27/07/2015 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

248-2014

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia del treinta de septiembre de dos mil once emitida por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

DOCTRINA

Error de derecho en la apreciación de la prueba

a) Se incurre en error de planteamiento, cuando se denuncia este submotivo y no se individualizan los medios de prueba sobre los que recae el yerro denunciado.

b) Para que proceda la casación por error de derecho en la apreciación de la prueba, la norma que se cita como infringida debe ser de estimativa probatoria; asimismo, debe exponerse las razones de forma clara y precisa, porqué considera han sido infringidas.

Error de hecho en la apreciación de la prueba

No puede prosperar este submotivo, cuando la recurrente afirma que la prueba atacada de error fue omitida y a la vez que la Sala sentenciadora hizo una interpretación antojadiza, dado que los argumentos se contradicen entre sí.

Violación de ley por inaplicación

a) Es erróneo el planteamiento de este submotivo, cuando se denuncia violación de ley por inaplicación de una norma que sí fue aplicada en el fallo.

b) Cuando se invoca este submotivo, debe respetarse los hechos que la Sala tuvo por acreditados.

c) Es improcedente el submotivo de violación de ley, cuando a través de él, se pretende que el Tribunal de casación realice un nuevo análisis de la prueba aportada al proceso.

LEYES ANALIZADAS

Artículos: 621 del Código Procesal Civil y Mercantil; 39 literal a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, 147 de la Ley del Organismo Judicial y 16 y 18 inciso a) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL

SENTENCIA

Guatemala, veintisiete de julio de dos mil quince.

Recurso de casación interpuesto contra la sentencia del treinta de septiembre de dos mil once, emitida por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria (en adelante SAT), que actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Karen Fabiola del Rosario Molina Rodríguez.

II. Parte contraria: entidad Industria Metal Mecánica Nivi, Sociedad Anónima, que actúa a través de su gerente general y representante legal, Giovanni Francisco Nistal Vielman.

III. Tercero interesado: Procuraduría General de la Nación

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT realizó ajustes referentes al Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, intereses resarcitorios del Impuesto Sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado, más multa del ciento por ciento de intereses resarcitoria la entidad Industria Metal Mecánica Nivi, Sociedad Anónima.

II. Contra lo resuelto, la entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria.

III. Contra lo resuelto, se planteó el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA

La Sala para fundamentar el fallo, estimó lo siguiente: [cursiva]“… AJUSTE AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE ENERO A DICIEMBRE DE DOS MIL CINCO, POR LA CANTIDAD DE DIEZ MIL DOSCIENTOS SESENTA Y SIETE QUETZALES CON OCHENTA Y SEIS CENTAVOS DE QUETZAL (Q.10,267.86) POR REGISTRAR Y DECLARAR FLETES COMO COSTO, LOS CUALES NO TUVIERON SU ORIGEN EN EL NEGOCIO, ACTIVIDAD U OPERACIÓN QUE DA LUGAR A RENTAS GRAVADAS: (…) En el presente ajuste, la administración tributaria formula el ajuste en virtud que la parte actora no presentó la documentación que ampara la salida y entrada al país de la materia prima consistente en carga de lámina acerada, para comprobar la certeza de los fletes (documentos de aduanas), ya que el contribuyente presentó solo las facturas, razón por lo que no se aceptó el gasto. (…) En el presente caso, la Administración Tributaria como consta en el expediente administrativo, que tuvo a la vista la documentación necesaria para poder llegar a la conclusión lógica por medio de los documentos de soporte contable de la contribuyente y con las facturas respectivas (folios 137 al 149 del expediente administrativo) que el gasto se realizó y el mismo se pagó, siendo estas las condiciones que exige la ley, ya que en todo caso si se dejaron de pagar los derechos arancelarios y los impuestos respectivos por la importación serán por otros mecanismos por medio de los cuales la Administración Tributaria podrá formular los ajustes que de igual forma serán de otra naturaleza y no sobre la base del Impuesto Sobre la Renta que a los ojos de este Tribunal se cumplió con la normativa respectiva y el costo deberá de reconocerse; Adicionalmente a lo indicado el requerimiento de información hecha a la entidad contribuyente por la Administración Tributaria con fecha diecisiete de julio de dos mil siete (folio 183 del expediente administrativo), solo se pidió en el numeral 4, las fotocopias de las facturas que respaldan la cuenta flete local, y a lo cual la parte actora cumplió con presentar sin embargo existe incongruencia entre el requerimiento y la audiencia concedida ya que los argumentos de la audiencia (folio 270 del, y este tribunal debe de velar la juridicidad del acto administrativo desde su generación, convirtiendo dicho actuar en discrecional y arbitrario, contraviniendo el artículo 145 del Código Tributario, ya que debe de existir el presente correlación y congruencia entre lo requerido y el ajuste formulado, porque en el expediente administrativo) son porque no presentó los documentos que amparan la salida y entrada al País de la materia prima para comprobar la certeza de los fletes. Dicha situación manifiesta una incongruencia directa entre el requerimiento de información y la audiencia concedida presente caso podría deducirse que la entidad fiscalizadora nunca requirió de documentación que acreditara la entrada y salida de la mercadería por medio de la cual se uso los fletes, lo que llevaría a la conclusión lógica que no podría formular ajuste alguno sobre información que no se requirió. En razón de lo cual esta Sala resuelve la improcedencia del ajuste formulado y de esa forma deberá de resolverse.

