póliza de fianza no menor de quinientos mil quetzales a favor de la Superintendencia de Administración Tributaria, para responder en cualquier momento por el pago de los derechos arancelarios, impuestos, cargos, recargos, sobrecargos y cualquier servicio aduanero prestado, que se adeude por la mercancía ingresada a sus bodegas, la cual a partir del segundo año de funcionamiento será el resultante del "promedio mensual del valor de las mercancías almacenadas durante el año inmediato anterior multiplicado por el veinte por ciento siempre y cuando sea mayor de quinientos mil quetzales”; b) lo anterior viola el principio de igualdad, en virtud que impone a las almacenadoras la obligación de comprar una fianza por un monto de quinientos mil quetzales, que posteriormente debe emitirse, no por el monto de los impuestos recaudados, sino por el promedio mensual del valor de las mercaderías almacenadas durante el año inmediato anterior multiplicado por el veinte por ciento, lo que no se les exige a otros sujetos que tienen igual responsabilidad tributaria como agentes de percepción o retención de impuestos, creando una desigualdad; c) asimismo, la norma objetada vulnera el derecho de propiedad privada, al exigir a las almacenadoras una fianza confiscatoria, ya que en principio es por quinientos mil quetzales y posteriormente por el promedio mensual del valor de las mercancías almacenadas durante el año inmediato anterior, multiplicado por el veinte por ciento, lo que resulta ser superior a las sumas que el Fisco percibe por concepto de impuestos, a las utilidades de las almacenadoras, a su capital pagado y patrimonio, con lo cual se les está prohibiendo disponer libremente de sus bienes, y se crea la limitación de que las rentas que pudieran destinarse a inversiones que crearían fuentes de trabajo, tienen que destinarse a la contratación de una fianza desigual, desproporcionada y confiscatoria, con lo que también se restringe el derecho de libertad de industria, comercio y trabajo; d) por otra parte, el artículo impugnado viola el principio de legalidad, puesto que al emitirlo, el Presidente de la República de Guatemala se abrogó la facultad exclusiva del Congreso de la República de decretar impuestos, ya que las Almacenadoras pasan de ser depositarios de mercaderías a sujetos pasivos de un tributo, dado que deben de contratar una fianza para responder por el pago de los derechos arancelarios, impuestos, cargos, recargos y sobrecargos por las mercaderías que ingresen a sus bodegas, cuando los responsables son los propietarios de dichas mercancías, lo cual atenta también contra los artículos 29 del Código Tributario y 239 constitucional, obligándolas a responder por el pago de impuestos que competen a un tercero; e) además, el artículo bajo análisis transgrede el principio de capacidad de pago y desvirtúa el sistema tributario del país, al cambiar a los sujetos pasivos de un tributo, puesto que obliga a las Almacenadoras a contratar una fianza sobre el promedio mensual del valor de la mercadería depositada, la que no es de su propiedad sino de terceras personas, para responder el pago de los tributos que dichas mercaderías generan, liberando a los depositantes de dicha responsabilidad tributaria, lo cual resulta ilegal, ya que no son los sujetos pasivos de los impuestos sino simplemente las prestadoras de un servicio de almacenaje; f) de igual forma, la norma refutada contraviene el artículo 221 de la Carta Magna, al obligar a las Almacenadoras a que antes de que pueda ocurrir algún reparo o que se genere la obligación de pago de impuestos que corresponden a los depositantes, garanticen el pago de los impuestos y cargas que se puedan generar por la mercadería depositada en sus almacenes fiscales. Solicitaron que se declare con lugar la acción de inconstitucionalidad planteada.

II. TRÁMITE DE LA INCONSTITUCIONALIDAD

No se decretó la suspensión provisional. Se dio audiencia por quince días al Presidente de la República, al Ministerio de Finanzas Públicas, a la Superintendencia de Administración Tributaria, a la Superintendencia de Bancos y al Ministerio Público. Se señaló día y hora para la vista.