“1.3.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA, DEL PERIODO DE ENERO A DICIEMBRE DE DOS MIL CINCO, POR REGISTRAR Y DECLARAR COSTOS CON DOCUMENTACIÓN DE RESPALDO QUE NO SE ENCUENTRA A NOMBRE DEL CONTRIBUYENTE NI CONSIGNA SU NUMERO DE IDENTIFICACION TRIBUTARIA, (…): En base a lo anterior esta Sala considera necesario aclararle a la actora que su justificación legal para la promoción de la nulidad a que se refiere en su libelo de demanda, es insubstancial ya que dicha nulidad a la que se refiere es de orden administrativo, y únicamente puede conocerla y resolverla la Administración Tributaria, o el superior jerárquico, en razón de lo cual la misma no es procedente (…). Es por lo anterior que este tribunal, manifiesta su total rechazo a la aplicación de una norma que únicamente le corresponde aplicarla al órgano administrativo fiscalizador y no al órgano jurisdiccional que se rige por la aplicación normativa de otras leyes, por lo que la justificación legal indicada por la actora, no es procedente y de esa forma deberá de resolverse. De igual forma este Tribunal considera necesario iniciar el análisis del ajuste formulado con el contenido de la audiencia (…) en donde se indica dentro de la explicación del ajuste uno punto tres (folio 275 del expediente administrativo) que la justificación legal se refiere a la violación del artículo 39 literal a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, … en ese sentido es que se considera necesario indicar que el argumento de la parte actora en que la entidad fiscalizadora debió justificar su actuar en el artículo 39 literal b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, por no ser costo o gasto respaldado por la documentación legal correspondiente, no desvirtúa desde ningún punto de vista el proceder de la Administración Tributaria, sin embargo, este Tribunal estima que dicho órgano violentó el artículo 98 numeral 3, del Código Tributario, y de igual forma la actora presentó dos documentos aclaratorios (…) dentro de la fase probatoria en el proceso contencioso administrativo que si bien es cierto es poco normal, pero corrige y aclara la aplicación e interpretación normativa, ya que son las certificaciones extendidas por el Perito Contador Helder Eladio Azañon Galindo en donde indica que las facturas emitidas por Sandra Mayen de Del Águila …se colocaron el nombre y el número de identificación tributaria incorrecto, siendo el nombre correcto Industria Metal Mecánica Nivi, Sociedad Anónima … a los cuales se les da el valor probatorio respectivo, ya que los mismos no fueron redargüidos de nulidad o falsedad, en razón de lo cual el ajuste formulado se revoca y de esa forma deberá de resolverse”.

“2.- IMPUESTO EXTRAORDINARIO Y TEMPORAL DE APOYO A LOS ACUERDOS DE PAZ, (…)En todo caso menciona la actora que el auditor tributario pretende realizar un ajuste basado en reclasificación de los gastos que a su criterio no deben contabilizarse en el costo de producción, sino que deben contabilizarse en los gastos de operación, lo que no es procedente en vista que su representada contabiliza de acuerdo al proceso productivo que tiene establecido y no como el auditor pretende, adicionalmente es importante mencionar que el auditor se le mostró todo el proceso productivo, sin embargo pareciera que no lo entendió. Esta Sala considera que en el presente caso, dentro del memorial de demanda, la actora en su parte introductoria, en el fundamento de derecho y en las peticiones no indica que se promueve acción de inconstitucionalidad, ya que todo el memorial que se promueve acción de inconstitucionalidad ya que todo el memorial se refiere a la interposición de demanda en la vía contencioso administrativa, sin embargo dentro del apartado del presente ajuste argumenta inconstitucionalidad en caso concreto, de los artículos 2 inciso d, 7, 8 inciso b y 9 de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, sin formular tesis alguna, ya que solo indica que se viola el principio de capacidad de pago y no confiscatoriedad, porque se excede su capacidad contributiva, y se vulnera de igual forma también el principio de equidad y justicia tributaria ya que existe diferencia entre quienes se dedican al comercio de mercancías y los que prestan servicios, pues el hecho generador puede que no ocurriera para ciertos sujetos, cuyo margen bruto permita la deducción de sus costos de ventas, al contrario de aquellos cuyo margen bruto equivale a la totalidad de sus ingresos, a quienes no les es reconocida la facultad de deducir sus gastos y costos derivados de la prestación de servicios; razón por la cual este tribunal en aplicación de los criterios emitidos por la Cámara Civil de la Corte Suprema de Justicia, considera necesario que los mismos sean reconocidos y aplicados al presente caso concreto…”.

MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS

Motivo de fondo

Submotivos

a) Error de hecho en la apreciación de la prueba.

b) Error de derecho en la apreciación de la prueba.

c) Violación por inaplicación de los artículos 43 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad; 16 y 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; 39 literal a) y b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y 147 literal d) de la Ley del Organismo Judicial.

CONSIDERANDO I

Error de hecho en la apreciación de la prueba

La SAT argumentó: “…En la sentencia ahora recurrida, la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo cuando resuelve los ajustes 1.1) asegura que la Administración Tributaria como (según los honorables Magistrados lo perciben)consta en el expediente administrativo, que tuvo a la vista la documentación necesaria para poder llegar a la conclusión lógica por medio de los documentos de soporte contable de la contribuyente y con las facturas respectivas que el gasto flete de ida y vuelta a El Salvador pues las facturas son lo único que presentó la contribuyente y si en todo caso si se dejaron de pagar los derechos arancelarios y los impuestos respectivos por la importación serán por otros mecanismos por medio de los cuales se podrá formular los ajustes de esa naturaleza. Honorable Corte, es burlesco la lógica que los honorables Magistrados han aplicado, ya que en ningún momento la Administración Tributaria está utilizando un elemento de fiscalización para amarrar otro, no se está discutiendo ningún derecho arancelario ni el impuesto de importación alguno, el punto de discusión se centra en que, con la documentación aduanera compruebe la entidad actora, que el flete se realizó a donde ellos dicen que se hizo, el punto es que a pesar que se le hizo el requerimiento de documentos de importación como de exportación, según consta en el expediente administrativo folio trece (13) programa cero tres guión diez guión cero cero guión cero uno guión cero uno guion cero cero nueve guión dos mil siete, la entidad fiscalizada cuando se les solicitó la documentación para que comprobaran el registro de declaración de fletes como costo y no simplemente las facturas ya que las mismas no comprueban si la mercancía transportada se quedó en la Aduana y nunca salió del país, por lo que de su simple lógica cae que se debe de comprobar con la documentación completa lo afirmado por la entidad demandante, y la Honorable Sala para por alto los demás requerimientos, puesto que, si hubiese la entidad actora, presentado dicha documentación la Administración Tributaria lo hubiese anotado y tomado en cuenta para no realizar dicho ajuste. Por lo anteriormente expuesto, se considera que se cometió ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA POR OMISIÓN de los siguientes documentos:

A) Explicación de los ajustes del Impuesto Sobre la Renta, ajuste 1.1 y anexo I;

explicación del ajuste 1.3 y anexo romano tres (III); de la Audiencia conferida a Industria Metal Mecánica NIVI, Sociedad Anónima a través de su Representante Legal.

De la explicación de ajuste uno punto uno y anexo I: como podrán observar señores Magistrados, habiendo tenido a la vista la documentación original, la cual obra en la Sala Cuarta de lo Contencioso Administrativo, se ignoró por completo la explicación otorgada a la parte actora ya que no se comprobó fehacientemente la Renta agravada en virtud que únicamente la factura del proveedor del Flete, que indica que prestó servicios de ida y vuelta a la República de El Salvador, con carga de lámina, salida y entrada al país de la materia prima, esto no comprueba que realmente se hizo tal viaje, ya que los documentos que realmente comprueba tal extremo, no fueron presentados a pesar de su requerimiento, y la Sala Cuarta no observó tal extremo e hizo una interpretación antojadiza ya que no se está ajustando los derechos arancelarios, sino que la veracidad de lo declarado por flete como costo de la entidad INDUSTRIA METAL MÉCANICA NIVI, SOCIEDAD ANÓNIMA.

B) En relación al ajuste del Impuesto Exteporáneo (sic) y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, se estima que la Sala sentenciadora incurrió en el error de hecho en la prueba del memorial de fecha uno de febrero de dos mil once que contiene la demanda contencioso administrativa que dio nacimiento a la sentencia ahora recurrida; la Sala Cuarta a pesar de observar, que, en el propio memorial de demanda, presentado por la parte actora en ningún momento promovió incidente de inconstitucionalidad , contra el ajuste del Impuesto Extemporáneo y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de los períodos de enero a diciembre de dos mil seis, la Sala Cuarta no podría resolver algo que no se está solicitando ni mucho menos traer a colación otros fallos ya que como bien es del conocimiento de los jurisconsultos, no se puede resolver algo que no se solicita ni mucho menos que no se menciona, dicho

fallo es extra petit y viola el derecho de igualad y el debido proceso ya que los jueces no pueden (imperativo) resolver más allá de los pedido por las partes, además la Sala Cuarta está utilizando retroactividad de las normas, cosa que a todas luces es incongruente con las funciones de los honorables Magistrados de Sala”.

Alegaciones

La entidad Industria Metal Mecánica Nivi, Sociedad Anónima argumentó: “La total improcedencia del submotivo invocado es evidente, puesto que no puede existir “error de hecho en apreciación de la prueba” cuando una Explicación de un Ajuste, de ninguna manera puede entenderse que sea una prueba. En efecto, este documento denominado “Explicación de Ajuste” sirve para que un contribuyente a quien le están efectuando una revisión fiscal, sepa y entienda el porqué se le está haciendo un ajuste probatorio, no lo fue en el procedimiento administrativo ni en el judicial. Lo que sí es un medio probatorio es el documento denominado “Requerimiento de Información” en el cual la Administración Tributaria, con fundamento en los artículos 30, 30 “A”, 30 “B” y 100 del Código Tributario, se sirve para solicitar a un contribuyente a que le presente información relacionada con el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Del resultado de este “Requerimiento de Información” el auditor tributario está obligado a levantar un “Acta Administrativa”, de conformidad con el artículo 151 del Código Tributario, documento que también se constituye en un documento probatorio; sin embargo, es ilógico e infundado considerar que una “Explicación del Ajuste” se constituye por sí misma en un medio probatorio.

“ (…) señores Magistrados de la Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, el Recurso de Casación planteado por la Superintendencia de Administración Tributaria, no se ajusta a derecho, en virtud que el mismo es totalmente improcedente puesto que, al igual que en el caso anteriormente analizado, el submotivo denunciado es inexistente porque pretende darle la apariencia de medio de prueba” al memorial de demanda, lo cual a todas luces está fuera de lógica y evidencia una precaria técnica jurídica. Es increíble pretender sustentar un recurso de casación por submotivo de “Error de hecho en la apreciación de la prueba”, cuando existe tal prueba ...”.

La Procuraduría General de la Nación argumentó: “ En el presente proceso existe error de hecho en la apreciación indebida de la prueba, por considerar que la Honorable Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo incurre en dicho error cuando la Honorable Sala Cuarta del Tribunal sentenciador no le otorga el valor probatorio ya que el contenido de las pruebas aportadas, no las analiza y como consecuencia no les otorga ningún valor probatorio, ya que la norma es clara al indicar los requisitos que se deben de cumplir para poder solicitar la devolución al crédito fiscal, por lo que la administración tributaria le deniega la devolución por no cumplir con los requisitos exigidos por la ley…”.

Análisis de la Cámara

El error de hecho en la apreciación de la prueba ocurre, según la doctrina reiterada, cuando el juzgador ha omitido apreciar total o parcialmente medios de prueba o los tergiversa en su contenido, siempre que resulte de actos o documentos auténticos que pongan de manifiesto la equivocación del juzgador.

La SAT estima que la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, comete error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión de los documentos siguientes: a) explicación de los ajustes del Impuesto Sobre la Renta, ajustes uno punto uno (1.1) y anexo numeral romano I; explicación del ajuste uno punto tres (1.3) y anexo romano tres (III); de la Audiencia conferida a Industria Metal Mecánica NIVI, Sociedad Anónima; b) ajuste al impuesto extemporáneo y temporal de apoyo a los acuerdos de paz, se estima que la Sala sentenciadora incurrió en el error de hecho en la apreciación de la prueba del memorial del uno de febrero de dos mil once que contiene la demanda contencioso administrativa.

La Sala sentenciadora, al respecto argumentó que emitió su sentencia no solo fundamentándose en las facturas mencionadas, sino más bien, tuvo a la vista la documentación necesaria que le ayudó a demostrar los gastos y pagos efectuados por la entidad contribuyente.