III. RESUMEN DE LAS ALEGACIONES

A) La Superintendencia de Administración Tributaria -SAT- expresó: a) el principio jurídico de la supremacía constitucional, no puede invocarse solamente en términos declarativos, sino que se debe evidenciar y probar, en forma concreta e indubitable, la violación de los preceptos constitucionales cuya vulneración se denuncia; b) en el presente caso, el Presidente de la República creó la norma objetada, con base en su facultad para emitir reglamentos contenida en el inciso e) del artículo 183 de la Constitución Política de la República de Guatemala, a efecto de desarrollar la Ley de Almacenes Generales de Depósito, la cual establece en sus artículos 4 y 17 incisos f) y g) que es obligación de los Almacenes Fiscales tener en vigor una póliza de seguro que cubra el valor real de los productos o mercancías depositados y garantizar a las autoridades aduaneras, y a los propios usuarios, la guarda y custodia de las mercancías depositadas, responsabilizándose ante el Fisco por el pago del monto de los derechos e impuestos relacionados; c) además, no se vulneró el artículo 4 constitucional, ya que las desiguales deben tratarse de forma distinta, y en el caso de las Almacenadoras no merecen un trato igual al recibido por los agentes de retención y percepción, en virtud que son figuras totalmente distintas al haber sido creadas con fines estrictamente aduaneros, y tienen la obligación de prestar una fianza cuyo gasto lo pueden deducir como costo de operación, neutralizando dicho rubro, por el contrario lo agentes de retención y percepción son creados por la legislación para fines exclusivamente tributarios, pudieron incurrir en multas si no cumplen con sus obligaciones; d) por otra parte, la norma objetada no limita la libre disposición de los bienes de las entidades accionantes, ya que el monto que desembolsan para obtener la prima de la fianza que se les exige, supone los costos que por almacenaje cobran a los usuarios, siendo deducible y, por lo tanto, neutralizada como costo de operación, siendo apropiado el pago de dicha prima en proporción a sus movimientos, los que sirven para medir exactamente su capacidad de pago; e) asimismo, no se ha limitado el derecho de libertad de industria, comercio y trabajo de las accionantes ya que no se les prohíbe que se dediquen a cualquier actividad o industria que les genere ganancias; f) además, las almacenadoras son las responsables de la mercancía en ellas depositadas, y consecuentemente, deben responder por los tributos dejados de pagar por un error o malicia de su parte, por lo que si cumplen con su función, no será hará necesario la ejecución de dicha fianza; g) de igual forma, en ningún momento se pretende convertir a las entidades accionantes en sujetos pasivos del tributo, sino solamente, se están protegiendo los intereses del Fisco y por ende de toda la población, ya que en el caso de incurrir en responsabilidad, cualquier almacenadora puede repetir en contra del consignatario o depositante, con el que tienen una relación contractual, por lo que está mancomunadamente obligada. Solicitó que se declare sin lugar la inconstitucionalidad planteada.

B) El Presidente de la República, manifestó: a) emitió el Acuerdo Gubernativo 447-2001 con base en las facultades que le confiere el inciso e) del artículo 183 constitucional, regulando en el artículo 5 de dicho acuerdo que previo al inicio de sus operaciones, los almacenes generales de depósito autorizados como almacenes fiscales, deberán constituir una póliza de fianza no menor de quinientos mil quetzales a favor de la Superintendencia de Administración Tributaria, para responder en cualquier momento por el pago de los derechos arancelarios, impuestos, cargos, recargos, sobrecargos y cualquier servicio aduanero prestado que se adeude por la mercancía ingresada a sus bodegas y bajo su custodia; b) la norma objetada no contraviene los preceptos constitucionales denunciados en virtud que: no se somete a servidumbre a ninguna persona ni menoscaba su dignidad; no atenta contra la propiedad privada ni la libertad de industria, comercio y trabajo, ya que la actividad lucrativa de las personas puede ejercerse libremente al cumplir con el requisito indicado, que se justifica al ser una garantía para el cumplimiento de obligaciones; no está creando un tributo, sino que regula un presupuesto preestablecido por la ley; y respeta el principio de capacidad de pago y el artículo 221 constitucional ya que no obstruye la libertad que tienen las personas de acudir al Tribunal de lo Contencioso Administrativo; c) además, el artículo analizado únicamente establece un requisito que deben cumplir los almacenes generales de depósito para iniciar sus operaciones, con el fin de que garanticen el pago de los derechos arancelarios, impuestos y demás obligaciones que se adeuden por la mercadería a su cargo, sin que con ello se vulneren normas constitucionales. Solicitó que se declare sin lugar la acción de inconstitucionalidad planteada.

C) El Ministerio de Finanzas Públicas, señaló: a) si las almacenadoras desean funcionar como almacenes fiscales, siendo auxiliares de la función pública aduanera, deben garantizar su obligación de la guarda y custodia de las mercancías depositadas en sus almacenes con una fianza, con el fin de asegurarle al Fisco el pago de los tributos correspondientes ante cualquier anomalía que pueda producirse en detrimento del mismo; b) la norma cuestionada no vulnera el principio de igualdad, en virtud el mismo debe entenderse como el tratamiento igual a los iguales y desigual a los desiguales, por lo que al solicitar una fianza a las personas o entes que señalan las accionantes, se está tratando de igual forma a los responsables de una misma obligación tributaria; c) por otra parte, en relación a los derechos de propiedad privada y de libertad de industria, comercio y trabajo que se estiman violados, las accionantes no indican con precisión cual sería el parámetro sobre el que debe hacerse el examen de la pretendida confiscatoriedad, ni presentan información económica y contable que demuestre el patrimonio que se les está comprometiendo con la obligación de pagar la fianza o que la actividad de almacenaje fiscal no es rentable; d) además, no se vulnera el principio de legalidad en virtud que no se crea un tributo sino que se solicita una fianza con el fin de garantizar los costos, daños y adeudos de aquellas personas que, como en el caso de los almacenes fiscales, por la labor de auxiliares de la función pública aduanera, son solidariamente responsables de aquellas mercancías que han sido almacenadas en sus bodegas, ya que al optar por esa actividad, aceptan resguardar y ser auxiliares de la función pública aduanera, sin que por ello se constituyan en sujetos pasivos de los tributos que de las mismas se deriven; f) asimismo, no se vulnera el principio de capacidad de pago, puesto que las entidades accionantes albergan gran cantidad de mercancías por montos sumamente altos, y en todo caso, para determinar la capacidad de pago de las accionantes, debieron haber presentado sus estados contables de lo almacenado en un año, con el fin de tener el parámetro de medición entre el valor de los bienes depositados en sus almacenes y el monto de la fianza solicitada; g) de igual forma, no se vulnera el artículo 211 constitucional, en virtud que la fianza solicitada a los almacenes aludidos, se produce como salvaguarda del Fisco y no como un tributo, ya que su fin es el de caucionar la responsabilidad que contraen dichas entidades, la que de no producirse su ejecución, podrá deducirse como gasto de operación, lo que no sucede con los tributos. Solicitó que se declare sin lugar la presente acción.

D) La Superintendencia de Bancos, expresó: a) dentro de las funciones de los almacenes generales de depósito, según el inciso h) del artículo 3 del Decreto 1746 del Congreso de la República, se encuentra la de almacenar mercancías o productos terminados que no hayan pagado derecho de importación, a cuyo efecto el reglamento debe determinar las precauciones que deben observar los almacenes para salvaguardar los intereses del Fisco; b) por su parte, el artículo 5 del Acuerdo Gubernativo 447-2001 del Presidente de la República, exige como requisito previo para que los almacenes fiscales inicien sus operaciones, que constituyan una póliza de fianza a favor de la Superintendencia de Administración Tributaria, con el fin de que puedan responder, en cualquier momento, por el pago de los derechos arancelarios, impuestos, cargos, recargos, sobrecargos y servicio aduanero prestado que se adeude por la mercancía ingresada a sus bodegas, la que se encuentra bajo su custodia; fianza que debe actualizarse transcurrido dos años desde que esté en funcionamiento el almacén fiscal de que se trate; c) la redacción del segundo párrafo de la norma objetada no es del todo clara, ya que describe con una literalidad poco acostumbrada, una operación matemática de obtención de porcentaje, interpretándose de que al segundo año de funcionamiento de un almacén fiscal, el valor de la fianza será el veinte par ciento (20%) del promedio mensual de las mercaderías almacenadas durante el año inmediato anterior siempre y cuando sea mayor a quinientos mil quetzales (Q.500,000.00). Solicitó que se dicte la sentencia que en derecho corresponde.