De la lectura de los argumentos vertidos por la entidad casacionista, esta Cámara advierte que incurre en defecto de planteamiento, ya que ésta dirige sus argumentos a evidenciar que la Sala incurre en error de hecho por omisión al no analizar los documentos citados; sin embargo, su razonamiento es contradictorio, ya que en la página cinco (5) del memorial contentivo del recurso de casación, asevera que la Sala Cuarta “no observó tal extremo e hizo una interpretación antojadiza” de estos documentos; de esa cuenta, se advierte que existe incongruencia con sus argumentos, ya que alega una omisión de los mismos y a la vez que la Sala realizó una interpretación antojadiza de ellos, lo cual no es lógico, ya que no pueden realizarse los dos supuestos sobre los mismos documentos citados anteriormente. Por lo que al evidenciar el planteamiento defectuoso del submotivo en cuanto a este documento, esta Cámara no puede realizar el análisis respectivo.

b) La administración tributaria argumenta que la Sala sentenciadora omitió el memorial de interposición de la demanda del proceso contencioso administrativo, ya que considera que la parte actora no promovió incidente de inconstitucionalidad, contra el ajuste del impuesto extemporáneo y temporal de apoyo a los acuerdos de paz; sin embargo, la Sala sentenciadora resolvió dicho punto, sin que la parte actora se lo haya pedido en el memorial.

El Tribunal sentenciador por su parte, estimó que no obstante, la parte actora no promovió acción de inconstitucionalidad, existe un apartado en el memorial de demanda de inconstitucionalidad del artículo 2 inciso d), 7, 8 inciso b) y 9 de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, considera necesario conocer de lo argumentado por la parte actora tomando en consideración los criterios emitidos por la Cámara Civil de la Corte Suprema de Justicia en cuanto a este aspecto.

Al realizar la confrontación de los argumentos vertidos en el memorial del recurso de casación con lo resuelto por la Sala sentenciadora, esta Cámara estima que la entidad casacionista incurre en defecto de planteamiento, ya que sus argumentos van encaminados a evidenciar que la Sala sentenciadora ha resuelto de más, esto al considerar que la parte actora no promovió incidente de inconstitucionalidad, contra el ajuste del impuesto extemporáneo y temporal de apoyo a los acuerdos de paz; sin embargo, la Sala sentenciadora pese que no fue solicitado por la actora, resolvió lo relacionado con la inconstitucionalidad referida. De esa cuenta, es de considerar que si la SAT pretende evidenciar que la Sala sentenciadora resolvió de más, ésta debió plantear el submotivo de forma que corresponde, pues no es viable alegar este tipo de infracciones a través el submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba, pues como se dijo anteriormente, este submotivo procede únicamente cuando el juzgador ha omitido analizar un medio de prueba o a tergiversado su contenido. Por lo anteriormente considerado, esta Cámara no puede hacer el pronunciamiento correspondiente sobre el submotivo hecho valer, por lo que, por lo que el mismo debe ser desestimado.

CONSIDERANDO II

Error de derecho en la apreciación de la prueba

La SAT expresó lo siguiente: “… En el fallo ahora recurrido, la Sala sentenciadora desvaneció los ajustes identificados como 1.3 que se había formulado por haber considerado que el ajuste al Impuesto Sobre la Renta por registrar y declarar costos con documentación de respaldo que no se encuentra a nombre del contribuyente ni consigna su número de identificación Tributaria. Sin embargo, la parte actora presentó documentalmente una certificación más no las nuevas factura (sic) corregidas, las cuales son los documentos que por excelencia hacen constar una transacción.

El artículo 39 literal a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, expone claramente que los costos y gastos no deducibles para las personas, entes y patrimonios a que se refiere el artículo 38 del mismo cuerpo legal, no podrán deducir de su renta bruta los costos o gatos (sic) que no hayan tenido su origen en el negocio, actividad y operación que da lugar a rentas gravadas. En el presente caso, como consta en las actuaciones administrativas, no se presentó ninguna factura que desvaneciera el ajuste formulado ya que con una simple certificación y no las facturas ya corregidas a nombre de la parte actora, no se puede establecer los costos y gastos deducibles; sin embargo la Sala Cuarta se fundamente en que no es el artículo 39 inciso a)lo que debe servir de base, sino el inciso b) del mismo artículo; sin embargo con o sin ello, no se demuestra el origen de la renta gravada, al no presentar documentación de respaldo tal como dejó de interpretarlo la sala sentenciadora.

Por lo tanto, la Sala cometió ERROR DE DERECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA al haberle conferido pleno valor probatorio a una certificación y FACTURAS QUE NO TIENEN EL NOMBRE NI EL NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN TRIBUTARIA DE LA PARTE ACTORA, para respaldar documentalmente costos y gastos no deducibles del Impuesto Sobre la Renta, cuando la ley estipula claramente que debe respaldarse con FACTURAS que correspondan al origen del negocio del contribuyente, no de otra entidad.