E) El Ministerio Público indicó que la presente acción constitucional debe ser declarada sin lugar en virtud que: a) de conformidad con el segundo párrafo del artículo 1 del Código Tributario, los Almacenes Fiscales, al operar como tales, tienen responsabilidades fiscales que adquieren en su calidad de Auxiliares de la Función Pública Aduanera, por lo que no se viola el principio de igualdad al exigirles una fianza que no se les requiere a los demás agentes receptores y tenedores de impuestos, ya que la responsabilidad de dichas entidades es mayor al tener que responder por el pago de los derechos arancelarios, impuestos, cargos, recargos, sobrecargos y cualquier servicio aduanero prestado que se adeude por la mercancía ingresada a sus bodegas y bajo su custodia, en consecuencia, con la norma objetada únicamente se reguló en una determinada categoría a los Almacenes Fiscales, por la naturaleza de las obligaciones que deben cumplir, creando una diferenciación apoyada en una base razonable y congruente con los fines supremos del Estado; b) además, no se vulneran los artículos 39, 43, 221 y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, en virtud que, al hacer una aplicación supletoria del artículo 25 del Código Tributario, se determina que las accionantes tienen derecho de repetición, por lo que no afecta su patrimonio, y en consecuencia no es una norma confiscatoria; c) de igual forma, la norma impugnada viola el principio de legalidad, ya que no está creando un impuesto, sino que simplemente establece un requisito que deben cumplir los propietarios de los Almacenes Fiscales. Solicitó que al dictar sentencia se declare sin lugar la inconstitucionalidad parcial promovida.

IV. ALEGATOS EN EL DIA DE LA VISTA.

A) Las accionantes reiteran lo expuesto en su memorial de interposición de la inconstitucionalidad y agregan que los argumentos del Presidente de la República, del Ministerio Público, de la Superintendencia de Administración Tributaria y del Ministerio de Finanzas Públicas, lejos de justificar la improcedencia de la presente acción, demuestran aún más la inconstitucionalidad de la norma objetada, en virtud que: a) como instituciones auxiliares de crédito, se encuentran bajo las regulaciones y controles de la Superintendencia de Bancos, por lo que están sujetas a mayores controles que cualquier otro agente retenedor o perceptor de impuestos; b) además, tiene la obligación de contar con seguros vigentes por la mercadería almacenada en sus bodegas, por lo que no es cierto que la ley no tenga establecida ninguna forma efectiva para hacerles cumplir sus obligaciones; c) por otra parte, no se tomó en cuenta que además de los servicios de almacén fiscal, prestan servicios de almacenes generales de depósito, por lo que no toda la mercadería depositada está sujeta al pago de impuestos, aranceles y demás derechos de importación, los que se toman en cuenta para hacer el cálculo de la fianza, lo que es violatorio a sus derechos de igualdad, propiedad privada, de protección a la libre industria y comercio, de legalidad y de capacidad de pago. Solicitan se declare la inconstitucionalidad del artículo impugnado.

B) El Ministerio de Finanzas Públicas, el Presidente de la República, la Superintendencia de Bancos y el Ministerio Público ratifican sus argumentos expuestos en la audiencia que por quince días se les confirió y solicitan que se declare sin lugar la inconstitucionalidad planteada.

C) La Superintendencia de Administración Tributaria -SAT-, confirma sus argumentos expuestos en la audiencia que por quince días se le confirió y se adhiere a lo expresado por el Presidente de la República, el Ministerio de Finanzas Públicas y el Ministerio Público. Solicita que se declare sin lugar la inconstitucionalidad planteada.

CONSIDERANDO

-I-

Corresponde a la Corte de Constitucionalidad conocer y decidir, en única instancia, de las acciones interpuestas contra leyes, reglamentos o disposiciones de observancia general, objetadas total o parcialmente de inconstitucionalidad. La declaratoria en tal sentido resulta procedente cuando se advierte antagonismo con la Constitución Política de la República de Guatemala. El control de constitucionalidad puede promoverse, en rigor de lo dispuesto en el propio texto constitucional, en casos concretos y con relación a leyes de carácter general, persiguiéndose en ambas situaciones que la legislación se mantenga dentro de los límites que la propia Constitución ha fijado, excluyendo del ordenamiento jurídico las normas que no se conforman con la misma, anulándolas, con efectos erga omnes, en el caso de la inconstitucionalidad abstracta. (Artículos 267 de la Constitución; 133 y 134 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad). El examen de inconstitucionalidad de las normas puede ser incoado por vicios materiales o por vicios formales. Los poderes públicos, por supuesto, están sometidos a la norma fundamental y fundamentadora de todo orden jurídico y, consecuentemente, quedan sometidos al control de constitucionalidad, no solamente normas de rango legal objetivadas externamente, sino también los procesos legislativos "interna corporis", que deben ajustarse a las normas que la Constitución prescribe.