Si la Sala no le hubiera conferido eficacia probatoria de factura a unos simples recibos, el fallo sería distinto y hubiera CONFIRMADO esos ajustes por no contar con la documentación de respaldo”.

Alegaciones

Para este submotivo la entidad Industria Metal Mecánica Nivi, Sociedad Anónima, no presentó argumento alguno.

La Procuraduría General de la Nación argumentó: “La administración tributaria, señala la existencia de este error en el considerando II) de la sentencia impugnada, consistente en apreciar incorrectamente el memorial de fecha uno de febrero de dos mil once que contiene la demanda contencioso administrativo que dio nacimiento a la sentencia ahora recurrida, la Sala sentenciadora no se percató que en dicho memorial no existe solicitud alguna de inconstitucionalidad planteada por el contribuyente por lo que está resolviendo algo que no esta solicitado, por lo que en el presente caso la Sala sentenciadora incurre en error de hecho en la apreciación de la prueba al resolver algo que no ha sido solicitado por la entidad demandante …” .

Análisis de la Cámara

El error de derecho en la apreciación de la prueba se configura cuando la Sala atribuye al medio de convicción un valor legal que no le corresponde, u omite valorarlo de conformidad con la regulación establecida en las normas de estimativa probatoria correspondientes.

En el presente caso, la administración tributaria estima que la Sala sentenciadora cometió error de derecho en la apreciación de una certificación y de las facturas presentadas en el proceso, por lo que estima se infringieron los artículos 18 inciso a) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, 186 del Código Procesal Civil y Mercantil, así como el artículo 381 del Código de Comercio.

Al realizar el análisis de los argumentos vertidos por la recurrente, esta Cámara estima que incurre en defecto de planteamiento, por lo siguiente: a)la entidad casacionista no individualiza los medios de prueba sobre los cuales denuncia el supuesto yerro en la valoración de la prueba, ya que únicamente indica de forma general que el error recae sobre: “una certificación (…) más no las nuevas factura (sic) corregidas, las cuales son documentos que por excelencia hacen constar una transacción”; de esa cuenta, esta Cámara al no tener claramente individualizados los medios de prueba, se encuentra limitada para realizar el análisis de fondo correspondiente; b) aunado a lo anterior, se determina que la recurrente estima infringidos los artículos 18 inciso a) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 381 del Código de Comercio; sin embargo, cabe resaltar que el submotivo de error de derecho presume la equivocación del juzgador en la valoración de las pruebas presentadas al proceso, por lo que, la recurrente debe citar las normas que regulen aspectos referentes a la estimativa probatoria, e indicar las razones por las cuales las considera infringidas.

Asimismo, la recurrente también cita como violado el artículo 186 del Código Procesal Civil y Mercantil, el cual es atinente a aspectos de estimativa probatoria; sin embargo, no expone de manera clara y precisa las razones por las cuales a su juicio estima infringido el artículo citado. Derivado de lo anterior, advirtiendo las deficiencias del planteamiento y atendiendo el carácter extraordinario y eminentemente técnico del recurso de casación, tales deficiencias no pueden corregirse de oficio, por lo que este submotivo debe declararse improcedente.

CONSIDERANDO III

Violación de ley por inaplicación

La SAT argumentó lo siguiente: “Como esa Honorable Cámara puede verificar en la sentencia ahora recurrida, la sala sentenciadora no fundamentó legalmente su análisis en este precepto legal, el cual es claro al enumerar qué costos y gastos no serán deducibles, y claramente establece que no son deducibles aquellos costos y gastos que no tengan su origen en operaciones que den lugar a rentas gravadas (lógicamente de la entidad que lo solicita), lo cual sucedió en el presente caso, pues al presentar facturas con otro nombre u otro número de identificación tributaria, no existió renta alguna, y por ende, no puede generar costos y gastos.

Considerando que las Salas del Tribunal de lo Contencioso Administrativo en materia tributaria, son tribunales especializados en esta materia, la Sala Cuarta no podía omitir la aplicación del literal a) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta pues este precepto determina qué costos y gastos son deducibles y cuáles no, de la entidad que presenta la documentación.

Si la sala sentenciadora hubiere aplicado este precepto legal, en la sentencia hubiera confirmado el ajuste pues no procedía, los costos y gastos derivados de operaciones que generen renta gravada de otra persona.

Por lo tanto, se infringió el artículo 39 literal a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que es de obligación consultar para determinar si un gasto o un costo son deducibles de la entidad que lo solicita, no así de otra ajena totalmente.

En cuanto a la vioalación (sic) de ley por inaplicación del artículo 147 de la Ley del Organismo Judicial, se estima que es notorio que la Honorable Sala Cuarta, en su afán de impartir justicia, en ocasiones omite el análisis de las normas Constitucionales ya que ignorando por completo el artículo 147 de la Ley del Organismo Judicial, inciso d), el cual establece la redacción de las sentencias y su ejecución, se redactarán expresando: “Las consideraciones de derecho que harán mérito del valor de las pruebas rendidas y de las cuáles de los hechos sujetos a discusión se estiman probados ; se expondrán, asimismo, las doctrinas fundamentales de derecho y principios que sean aplicables al caso y se analizarán las leyes en que se apoyen los razonamientos en que descanse la sentencia.” (…) Al no aplicar este artículo fundamental en su fallo de la sentencia aludida, en la parte resolutiva del Ajuste del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, de los períodos de enero a diciembre de dos mil seis; el cual la Sala Cuarta no se basó en las pruebas rendidas, hechos sujetos a discusión probados, en el propio memorial de interposición del proceso contencioso administrativo que en ninguna parte establece que existe inconstitucionalidad en virtud que la entidad contribuyente está consciente que no se había declarado inconstitucional ninguna norma que lo afectara en los períodos auditados, por ello no se consignó en su memorial de demanda, sin embargo la Sala Cuarta resolviendo en forma antojadiza aplica retroactivamente un criterio jurisprudencial a una norma que en su momento del incumplimiento estaba vigente y positiva, revocando así un ajuste apegado a derecho.

Al invocar el submotivo de violación de ley por inaplicación del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se evidencia dentro de la sentencia recurrida que al aplicar fundamento legal en el ajuste al Impuesto al Valor Agregado por registrar y declarar crédito fiscal por adquisición de flete, los cuales no pudieron comprobarse, la Sala Cuarta utiliza el artículo 18 de la Ley al Impuesto al Valor Agregado, el cual no comprueba ni desvanece el ajuste realizado ya que no se discute qué clase de lámina se transportó, sino que la entidad actora no comprueba que la transacción de exportación e importación se haya realizado , es decir que el flete haya salido de las fronteras de Guatemala a El Salvador y viceversa, por lo que se debió de aplicar el artículo 16 del mismo cuerpo legal en su primer párrafo, ya que los documentos aduaneros son los únicos que pueden comprobar dicho extremo y no como erróneamente lo interpreta la honorable Sala Cuarta...”.

Alegaciones

La entidad Industria Metálica Nivi, Sociedad Anónima argumentó lo siguiente: “La Superintendencia de Administración Tributaria fundamenta su pretensión, aduciendo que la Sala Sentenciadora incurrió en violación de ley porque no aplicó el artículo 147 de la Ley del Organismo Judicial, puesto que al resolver el Ajuste al Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, no se basó en las pruebas rendidas. Sin embargo, pareciera que la Administración Tributaria desconociera cuál es la función de las Salas del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, conforme la Constitución Política de la República. En efecto el artículo 221 de la Norma Suprema, establece las funciones y facultades de dicho Tribunal, al que le corresponde ser el “contralor de la juridicidad de la administración pública.

“…Por último, invoca también que existe violación de ley por inaplicación del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, porque la Sala sentenciadora dejó de aplicar dicha norma y privilegió la aplicación del artículo 18 del mismo cuerpo legal. (…) En el presente caso, la Administración Tributaria pretende que por la vía del Recurso de Casación, los señores Magistrados de la Cámara Civil de la Corte Suprema de Justicia, vuelvan a analizar los argumentos y medios de prueba aportados tanto por dicha dependencia como por mi representada en el proceso Contencioso Administrativo y prueba de ello lo constituye que en su interposición del presente recurso manifieste que “la entidad actora no comprueba que la transacción de exportación e importación se haya realizado” “.

Al respecto la Procuraduría General de la Nación arguyó: “Este submotivo es procedente porque al examinar la sentencia impugnada se advierte que la Honorable Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, incurrió en el motivo de fondo y submotivo de violación de ley por inaplicación de los artículos 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 39 literal a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta de conformidad con el artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, señalado por el recurrente. Ello porque la sentencia que revoca la resolución administrativa cuya juridicidad se sometió a su conocimiento.

“considera que el ajuste debe de mantenerse porque a todas las luces se demuestra violación de ley del artículo antes mencionado, ya que la Sala sentenciadora en la sentencia ahora recurrida, incurre en violación de ley por inaplicación ya que el artículo 39 literal a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, era la norma pertinente al caso en particular y que no fue aplicado en el fallo, pues los contribuyentes deberán de determinar su renta imponible deduciendo de su renta bruta, solo los costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de las rentas gravadas y el artículo antes mencionado…”.