-II-

En el presente caso, Compañía Guatemalteca de Almacenes Generales de Depósito, Sociedad Anónima, Almacenes y Servicios, Sociedad Anónima, Centroamericana de Almacenes, Sociedad Anónima, Almacenadora del País, Sociedad Anónima, Almacenadora Integrada, Sociedad Anónima, Central Almacenadora, Sociedad Anónima, Almacenes y Silos, Sociedad Anónima, Almacenadora Internacional, Sociedad Anónima, Almacenadora Pelícano, Sociedad Anónima, Almacenadora de la Producción, Sociedad Anónima y Almacenadora Corporativa, Sociedad Anónima; denuncian la inconstitucionalidad del artículo 5 del Acuerdo Gubernativo 447-2001 del Presidente de la República -Reglamento para el Funcionamiento de Almacenes Fiscales-, porque estiman que contraviene los artículos 4, 39, 43, 221, 239 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, argumentando que al exigírseles que para poder operar como almacenes fiscales, deben pagar una póliza de fianza no menor de quinientos mil quetzales, que aumenta en el segundo año al veinte por ciento del valor de las mercancías almacenadas, se les está tratando en forma distinta a otros sujetos que tienen igual responsabilidad tributaria como agentes de percepción o retención de impuestos y se vulneran sus derechos de propiedad privada y de libertad de industria, comercio y trabajo, puesto que dicha fianza debe constituirse con un valor superior a las sumas que el Fisco percibe por concepto de impuestos, a las utilidades de las almacenadoras, a su capital pagado y patrimonio. Las accionantes señalan que el artículo impugnado viola también los principios de legalidad y de capacidad de pago, al haber sido emitido por el Presidente de la República de Guatemala invadiendo la potestad del Congreso de la República de decretar impuestos, ya que las Almacenadoras pasan de ser depositarios de mercaderías a sujetos pasivos de un tributo, dado que deben de contratar una fianza para responder por el pago de los derechos arancelarios, impuestos, cargos, recargos y sobrecargos por las mercaderías que ingresen a sus bodegas, cuando los responsables son los propietarios de dichas mercancías, lo que atenta también contra los artículos 29 del Código Tributario y 239 constitucional, obligándolas a responder por el pago de impuestos que competen a un tercero. De igual forma, señalan que la norma refutada contraviene el artículo 221 de la Carta Magna, al obligarlas a que antes de poder ocurrir algún reparo o que se genere la obligación de pago de impuestos que corresponden a los depositantes, garanticen el pago de los mismos. Siendo seis los preceptos constitucionales a los que se le atribuye infracción en la norma impugnada, la metodología a utilizar por este Tribunal será la de realizar el examen de ésta, confrontándola con cada una de las normas constitucionales señaladas como infringidas, analizando los puntos de derecho alegados, con abstracción de los aspectos fácticos invocados, pues lo que se enjuicia en este caso son normas jurídicas y no hechos.

-III-

En relación al principio de igualdad, garantizado por el artículo 4 de la Constitución Política de la República de Guatemala, esta Corte ha señalado que dicho principio "...impone que situaciones iguales sean tratadas normativamente de la misma forma; pero para que el mismo rebase un significado puramente formal y sea realmente efectivo, se impone también que situaciones distintas sean tratadas desigualmente, conforme sus diferencias. Esta Corte ha expresado en anteriores casos que este principio de igualdad hace una referencia a la universalidad de la ley, pero no prohíbe, ni se opone a dicho principio, el hecho que el legislador contemple la necesidad o conveniencia de clasificar y diferenciar situaciones distintas y darles un tratamiento diverso, siempre que tal diferencia tenga una justificación razonable de acuerdo al sistema de valores que la Constitución acoge... (Sentencia de fecha 16 de julio de 1992, expediente 141-92). Criterio que se ha mantenido y que se aplica al presente caso, ya que el precepto contenido en la norma impugnada, efectivamente da un tratamiento distinto a los Almacenes Generales de Depósito que se constituyen como Almacenes Fiscales, al de cualquier otro agente de percepción o retención de tributos; sin embargo, dicha disposición tiene su fundamento en las actividades exclusivas de tales instituciones, aplicándoseles para el efecto un régimen especial debido a las operaciones que realizan y a la seguridad que las mismas deben tener, lo cual conduce a estimar que dicha figura debe entenderse como una garantía que atañe exclusivamente a los Almacenes Fiscales, resultando entonces ésta ser una forma de concretar el principio de igualdad y no de violarlo y restringirlo, como sostienen las accionantes, ya que afectó con un requisito a un sector específico, y que tal afectación es de carácter general por cuanto grava a todos los Almacenes por igual en iguales circunstancias, de lo que se concluye que el artículo cuestionado no viola el principio de igualdad.

-IV-

Las accionantes estiman que la norma objetada viola los principios de legalidad tributaria y de capacidad contributiva o de pago, contenidos en los artículos 239 y 243 de la Carta Magna, al abrogarse el Presidente de la República una facultad que le corresponde exclusivamente al Congreso de la República de decretar impuestos, así como determinar las bases de recaudación, las cuales exceden su capacidad económica. Al respecto, es oportuno señalar que la fianza es una obligación subsidiaria, constituida para asegurar el cumplimiento de otra principal, contraída por un tercero; dentro de las clases de fianzas está la de garantía, la cual se da para afianzar el pago de los costos, daños y adeudos en los que incurra el fiado. En el presente caso, el artículo cuestionado exige como prerrequisito para que un Almacén General de Depósito pueda iniciar operaciones como Almacén Fiscal, constituir una póliza de fianza no menor de quinientos mil quetzales a favor de la Superintendencia de Administración Tributaria -SAT-, con lo cual no se está creando un tributo, sino que simplemente se pretende asegurar el cumplimiento de las obligaciones adquiridas por los almacenes generales de depósito al constituirse en almacenes fiscales; en consecuencia, no puede analizarse si se violan los principios de legalidad tributaria y de capacidad contributiva o de pago; contenidos en los artículos 239 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, en virtud que no se está creando tributo alguno. Por otra parte, en cuanto a la denuncia que señalan las accionantes de que, al obligárseles constituir la fianza descrita "...para responder en cualquier momento por el pago de los derechos arancelarios, impuestos, cargos, recargos, sobrecargos y cualquier servicio aduanero prestado y que se adeude por la mercancía ingresada a sus bodegas y bajo su custodia.", se les está trasladando la carga tributaria del depositante, constituyéndolos en sujetos pasivos de los impuestos que generan las mercancías bajo su custodia; esta Corte estima que, en dicha norma no se les está constituyendo en sujetos pasivos de impuesto alguno, sino que se les requiere una garantía para que aseguren el cumplimiento de la obligación que adquieren de proteger los intereses del Estado, al constituirse como auxiliares de la función pública aduanera, sin que con ello se vulneren sus derechos o principios constitucionales. De igual forma, no se viola el artículo 221 de la Ley Suprema, ya que la norma objetada no restringe la facultad que tienen los Almacenes Generales de Depósito de acudir a las vías administrativas y judiciales para hacer valer sus pretensiones.

-V-

Por otra parte, este Tribunal comparte el criterio sustentado por las accionantes en el sentido que, el segundo párrafo del artículo 5 del Reglamento para el Funcionamiento de Almacenes Fiscales, contenido en el Acuerdo Gubernativo número 447-2001, al regular que: "A partir del segundo año de funcionamiento, la garantía será el resultante del promedio mensual del valor de las mercancías almacenadas durante el año inmediato anterior multiplicado por el veinte por ciento (20%), siempre y cuando sea mayor de quinientos mil quetzales.", vulnera los derechos de propiedad privada y de libertad de industria, comercio y trabajo, puesto que obliga a los Almacenes Fiscales a constituir una fianza con un valor superior a las responsabilidades en las que pudieran incurrir. En consecuencia, la inconstitucionalidad planteada debe declararse con lugar parcialmente y hacerse el pronunciamiento que en derecho corresponde.

LEYES APLICABLES

Artículos citados y 267, 268 y 272 inciso a) de la Constitución Política de la República de Guatemala; 1º, 2º, 3º, 4º, 5º, 6º, 7º, 114, 115, 137, 139, 140, 142, 145, 146 y 148 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad; 31 y 32 del Acuerdo 4-89 de la Corte de Constitucionalidad.