Análisis de la Cámara

La violación de ley constituye un error cometido en la actividad intelectual del juzgador, quien al fundamentar su decisión no aplica al caso controvertido la norma pertinente que ha debido aplicar, o al haber escogido la norma correspondiente, resuelve en contravención a su texto. Debe tenerse presente que los submotivos regulados en el inciso 1º del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, tienen como objeto atacar las bases jurídicas que sirven de fundamento para resolver el conflicto sometido a conocimiento, y en ese orden de ideas el criterio jurisprudencial emitido en reiterados fallos de este Tribunal, señala que cuando se invoca cualesquiera de los referidos submotivos, deben respetarse los hechos que la Sala tuvo por acreditados.

La SAT argumenta que la Sala sentenciadora cometió violación de ley por inaplicación de los artículos 39 literal a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, 147 de la Ley del Organismo Judicial y 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al considerar qué costos y gastos no son deducibles, y que en el presente caso la entidad contribuyente presentó facturas con otro nombre e identificación tributaria, lo cual no genera renta alguna.

La Sala por su parte, estimó que la SAT para formular el ajuste, se fundamentó correctamente en el artículo 39 literal a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta; sin embargo, violaba el artículo 98 inciso 3) del Código Tributario, ya que la parte actora advirtió el error cometido y presentó documentos de aclaración que tuvieron que haber sido aceptados para poder rrealizar el ajuste respectivo.

a) Al hacer el examen correspondiente de la tesis formulada por la Superintendencia de Administración Tributaria, esta Cámara advierte que se denuncia como infringido por inaplicación el artículo 39 inciso a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta; no obstante, de la lectura de la sentencia impugnada emitida por la Sala sentenciadora, se establece que ésta efectivamente gira su análisis en la norma que se cita como infringida por lo que, en efecto dicho precepto legal sí fue aplicado, por lo que se estima que el planteamiento realizado por la SAT es incongruente.

Aunado a lo anterior, cabe indicar que la entidad casacionista pretende evidenciar que las facturas presentadas no respaldan los gastos efectuados por la entidad contribuyente, ya que fueron emitidas a nombre de otra entidad, y con ello considera que se infringió la norma referida; sin embargo, de la lectura de la sentencia esta Cámara establece que la SAT no respeta los hechos que la Sala tuvo por acreditados en la fase probatoria con las certificaciones extendidas por el Perito Contador Helder Eladio Azañon Galindo, en donde corrigió y aclaró que las facturas fueron emitidas a nombre de la entidad contribuyente, dichas certificaciones no fueron redargüidas de nulidad o falsedad, por lo que la Sala sentenciadora les otorgó el valor probatorio respectivo, y con ello concluyó que la entidad declaró costos y gastos con la documentación legal correspondiente. Evidentemente, es equivocado el planteamiento de este submotivo, ya que la casacionista no respeta los hechos que la Sala tuvo por acreditados, los cuales sirvieron de fundamento para resolver la controversia.

b) En cuanto a la infracción del artículo 147 de la Ley del Organismo Judicial, esta Cámara estima que esta norma no es aplicable al presente caso, ya que no resuelve la controversia sometida a su conocimiento, pues esta contiene los lineamientos que van dirigidos al juez para que estructure su sentencia de conformidad con los incisos contenidos en dicha norma. Por lo que el recurso intentado no puede prosperar por cuanto a que la entidad recurrente denuncia como infringida norma de carácter eminentemente procesal, por lo que limita a esta Cámara a realizar el análisis comparativo por violación de ley, ya que cuando se invocan los submotivos de fondo, las normas infringidas deben ser de carácter sustantivo; por lo que no puede ser atacado por ningún submotivo de los regulados en el inciso 1º del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil. De esa cuenta, el submotivo intentado, debe desestimarse.

c) En cuanto al artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, esta Cámara advierte que la pretensión de la SAT es que se vuelvan a analizar los argumentos y medios de prueba aportados al proceso; sin embargo, por la naturaleza del submotivo hecho valer, dicha pretensión no es viable, ya que no se puede volver a analizar un medio de prueba a través del submotivo de violación de ley, pues no es el submotivo idóneo para que el Tribunal de Casación pueda analizar prueba; en todo caso, si la entidad casacionista consideraba que se omitió un medio de prueba o no se le otorgó valor probatorio a éste, la SAT debió invocar el submotivo correspondiente y plantear sus argumentos al respecto.

Por lo anteriormente considerado, el submotivo intentado también debe de desestimarse.

CONSIDERANDO III

Al apreciarse que la SAT actúa en defensa de intereses estatales y que tiene la obligación legal de agotar todos los recursos establecidos en la ley, se estima procedente eximirle del pago de costas y de la multa respectiva.

LEYES APLICABLES

Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 620, 621 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO

La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE