EXPEDIENTES ACUMULADOS 957-2009 Y 1051-2009

CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD, INTEGRADA POR LOS MAGISTRADOS, ROBERTO MOLINA BARRETO, QUIEN LA PRESIDE, ALEJANDRO MALDONADO AGUIRRE, MARIO PÉREZ GUERRA, GLADYS CHACON CORADO, JUAN FRANCISCO FLORES JUAREZ, JORGE MARIO ÁLVAREZ QUIRÓS Y CARLOS ENRIQUE LUNA VILLACORTA. Guatemala, dos de noviembre de dos mil diez.

Se tiene a la vista para dictar sentencia, los planteamientos de inconstitucionalidad general parcial de los artículos 54 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en la frase que expresa: "(...) debidamente auditados por un profesional o empresa de auditoría independiente (...)"; y 72, inciso 3), de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en la frase que indica: "(...) auditados por un profesional o empresa de auditoría independientes (...)", formulados por Eugene Thomas Dougherty Novella. El solicitante tiene su domicilio en el departamento de Guatemala y actuó bajo el patrocinio de los abogados Juan José Porras Castillo, Ayleen Rodríguez Figueroa y Evelyn Chavarría Mas.

ANTECEDENTES

I. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DE LAS IMPUGNACIONES

El solicitante de las inconstitucionalidades afirma que la normativa Impugnada, vulnera el texto constitucional por las siguientes razones: a) de la violación al artículo 154 de la Constitución. Se le generó al contribuyente la obligación de contratar auditores para verificar documentos contables para cumplir con la tarea de fiscalización del Estado, en lo relacionado con el pago de impuestos; facultad que es propia del Estado -la fiscalización-, y con ello se esta haciendo delegación de la función publica y se esta contraviniendo el principio de que lo funcionarios están sujetos a la ley; b) de la violación al artículo 134 constitucional y como consecuencia de ello, violación a los artículos 237 y 238 de la Constitución Política de la República. La creación de entidades autónomas, responden a situaciones excepcionales establecidas por el Estado. Y por ello en su creación se establecen fondos privativos para su funcionamiento y para que sus objetivos se cumplan en forma eficiente, por lo que son aquéllas las que deben asumir y pagar el costo para el desempeño de sus funciones. En conclusión, si la Superintendencia de Administración Tributaria es una entidad autónoma y descentralizada, que tiene la facultad de realizar auditorías de documentos contables para fines tributarios, y para ello se le otorgan presupuesto y fondos privativos para ejercer las facultades que le fueron conferidas, es ésta la que debe asumir el costo de su ejercicio; pero no puede trasladar el costo, las responsabilidad y la obligación de fiscalizar y controlar a los contribuyentes, quienes por mandato legal sólo están obligados al pago de impuestos. Tomar esa actitud, atenta contra la autonomía que se le reconoce a la Superintendencia de Administración Tributaria por mandato constitucional; c) de la violación al artículo 243 constitucional y como consecuencia de ello, violación del artículo 43 de la Constitución Política de la República. La recaudación es un componente relevante del sistema tributario, y los principios tributarios protegidos por la Constitución, se deben extender a las formas de recaudación de impuestos, así como a los propios impuestos. Si la ley tributaria impide el ejercicio de derechos como la propiedad y el de trabajo, se destruirla una de las bases esenciales sobre las que se apoya el sistema, la libertad individual, puesto que no se concibe ésta sin aquellos atributos. La finalidad y el espíritu del artículo 243 de la Constitución, así como las disposiciones existentes de las leyes tributarias, tienden, no sólo a la creación de normas tributarias justas y equitativas, sino a la aplicación de un sistema tributario con las mismas características. Por ello, la obligación que se consigna en los artículos 54 y 72, inciso 3), de la Ley del Impuesto sobre la Renta es inconstitucional, toda vez que al trasladar el costo de una auditoría externa a las empresas privadas, en realidad se está agregando una obligación adicional a las obligaciones tributarias tradicionales, circunstancia que constituye un recargo sustancial en la carga tributaria del contribuyente. La obligación referida vulnera el artículo 243 de la Constitución porque se le imponen, al sistema tributario, características que lo hacen injusto e inequitativo; y a su vez, violan el artículo 43 de la Norma Fundamental, al imponerle al contribuyente, cargas y obligaciones irracionales, que afectan de manera excesiva el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y, por lo tanto, limitan su libertad de industria y comercio; y d) de la violación al artículo 4 constitucional. En el presente caso existe una clara vulneración al derecho de igualdad, debido a que el artículo 72, inciso 3), de la Ley del Impuesto sobre la Renta Hace una distinción evidente entre los contribuyentes al impuesto sobre la renta calificados como contribuyentes especiales -conforme lo establecido en la Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria-, los contribuyentes amparados en los Decretos Número 29-89 y 65-89, y el resto de contribuyentes obligados a presentar su declaración jurada según la ley del Impuesto sobre la Renta. En conclusión, el principio de igualdad es uno general, que solo admite distinciones en situaciones excepcionales, cuando las diferencias entre dos sujetos son tales que admiten una distinción legal porque es razonable. En el presente caso no existe esa razonabilidad; en el artículo solamente se mencionan ciertos contribuyentes y no menciona a otros o los descarta, sin expresar razones para efectuar esa distinción. Adicionalmente, la obligación de la Superintendencia de Administración Tributaria es fiscalizar a todos los contribuyentes por igual, puesto que la naturaleza de las personas que pagan el tributo es irrelevante para efectos del cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

II. TRAMITE DE LA INCONSTITUCIONALIDAD

Se decretó la suspensión provisional de las normas impugnadas. Se dio audiencia por quince días al Presidente de la República de Guatemala; al Congreso de la República de Guatemala; al Ministerio de Finanzas Públicas; a la Superintendencia de Administración Tributaria; al Colegio de Economistas, Contadores Públicos y Auditores y Administradores de Empresas; al Colegio de Contadores Públicos y Auditores de Guatemala y al Ministerio Público, por medio de la Fiscalía de Asuntos Constitucionales. Amparos y Exhibición Personal. Oportunamente se señaló día y hora para la vista en ambos expedientes.

III. RESUMEN DE LAS ALEGACIONES

A) El Ministerio Público, advirtió que el planteo realizado por la Cámara de Industria de Guatemala no confrontó las normas consideradas inconstitucionales con los preceptos contenidos en la Ley Fundamental, obligación que impone la normativa de la materia, que señala que debe expresarse en forma separada, razonada y clara los motivos jurídicos en que descansa cada una de las impugnaciones. Expresó, además, que la obligación que los postulantes consideran antagónica con la Norma Fundamental, es sólo una carga más para que el contribuyente cumpla de manera eficiente con tributar al Estado lo que le corresponde. Manifestó también, que la obligación impuesta en los artículos 54 y 72, inciso 3), de la Ley del Impuesto sobre la Renta, solamente contiene un criterio que pretende lograr una efectiva recaudación fiscal. Finalmente realizó una serie de consideraciones generales respecto a los tributos y al régimen en el que cada contribuyente debe Incorporarse para hacer su contribución al fisco. Solicitó que se declare sin lugar la acción de inconstitucionalidad. B) El Presidente de la República de Guatemala, sólo se limitó a apersonarse en la presente acción para los efectos procedimentales. Solicitó que se declare lo que en derecho corresponda: C) El Ministerio de Finanzas Públicas, inició su exposición expresando que de la lectura del memorial de interposición de la presente acción de inconstitucionalidad general parcial, se vislumbra en forma evidente, que este no cumple con los requisitos elementales que estipula el articulo 135 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, concretamente porque debió expresar en forma razonada y clara los motivos estricta y puramente jurídicos en los que descansa la impugnación. También exteriorizó su opinión resaltando que para sustentar la legitimidad y la constitucionalidad de las normas impugnadas, esta Corte ha sentado abundante jurisprudencia en el sentido que: "La Corte de Constitucionalidad no es un poder político, y de ahí que no fe sea permitido sustituir al Congreso de la República en la oportunidad de emisión de una ley, sino que la labor de la Corte debe circunscribirse a determinar si la ley objetada de inconstitucionalidad, violenta o no el texto constitucional. Para realizar esta última labor debe tenerse presente que ese Tribunal, en su desarrollo jurisprudencial ha precisado que el análisis para establecer la compatibilidad entre un precepto constitucional y otro eminentemente jurídico, sin sustituir el criterio del legislador sobre la oportunidad y conveniencia de las decisiones tomadas por él, no sólo porque la función del Tribunal Constitucional es la de intérprete y no de legislador, sino porque el Organismo Legislativo, como representante directo de la voluntad popular, dispone distintas alternativas al momento de legislar, siempre dentro del marco fijado por la Constitución Política de la República, de ahí que debe declararse la inconstitucionalidad de un precepto legal cuando sea evidente su contradicción con la Carta Magna y existan razones sólidas para hacerlo; en contrario, cuando dichas razones no concurran, se debe respetar el criterio del legislador ordinario en observancia de los principios democráticos de conservación de los actos políticos e in dubio pro legislatoris". Además, analizó distintos extractos de la sentencia de veintiocho de noviembre de dos mil seis, emitida por esta Corte en los expedientes acumulados 1439 y 1717-2004, para desvirtuar cada una de las impugnaciones de la accionante; concluyendo que la norma impugnada regula lo referente al dictamen fiscal que deben efectuar los auditores o empresas de auditoría independientes, circunstancia que permite obtener una opinión externa respecto de la determinación de la obligación tributaria, y que ello no contraviene a la Constitución. Expresó, además, que la presentación de los estados financieros auditados por un profesional independiente o una empresa de auditoría contribuyen a tutelar o a alcanzar el bien común, tarea que se desarrolla, entre otros, con los ingresos tributarios que el Estado percibe. Manifestó también que con la responsabilidad que deben asumir los profesionales o empresas de auditorías no existirán maniobras tendientes a inducir a error a la administración tributaria, lo que se traducirá en la elevación de los índices de recaudación de impuestos. D) La Superintendencia de Administración Tributaria, expresó que este Tribunal, en un caso similar, dictó la sentencia de veintiocho de noviembre de dos mil seis, en los expedientes acumulados 1439 y 1717-2004, en la que declaró sin lugar la acción de inconstitucionalidad general parcial, expresando, entre otros conceptos, los siguientes: "(...) Se considera por esta Corte que la obligación de presentación de estados financieros debidamente auditados establecida con el objeto de satisfacer un requisito legal en materia tributaria, ha sido consecuencia de observar una tendencia moderna en cuanto al establecimiento, en las legislaciones tributarias de países que propenden a una elevación del nivel de fiscalización tributaria, del denominado "Dictamen Fiscal". Este instrumento ya ha sido implementado en diversas legislaciones en el derecho comparado, con el fin de que por medio de éste, las instituciones tributarias cuenten con un medio de control (indirecto) más estricto y moderno en la fiscalización y posterior determinación de cumplimiento de obligaciones tributarias. Se cita, a manera de ejemplo, lo regulado en la legislación tributaria mexicana, específicamente en el Código Fiscal de la Federación (artículos 42, fracción IV; 47 y 52, fracción III) y en el reglamento de dicho Código (artículos 49 al 58), cuerpos normativos que ya contemplan el establecimiento del dictamen antes indicado. La racionalidad de la exigencia de este dictamen encuentra una sustentación académicamente fundada de que por medio de éste se puede conocer la situación financiera de una persona (individual o jurídica), de acuerdo con un marco de referencia de información financiera plenamente identificada en estados de resultados o cuentas de ganancias o pérdidas, de flujos de efectivo o fondos, y todo aquel material explicativo que se identifique como parte de un estado financiero. Es como consecuencia del examen que un auditor realiza de esta información, que este profesional está en plena capacidad de emitir una opinión razonable, sustentada en su experticia en materia contable e impositiva, respecto de si en la elaboración de estados financieros de un contribuyente se ha observado la normativa de contabilidad generalmente aceptados, la legislación tributaria nacional, y se concluya que con dichos estados no esté realizando una defraudación tributaria; aquí es pertinente puntualizar que esta última conclusión, de no ser verídica, aparejaría para el profesional de auditoría, responsabilidad penal. Por aparte, y comprendiendo esta Corte los efectos que conlleva, sobre todo para los efectos de lo previsto en el literal g), del articulo 4 del Decreto 19-2004 del Congreso de la República, la presentación de una declaración jurada con respaldo en estados financieros debidamente auditados, el legislador pretende que el dictamen a realizarse sobre estos últimos sea lo más objetivo posible; objetividad que dimanaría del hecho de tener que ser elaborado dicho dictamen por empresa o profesional de auditoria independiente del contribuyente. Para ello, la propia ley obliga a tener que contratar un auditor externo del contribuyente, con quien no tenga vinculación derivada de una relación de trabajo, en atención a que los elementos de dependencia continuada y dirección inmediata o delegada, propios de este tipo de relación pueden contaminar la objetividad del dictamen. Desde luego, para que esta obligación sea legalmente exigible, el contribuyente debe voluntariamente acogerse al régimen de pago impositivo previsto en el artículo 72 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, o bien, no estar contemplado entre aquellos contribuyentes a que se refiere el articulo 56 de dicha ley. De ahí que tal exigencia no resulta irrazonable ni arbitraria. Acota esta Corte que la elaboración del dictamen fiscal de auditoría es una actividad preponderante, privativa y exclusiva de la contaduría pública y auditoría, no sólo por el contenido académico que dicha profesión conlleva, sino por la autorización legal que se confiere al profesional de contaduría pública y auditoría para realizar una labor de análisis de información contable y emitir, con base en dicha labor, un informe con presunción de certeza jurídica". Manifestó, además, que fue la necesidad de disponer de estados financieros veraces, la que dio lugar al nacimiento de la auditoría de estados financieros. Indicó también, que la definición internacional más aceptada, establece que el objetivo de un examen de estados financieros de una compañía, por parte de un auditor independiente, es expresión de una opinión sobre si los mismos reflejan razonablemente su situación patrimonial, los resultados de sus operaciones y los cambios en la situación financiera, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados y con la legislación vigente. Expresó, además, que en cuanto al principio de igualdad, aunque las leyes deben tratar de igual manera a los iguales, la Corte de Constitucionalidad ha sido enfática al establecer que deben tomarse en cuenta las diferencias que caracterizan a cada uno de los sujetos tributarios en lugar, tiempo y modo en el que se deben imponer los tributos para determinar si concurren las mismas circunstancias, porque de lo contrario, deben establecerse diversas categorías impositivas. Solicitó que se declare sin lugar la acción de inconstitucionalidad general parcial. E) El Colegio de Economistas, Contadores Públicos y Auditores y Administradores de Empresas expresó que la obligación de presentar las declaraciones juradas y demás documentación debidamente auditados, no contraviene ni contradice principios ni normas constitucionales. Manifestó también, que la intervención de un profesional de auditoría, no contraviene las normas constitucionales citadas en la acción, sino que constituyen una garantía tanto para el contribuyente como para el Estado de que las declaraciones juradas que se presenten son transparentes, correctas y ajustadas al estado financiero del contribuyente, indicó, además, que la presentación de la declaración jurada, en la forma que determinan los artículos 54 y 72, inciso 3), de la Ley del impuesto sobre la Renta, constituye seguridad jurídica para los contribuyentes obligados, porque el profesional de auditoria está emitiendo dictamen de legalidad y validez del contenido de la documentación presentada. Opinó que en el presente caso, no se trata de un aumento de impuestos a los contribuyentes que estén obligados a pagar, sino que es un requisito establecido en la ley con el que debe contar la documentación que el contribuyente le presenta al fisco. Solicitó que se declare sin lugar la acción de inconstitucionalidad general parcial. F) El Congreso de la República, consideró que la Ley de Impuesto sobre la Renta impone a los contribuyentes presentar sus estados financieros auditados por un profesional o empresa de auditoría independiente con el ánimo de que aquéllos sean presentados en forma técnica y clara para beneficio de la administración tributaria y para seguridad y control del contribuyente. Reflexionó también, que la intervención del profesional independiente lleva implícita la fe pública del profesional que firma e interviene en la elaboración de los estados financieros. Expresó, además, que la obligación impuesta en los artículos 64 y 72, inciso 3), de la Ley del Impuesto sobre la Renta no vulnera preceptos constitucionales, sino que descansa sobre los principios de legalidad, justicia y equidad en materia tributaria. Solicitó que se declare sin lugar la acción de inconstitucionalidad general parcial. G) El Colegio de Contadores Públicos y Auditores de Guatemala, expresó que la accionante ha malinterpretado el texto de la norma impugnada, equiparando la labor de auditar y dictaminar respecto de los estados financieros por parte de un auditor independiente, con la labor fiscalizadora que debe realizar la Superintendencia de Administración Tributaria. Manifestó, además, que la obligación de adjuntar a la declaración anual del Impuesto sobre la Renta los estados financieros auditados es un requisito formal adicional que ha establecido la ley que contempla ese tributo, pero no debe ser interpretado como una delegación permanente de la fiscalización que debe efectuar la Superintendencia de Administración Tributaria. Indicó también, que la accionante desconoce los alcances y objetivos de una auditoría financiera, realizada por un auditor independiente, bajo las normas técnicas que regulan su labor profesional, porque las normas internacionales de auditoría, regulan y requieren que la labor se desarrolle mediante su cumplimiento y observancia, para que el auditor emita una opinión sobre la razonabilidad de los estados financieros y no respecto del cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente. Dijo, además, que la accionante no cumplió con todas las condiciones y requisitos que establecen las normas de la materia, porque no se expusieron los motivos jurídicos en los que descansa la inconstitucionalidad planteada, ni se realizó la confrontación exigida, entre la norma impugnada y la Constitución Política de la República. Solicitó que se declare sin lugar la acción de inconstitucionalidad general parcial.

ALEGATOS EN EL DÍA DE LA VISTA

A) Los postulantes reiteraron los argumentos vertidos en su escrito inicial, concretamente lo relativo a que: a) se le generó al contribuyente la obligación de contratar auditores para auditar documentos contables para cumplir con la tarea de fiscalización del Estado, en lo relacionado con el pago de impuestos; facultad que es propia del Estado -la fiscalización-, y con ello se está haciendo delegación de la función pública y se está contraviniendo el principio de que lo funcionarios están sujetos a la ley; b) la creación de entidades autónomas, responden a situaciones excepcionales establecidas por el Estado. Y por ello en su creación se establecen fondos privativos para su funcionamiento y para que sus objetivos se cumplan en forma eficiente, por lo que son aquéllas las que deben asumir y pagar el costo para el desempeño de sus funciones. En conclusión, si la Superintendencia de Administración Tributaria es una entidad autónoma y descentralizada, que tiene la facultad de realizar auditorías de documentos contables para fines tributarios, y para ello se le otorgan presupuesto y fondos privativos para ejercer las facultades que le fueron conferidas, es ésta la que debe asumir el costo de su ejercicio; pero no puede trasladar el costo, las responsabilidad y la obligación de fiscalizar y controlar a los contribuyentes, quienes por mandato legal sólo están obligados al pago de impuestos. Tomar esa actitud, atenta contra la autonomía que se le reconoce a la Superintendencia de Administración Tributaría por mandato constitucional; c) la recaudación es un componente relevante del sistema tributario, y los principios tributarios protegidos por la Constitución, se deben extender a las formas de recaudación de impuestos, así como a los propios impuestos. Si la ley tributaria impide el ejercicio de derechos como la propiedad y el de trabajo, se destruiría una de las bases esenciales sobre las que se apoya el sistema, la libertad individual, puesto que no se concibe ésta sin aquellos atributos. La finalidad y el espíritu del articulo 243 de la Constitución, así como las disposiciones existentes de las leyes tributarias, tienden, no sólo a la creación de normas tributarias justas y equitativas, sino a la aplicación de un sistema tributario con las mismas características. Por ello, la obligación que se consigna en los artículos 54 y 72, inciso 3), de la Ley del impuesto sobre la Renta es inconstitucional, toda vez que al trasladar el costo de una auditoría externa a las empresas privadas, en realidad se está agregando una obligación adicional a las obligaciones tributarias tradicionales, circunstancia que constituye un recargo sustancial en la carga tributaria del contribuyente. La obligación referida vulnera el artículo 243 de la Constitución porque se le imponen, al sistema tributario, características que lo hacen injusto e inequitativo; y a su vez, violan el artículo 43 de la Norma Fundamental, al imponerle al contribuyente, cargas y obligaciones irracionales, que afectan de manera excesiva el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y, por lo tanto, limitan su libertad de industria y comercio; en el presente caso existe una ciara vulneración al derecho de igualdad, debido a que el artículo 27, inciso 3), de la Ley del impuesto sobre la Renta Hace una distinción evidente entre los contribuyentes al impuesto sobre la renta calificados como contribuyentes especiales -conforme lo establecido en la Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria-, los contribuyentes amparados en los Decretos Número 29-89 y 65-89, y el resto de contribuyentes obligados a presentar su declaración jurada según la ley del Impuesto sobre la Renta. En conclusión, el principio de igualdad es uno general, que solo admite distinciones en situaciones excepcionales, cuando las diferencias entre dos sujetos son tales que admiten una distinción legal porque es razonable. En el presente caso no existe esa razonabilidad; en el articulo solamente se mencionan ciertos contribuyentes y no menciona a otros o los descarta, sin expresar razones para efectuar esa distinción. Adicionalmente, la obligación de la Superintendencia de Administración Tributaria es fiscalizar a todos los contribuyentes por igual, puesto que la naturaleza de las personas que pagan el tributo es irrelevante para efectos del cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Solicitó que se declare con lugar la acción de inconstitucionalidad general parcial. B) El Presidente de la República de Guatemala, reiteró los conceptos que emitió cuando evacuó la audiencia concedida, por lo que sólo se limitó a apersonarse en la presente acción para los efectos procedimentales. Solicitó que se declare lo que en derecho corresponda. C) El Congreso de la República, ratificó y reiteró los argumentos expuestos durante la audiencia que se le concedió en el presente proceso. Solicitó que se declare sin lugar la acción de inconstitucionalidad general parcial de los artículos 54 y 72, inciso 3), de la Ley de Impuesto sobre la Renta. D) El Ministerio de Finanzas Públicas expuso nuevamente los argumentos vertidos en la audiencia que por quince días le fue conferida, destacando lo expresado con motivo de la falta de razonamiento y confrontación entre la norma impugnada y el texto constitucional. También se refirió, concretamente, a la conservación de los actos políticos y a la aplicación del principio pro legislatoris. Solicitó que se declare sin lugar el planteamiento de inconstitucionalidad formulado. E) El Colegio de Economistas, Contadores Públicos y Auditores y Administradores de Empresas, indicó que la Ley de Impuesto sobre la Renta fue emitida con el objeto de mejorar, modernizar y simplificar la estructura impositiva, así como transparentar el sistema tributario nacional, con el objeto de obtener una mejor y amplia tributación. El que deba acompañarse a las declaraciones juradas de los contribuyentes los documentos que se detallan, debidamente auditados por un profesional o empresa de auditoria independiente, no contraviene ni contradice principios ni normas constitucionales y aunque el accionante en su planteamiento cita los artículos y principios constitucionales que según su criterio fueron violados, su opinión es desacertada. Expresó también, que lo dispuesto en los artículos 54 y 72, inciso 3), de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no vulneran los artículos constitucionales denunciados, porque la intervención de un profesional de auditoría, en el control de la documentación contable de los contribuyentes, no contraviene las normas constitucionales citadas, sino que constituye una garantía tanto para el contribuyente como para el Estado de que las declaraciones de impuestos presentadas son transparentes, correctas y ajustadas al estado financiero del contribuyente. F) La Superintendencia de Administración Tributaria, reiteró los conceptos que expresó durante la evacuación de la audiencia que le fuera conferida, principalmente lo referido a que el accionante no cumplió con la obligación de confrontar las normas impugnadas con las constitucionales que se denuncian vulneradas, siendo la fundamentación de las acciones impetradas, casuísticas e inconducentes, circunstancia que desvirtúa el objetivo de estas acciones, que es mantener vigente el control abstracto de constitucionalidad de las normas. Solicitó que se declare sin lugar la acción de inconstitucionalidad general parcial interpuesta por Eugene Thomas Dougherty Novella. G) El Ministerio Público reiteró los argumentos expuestos en la audiencia que por quince días le fue conferida, resaltando que es lógico colegir que el Estado de Guatemala debe contemplar procedimientos eficientes, según la magnitud de los contribuyentes, para garantizar la correcta tributación. Concluyó en que no existe una posición antagónica de los artículos 54 y 72 de la Ley del Impuesto sobre la Renta con lo regulado en los artículos 43, 154, 134, 237, 238 y 243 de la Constitución Política de la República. Solicitó que se declare sin lugar la inconstitucionalidad planteada.

CONSIDERANDO

-I-

La Constitución Política de la República de Guatemala establece en el artículo 268 que la Corte de Constitucionalidad es un tribunal permanente de jurisdicción privativa, cuya función esencial es la defensa del orden constitucional, que actúa como tribunal colegiado con independencia de los demás Organismos del Estado y ejerce funciones específicas que le asigna la Constitución y la ley de la materia. Por su parte, el artículo 267 constitucional establece que compete a esta Corte, como Tribunal Supremo en materia de constitucionalidad, conocer de las acciones contra leyes, reglamentos o disposiciones de carácter general que contengan vicio parcial o total de inconstitucionalidad, a efecto de establecer si existe contradicción entre las normas denunciadas de inconstitucionalidad y las disposiciones fundamentales contenidas en la Constitución que el accionante haya indicado, debiendo expulsar del ordenamiento jurídico aquellas disposiciones ordinarias que violen, disminuyan o tergiversen los preceptos constitucionales. Por el contrario si no se advierte choque entre las normas ordinarias y las de rango constitucional, la solicitud de inconstitucionalidad debe ser declarada sin lugar, manteniéndose incólume la vigencia de aquéllas.

-II-

Es evidente que el Estado, para el desarrollo de la vida económico-social, cuenta con el apoyo de los profesionales independientes o contratados, para otorgar certeza a ciertos actos de la vida pública. Por caso, se hace necesario el patrocinio profesional para la autenticidad de actuaciones o de documentos que deben incorporarse a actos o expedientes administrativos o judiciales, ciertos dictámenes requeridos a expertos calificados o el patrocinio en actuaciones procesales y otros tantos asuntos, que han requerido del auxilio profesional, para respaldar con la "licencia" reconocida por el Estado la certeza, eficacia o veracidad de aserciones del administrado como requisitos legales, sin cuyo respaldo no son válidas determinadas gestiones.

La numerosa referencia que la Constitución Política y las leyes constitucionales hacen del sector profesional, y su consiguiente obligatoriedad de colegiación para que su actividad tenga efectos relevantes, no es usual en otros sistemas, lo que revela la valoración que el constituyente guatemalteco le dio a los profesionales universitarios, protegiendo el ejercicio de la carrera en la misma medida que les exige una participación más protagonica en el desarrollo nacional, al punto que intervienen, como colegio, en la formación de órganos vitales de la arquitectura del Estado. Es sabido que las personas jurídicas o bien son creadas o bien reconocidas por el Estado. En el caso de los colegios profesionales en general son creados por la propia Constitución, tal como se establece en el artículo 90, siendo, por disposición de la misma, necesaria su regulación específica por la correspondiente Ley.

Resulta importante que en el sistema guatemalteco la colegiación obligatoria tenga rango constitucional, en tanto que en otros la derivación de tales asociaciones lo es del Código Civil, que establece que las personas jurídicas pueden ser constituidas (a) por voluntad de los asociados o (b) creadas por ley, y, en este último caso, de (b') adhesión forzosa o (b") de adhesión libre. Esto pone de manifiesto la importante función del profesional en la actividad de los ciudadanos con y frente al Estado.

El Decreto 332 del Congreso de la República, Ley de Colegiación Oficial Obligatoria para el Ejercicio de las Profesiones Universitarias, compagina parcialmente con el enunciado constitucional, particularmente en la primera parte del artículo 1º al establecer la colegiación oficial obligatoria para el ejercicio de las profesiones universitarias; en el 2º al definirla como "la asociación de graduados universitarios de las respectivas profesiones, en entidades oficiales representativas" y en el 3º al enumerar sus fines primordiales.

En resumen: los Colegios Profesionales son corporaciones por su carácter social en cuanto su actividad presenta un interés público con relevancia constitucional.

El sistema constitucional guatemalteco y la ley ordinaria que desarrolla su preceptiva en este materia, entiende que las profesiones universitarias no son libres, esto es, que para su ejercicio se requieren dos condiciones: a) que constituyen profesiones "tituladas", o sea que para su ejercicio se requieren títulos; y b) que, además de poseer el profesional el certificado, licencia o matrícula extendidos por universidad legalmente autorizada (la de San Carlos de Guatemala tiene reconocimiento constitucional), debe obtenerse la inscripción en el Colegio correspondiente a la carrera. El primer aspecto está previsto en el artículo 87 de la Constitución cuando establece que "Sólo serán reconocidos en Guatemala, los grados, títulos y diplomas otorgados por las universidades legalmente autorizadas y organizadas para funcionar en el país, salvo lo dispuesto en los tratados internacionales.- La Universidad de San Carlos de Guatemala, es la única facultada para resolver la incorporación de profesionales egresados de universidades extranjeras y para fijar los requisitos previos que al efecto hayan de llenarse, así como para reconocer títulos y diplomas de carácter universitario amparados por tratados internacionales."

Lo descrito contribuye a la percepción de que la legislación que requiere la intervención obligatoria de profesionales para la gestión de asuntos particulares, tiene sustento en el reconocimiento de rango constitucional que se otorga a las profesiones universitarias, basándose en que su participación descansa en la presunción de derecho de la certeza y autenticidad de determinados actos presentados ante la Administración gozan, salvo prueba en contrario, de la credibilidad necesaria para la agilidad y certeza de los procedimientos administrativos.

-III-

Eugene Thomas Dougherty Novella, afirma que la obligación contenida en los artículos 54 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en la frase que expresa: "(...) debidamente auditados por un profesional o empresa de auditoria independiente (...)"; y 72, inciso 3), de la Ley de impuesto sobre la Renta, en la frase que indica: "(...) auditados por un profesional o empresa de auditoría independientes (...)", viola los artículos 154, 134 y como consecuencia de la violación de éste se produce la vulneración de los artículos 237 y 238; 243 y como consecuencia de la vulneración de éste se transgrede el articulo 43; y 4 de la Constitución Política de la República. Manifiesta, además, que las normas impugnadas vulneran el texto constitucional por las siguientes razones: a) se le generó al contribuyente la obligación de contratar auditores para verificar documentos contables para cumplir con la tarea de fiscalización del Estado, en lo relacionado con el pago de impuestos; facultad que es propia del Estado -la fiscalización-, y con ello se está haciendo delegación de la función pública y se está contraviniendo el principio de que lo funcionarios están sujetos a la ley; b) la creación de entidades autónomas, responden a situaciones excepcionales establecidas por el Estado. Y por ello en su creación se establecen fondos privativos para su funcionamiento y para que sus objetivos se cumplan en forma eficiente, por lo que son aquéllas las que deben asumir y pagar el costo para el desempeño de sus funciones. En conclusión, si la Superintendencia de Administración Tributaria es una entidad autónoma y descentralizada, que tiene la facultad de realizar auditorías de documentos contables para fines tributarios, y para ello se le otorgan presupuesto y fondos privativos para ejercer las facultades que le fueron conferidas, es éste la que debe asumir el costo de su ejercicio; pero no puede trasladar el costo, las responsabilidad y la obligación de fiscalizar y controlar a los contribuyentes, quienes por mandato legal sólo están obligados al pago de impuestos. Tomar esa actitud, atenta contra la autonomía que se le reconoce a la Superintendencia de Administración Tributarte por mandato constitucional; c) la recaudación es un componente relevante del sistema tributario, y los principios tributarios protegidos por la Constitución, se deben extender a las formas de recaudación de Impuestos, así como a los propios impuestos. Si la ley tributarte impide el ejercicio de derechos como la propiedad y el de trabajo, se destruirla una de las bases esenciales sobre las que se apoya el sistema, la libertad individual, puesto que no se concibe ésta sin aquellos atributos. La finalidad y el espíritu del artículo 243 de la Constitución, así como las disposiciones existentes de las leyes tributarias, tienden, no sólo a la creación de normas tributarias justas y equitativas, sino a la aplicación de un sistema tributario con las mismas características. Por ello, la obligación que se consigna en los artículos 54 y 72, inciso 3), de la Ley del impuesto sobre la Renta es inconstitucional, toda vez que al trasladar el costo de una auditoría externa a las empresas privadas, en realidad se está agregando una obligación adicional a las obligaciones tributarias tradicionales, circunstancia que constituye un recargo sustancial en la carga tributaria del contribuyente. La obligación referida vulnera el artículo 243 de la Constitución porque se le imponen, al sistema tributario, características que lo hacen injusto e inequitativo; y a su vez, violan el artículo 43 de la Norma Fundamental, al imponerle al contribuyente, cargas y obligaciones irracionales, que afectan de manera excesiva el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y, por lo tanto, limitan su libertad de industria y comercio; y d) en el presente caso existe una clara vulneración al derecho de igualdad, debido a que el articulo 72, inciso 3), de la Ley del Impuesto sobre la Renta hace una distinción evidente entre los contribuyentes al impuesto sobre la renta calificados como contribuyentes especiales -conforme lo establecido en la Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria-, los contribuyentes amparados en los Decretos Número 29-89 y 65-89, y el resto de contribuyentes obligados a presentar su declaración jurada según la ley del Impuesto sobre la Renta. En conclusión, el principio de igualdad es uno general, que solo admite distinciones en situaciones excepcionales, cuando las diferencias entre dos sujetos son tales que admiten una distinción legal porque es razonable. En el presente caso no existe esa razonabilidad; en el artículo solamente se mencionan ciertos contribuyentes y no menciona a otros o los descarta, sin expresar razones para efectuar esa distinción. Adicionalmente, la obligación de la Superintendencia de Administración Tributaria es fiscalizar a todos los contribuyentes por igual, puesto que la naturaleza de las personas que pagan el tributo es irrelevante para efectos del cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

-IV-

El postulante señala que la obligación contenida en los artículos 54 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en la frase que expresa: "(...) debidamente auditados por un profesional o empresa de auditoría independiente (...)"; y 72, inciso 3), de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en la frase que indica: "(...) auditados por un profesional o empresa de auditoría independientes (...)", viola los artículos 154, 134 y como consecuencia de la violación de éste se produce la vulneración de los artículos 237 y 238; 243 y como consecuencia de la vulneración de éste se transgrede el artículo 43; y 4 de la Constitución Política de la República. Toda la fundamentación de la presente acción constitucional, a excepción de lo manifestado respecto del derecho de igualdad, se circunscribe al cumplimiento de sus tareas por parte del Estado y que ha delegado funciones administrativas, y por estas circunstancias, arriba a la conclusión de que la Superintendencia de Administración Tributaria no cumple con sus funciones como entidad autónoma de acuerdo a la normativa, lo que produjo la vulneración de los artículos constitucionales mencionados. Por lo expresado anteriormente, este Tribunal, analizará en forma conjunta todas las impugnaciones presentadas y los argumentos expresados por los postulantes, para arribar a conclusiones y a la decisión final ajustadas a Derecho.

-V-

Al examinar la argumentación impugnativa de las disposiciones legales atacadas, se percibe que las normas constitucionales citadas como referente de confrontación no encajan dentro de los supuestos sostenidos por quien pide la declaratoria de inconstitucionalidad. Así resulta porque en el criterio impugnativo se incurre en un error de técnica interpretativa que hace depender la intelección de una norma ordinaria de los enunciados de otras normas ordinarias, esto es del mismo nivel, por lo que, de ninguna manera, puede encontrarse que una de ellas se encuentre demarcada por otra. La garantía de la revisión constitucional sólo responde a los consagrados principios de supremacía o fuerza normativa superior y de la rigidez de la Constitución Política de la República Esto, desde luego, no es nada nuevo en la Corte de Constitucionalidad que tiene un voluminoso registro de resoluciones que han mantenido de forma consistente y continuada esa tesis primaria. Es concordante esta aserción con lo expresado por la Corte de Constitucionalidad en sentencia de doce de febrero de mil novecientos ochenta y ocho en el expediente 293-87: "En el Estado Constitucional de Derecho, la ley, que as la expresión más evidente del poder público, no es norma suprema, porque sobre ella está la Constitución." Determina esta tesis jurisprudencial, en términos sencillos, que la ley no es parámetro de constitucionalidad de la ley, como lo hace el accionante al discurrir su razonamiento de disposiciones de la misma jerarquía de la atacada, e inclusive sin que unas invaliden a las otras, puesto que están regulando situaciones diferentes.

En el supuesto jurídico planteado, consta que la parte solicitante de la inconstitucionalidad, en orden a su exposición aduce violación a los artículos 154, 134, 237, 238, 43 y V. de la Constitución. Tales normas de jerarquía constitucional no tienen relación lógica y coherente con los preceptos de ley ordinaria atacados. Su inoperancia con relación a los preceptos impugnados deviene de lo siguiente: El 154, se refiere a la función pública y su sujeción a la ley y que la primera no es delegable, "excepto en casos señalados por la ley" (reserva que se enfatiza deliberadamente en este fallo); el 134, se vincula con la descentralización y la autonomía de entes del Estado; el 237 y el 238 se relacionan con el Presupuesto General de Ingresos y Egresos del Estado y su ley reguladora; el 243 dispone la equidad y justicia tributarias, capacidad de pago, la prohibición de impuestos confiscatorios y de la doble tributación, elementos que no se configuran en las disposiciones atacadas, pues de éstas, la obligación de auditoria profesional independiente, es parte del sistema impositivo del tributo. Es sabido que cada tributo contiene las características de su recaudación, que forman parte de la obligación impositiva.

El principio de legalidad en materia tributaria consiste en que los impuestos deben quedar establecidos por medio de ley que desarrolle los elementos sustantivos del orden constitucional. Como es sabido, los preceptos sustantivos no pueden operar por si solos sin que tengan un apoyo adjetivo o procesal que procure su aplicación y efectividad. De esa manera, el Código Tributario y las leyes específicas de cada impuesto o tributo tienen su respectiva función para hacer operantes las normas sustantivas, tanto para la administración de la contribución como para el cumplimiento de tales obligaciones.

El postulante no hizo referencia al principio constitucional de legalidad tributaria que debe ser confrontado con las normas legales impugnadas. Esto resulta porque su argumentación al comparar las disposiciones legislativas que impugna con lo que regulan otras normas también legislativas (Ley del Impuesto sobre la Renta), que no tienen origen constituyente sino ordinario, y, por consiguiente, no se puede dar el supuesto clave de que se afrenten los principios de supremacía y de rigidez que son esencia en la teoría de las fuentes del Derecho.

Los elementos legales impugnados se concretan a la frase "(...) debidamente auditados por un profesional o empresa de auditoría independiente (...) contenida en el artículo 54; y a la frase "(...) auditados por un profesional o empresa de auditoría independiente (...)" del inciso 3) del artículo 74, todos de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

El indicado principio de legalidad tributaria tiene relación con el asunto, que debidamente entendido y aplicado resulte siendo sustento clave de la constitucionalidad de los elementos contenidos en los citados artículos 54 y 72 inciso 3) de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Los preceptos cuestionados por el postulante tienen sustentación en el principio de legalidad, establecido en el artículo 171 inciso c) de la Constitución Política de la República, porque están regulando los elementos que conforman del impuesto sobre la renta, aparte de que no todos los impuestos son iguales y, precisamente, lo que les distingue es la modalidad de su configuración legal. Algunos impuestos son generales y otros especiales; también pueden ser directos y otros indirectos; personales o reales; periódicos o instantáneos; algunos afectan el consumo, otros los servicios. Hay impuestos que se causan y pagan de inmediato otros que tienen un pago diferido. Hay impuestos que se calculan en la fuente y otros en el destino. Todo esto significa que no solo la base impositiva es parte del concepto de la tributación y que, dentro de su definición, se regula la parte administrativa de su recaudación, que tampoco puede ser idéntica en la generalidad, sino que tiene su metodología legal, según la modalidad de cada tributo. Pensar que el Derecho tributario pueda ser tan simple es apartarse de una realidad, y, en el caso cuestionado, lo importante ha sido la disposición de que algunos contribuyentes, diferenciados legalmente por su volumen de operaciones, presenten sus declaraciones juradas y su documentación de respaldo debidamente auditados, lo que forma parte del formato impositivo que regula la ley del caso.

Ejemplos de las formas que la ley especial de cada impuesto establece como parte de su tipo impositivo podrán citarse bastantes, pero es suficiente con señalar algunos que la Corte de Constitucionalidad ha conocido. El propio impuesto sobre la renta dispone la figura del retenedor del mismo, sin que esa disposición haya implicado una sentencia de inconstitucionalidad. Por contrario, la figura del agente retenedor del tributo fue reconocida y convalidada por la Corte de Constitucionalidad en sentencias de doce de septiembre de mil novecientos ochenta y ocho (Expediente 192-88) y veintiséis de octubre del mismo año (Expedientes acumulados 4-88 y 22-88). Igual doctrina aplica al caso del retenedor del impuesto al Valor Agregado.

Otro caso de disposiciones de gestión del impuesto sobre la renta lo ejemplifica el articulo 38 de dicho gravamen en conexión con su reglamentación (contenida en el Acuerdo Gubernativo 596-97) que obliga a la presentación Jurada de un "dictamen... emitido por un experto profesional e independiente o por institución competente..." y que tiene eficacia en los casos de deducción de la Renta Bruta, establecida en el inciso ñ) de la Ley respectiva. (Ver expediente de la Corte de Constitucionalidad 4550-2009).

Que la gestión del impuesto implica algunas obligaciones para el contribuyente se encuentra en la carga de informar a la Administración Tributaria "mediante declaración jurada prestada ante notario" como lo dispone el inciso j) de) artículo 39 de la indicada Ley del impuesto sobre la Renta. (Ver expediente de la Corte de Constitucionalidad 2384-2009)

La legalidad de estas obligaciones está reconocida en varias leyes o disposiciones normativas generales, como, por ejemplo, la preceptuada en la Ley de Bancos Grupos Financieros en su articulo 61 párrafo segundo, que dispone que los balances y estados de resultados de fin de cada ejercicio de las empresas supervisadas (...) deberán contar con la opinión de un auditor externo..." (cita parcial a lo pertinente y subrayado agregado por los que firmamos).

De igual manera, la Junta Monetaria emitió una directiva a los bancos y grupos financieros del sistema, relativa a que, cuando se tratare de autorizar créditos mayores de cinco millones de quetzales, será necesario acompañar al expediente los estados financieros debidamente auditados (Resolución JM-93-2005) Lo mismo puede encontrarse en el articulo 4º inciso g) del Decreto 73-2008 del Congreso de la República, con relación al impuesto de solidaridad. Estas cuestiones, que se han vuelto necesarias por la certidumbre que se requiere para el manejo y administración de caudales públicos, la conocen los empresarios porque, como se ha dicho, son exigibles para obtener créditos mayores también lo son cuando se pretende ofertar para la ejecución de obras, lo que por ejemplo, puede corroborarse con una simple consulta al sistema electrónico de Covial que también exige que los estados financieros se presenten debidamente auditados. Son cosas de la transparencia que cada vez se hace mas rigurosa.

Seria prolijo indicar gran cantidad de casos normativos en los cuales la ley transfiere al gobernado la obligación de acreditar sus manifestaciones no por su simple dicho, sino por medio de instrumentos de certeza probatoria, ajenos a la administración pública.

Es así como cada sistema tributario puede establecer el propio régimen de su recaudación, puesto que es pacifíca la doctrina de que corresponde al órgano administrador del tributo fijar los procedimientos para determinar o subsumir la situación fáctica individual en el supuesto normativo general y abstracto.

Queralt, Lozano, Casado y Tejerizo, doctrinarios de Derecho Fiscal y Tributario, lo pueden sostener en pocas palabras: "los métodos de determinación de bases imponibles constituyen, en sentido estricto, los instrumentos o medios para el tránsito de la base normativa a la fáctica. Dicho de otro modo, las operaciones para formar y calcular la base imponible a partir de los datos de la realidad." (El énfasis es agregado) (Curso de Derecho Tributario, Editorial Tecnos, Madrid, 1999, 10ª. edición, página 390) De suerte que obligar al Contribuyente Especial a adjuntar a la declaración anual del impuesto sus estados financieros auditados por un profesional o empresa de auditoria independientes, no constituye ninguna violación a preceptos constitucionales, en tanto no existe ninguna delegación del Estado de su función fiscalizadora, ya que el dictamen profesional solo es parte de un mecanismo legal (establecido por la ley) para cumplir con la presentación de la declaración con las formalidades que, en su caso, es adjetiva a la base y la tarifa tributarias a pagar. Lo mismo puede señalarse de la obligación de constituirse en agente de retención del impuesto o en presentar dictámenes técnicos suscritos por expertos profesionales. Argüir que esto tiene un costo es ofrecer un argumento circular, puesto que toda producción o actividad que genera impuestos tiene sus costos, que la ley permite deducir en su oportunidad. Tampoco puede defenderse el argumento de que se infringe el principio de igualdad, en tanto la doctrina legal de la Corte, ha mantenido reiterada y consistentemente el principio aristotélico que reconoce que las diferencias reales generan -precisamente por equidad y justicia- tratamientos distintos.

-VI-

La delegación, desde un punto de vista jurídico y administrativo, es la modalidad de transferencia de funciones administrativas en virtud de la cual, y en los supuestos permitidos por la ley, se faculta a un sujeto u órgano que hace transferencia a otro órgano o a un particular de las funciones que le son propias, esto de acuerdo con la legislación guatemalteca. La definición trascrita nos lleva a determinar los elementos constitutivos de la delegación de funciones: 1) la transferencia de funciones propias de un órgano a otro, o a un particular. 2) Las autoridades públicas podrán delegar el ejercicio de asuntos expresamente autorizados. 3) la transferencia de funciones, se realiza por el órgano titular de la función. La delegación recae sobre la autoridad o competencia que ostenta el delegante para el ejercicio de las atribuciones o funciones a su cargo. 4) La necesidad de la existencia previa de autorización legal. 5) El órgano que confiere la Delegación puede siempre y en cualquier momento reasumir la competencia.

Al analizar la definición referida en el párrafo anterior y sus elementos este Tribunal arriba a las siguientes conclusiones: a) la Superintendencia de Administración Tributaria no realizó una delegación de funciones porque es improcedente la delegación para el ejercicio de la actividad o la competencia que representa la integridad de la investidura o función que tiene el órgano, o cuando la delegación supone transferir aquéllas atribuciones que atañen con el señalamiento de las grandes directrices, orientaciones y la fijación de políticas generales que le corresponden como parte del Estado, porque lo que realmente debe ser objeto de delegación, son las funciones de mera ejecución, instrumentales u operativas. b) la entidad que tiene a cargo el manejo de los asuntos tributarios del Estado no efectuó una delegación de funciones, porque tal como se describe en los elementos constitutivos de esa acción, debió, mediante algún acto que exteriorizara su voluntad ceder sus funciones a otra entidad o a un particular. El carácter de delegante está reservado al titular de la atribución o del empleo público, porque ninguna autoridad puede delegar funciones que no tiene, es decir, se requiere que las funciones delegadas estén asignadas al delegante; circunstancia que no se produce en el presente caso, debido a que es el Congreso de la República, mediante la emisión de una ley, que estableció la obligación de los contribuyentes que la accionante entiende como una delegación de funciones, y no lo hizo la propia Superintendencia de Administración Tributaria, como debió haber acontecido si se hubiese dado la situación de una real delegación de funciones; y c) no existe en el ordenamiento jurídico guatemalteco, una norma que autorice a la Superintendencia de Administración Tributaria a delegar su función fiscalizadora.

Establecidas las conclusiones anteriores, y al considerar que no ha existido delegación de facultades por parte de la Superintendencia de Administración Tributaria, esta Corte se avocará a analizar la obligación establecida por el legislador en las normas impugnadas, que consisten en la presentación por parte de los contribuyentes al fisco de sus estados financieros debidamente auditados por un profesional de esa materia o una empresa de auditoría independiente.

Aunque con motivaciones distintas en lo que respecta a su interposición, en otro caso que se ventiló ante esta Corte, en lo concerniente a la obligación de los contribuyentes de presentar estados financieros auditados por un profesional de la materia o una empresa de auditoria independiente, este Tribunal expresó: "Se considera por esta Corte que la obligación de presentación de estados financieros debidamente auditados establecida con el objeto de satisfacer un requisito legal en materia tributaria, ha sido consecuencia de observar una tendencia moderna en cuanto al establecimiento, en las legislaciones tributarias de países que propenden a una elevación del nivel de fiscalización tributaria, del denominado "Dictamen Fiscal". Este instrumento ya ha sido implementado en diversas legislaciones en el derecho comparado, con el fin de que por medio de éste, las instituciones tributarias cuenten con un medio de control (indirecto) más estricto y moderno en la fiscalización y posterior determinación de cumplimiento de obligaciones tributarias. Se cita, a manera de ejemplo, lo regulado en la legislación tributaria mexicana, específicamente en el Código Fiscal de la Federación (artículos 42, fracción IV; 47 y 52, fracción III) y en el reglamento de dicho Código (artículos 49 al 58), cuerpos normativos que ya contemplan el establecimiento del dictamen antes indicado. La racionalidad de la exigencia de este dictamen encuentra una sustentación académicamente fundada de que por medio de éste se puede conocer la situación financiera de una persona (individual o jurídica), de acuerdo con un marco de referencia de Información financiera plenamente identificada en estados de resultados o cuentas de ganancias o pérdidas, de flujos de efectivo o fondos, y todo aquel material explicativo que se identifique como parte de un estado financiero. Es como consecuencia del examen que un auditor realiza de esta información, que este profesional está en plena capacidad de emitir una opinión razonable, sustentada en su experticia en materia contable e impositiva, respecto de si en la elaboración de estados financieros de un contribuyente se ha observado la normativa de contabilidad generalmente aceptados, la legislación tributaria nacional, y se concluya que con dichos estados no esté realizando una defraudación tributaria; aquí es pertinente puntualizar que esta última conclusión, de no ser verídica, aparejaría para el profesional de auditoría, responsabilidad penal. Por aparte, y comprendiendo esta Corte los efectos que conlleva, sobre todo para los efectos de lo previsto en el literal g), del articulo 4 del Decreto 19-2004 del Congreso de la República, la presentación de una declaración jurada con respaldo en estados financieros debidamente auditados, el legislador pretende que el dictamen a realizarse sobre estos últimos sea lo más objetivo posible; objetividad que dimanaría del hecho de tener que ser elaborado dicho dictamen por empresa o profesional de auditoría independiente del contribuyente. Para ello, la propia ley obliga a tener que contratar un auditor externo del contribuyente, con quien no tenga vinculación derivada de una relación de trabajo, en atención a que los elementos de dependencia continuada y dirección inmediata o delegada, propios de este tipo de relación pueden contaminar la objetividad del dictamen. Desde luego, para que esta obligación sea legalmente exigible, el contribuyente debe voluntariamente acogerse al régimen de pago impositivo previsto en el artículo 72 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, o bien, no estar contemplado entre aquellos contribuyentes a que se refiere el articulo 56 de dicha ley. De ahí que tal exigencia no resulta irrazonable ni arbitraria. Acota esta Corte que la elaboración del dictamen fiscal de auditoria es una actividad preponderante, privativa y exclusiva de la contaduría pública y auditoría, no solo por el contenido académico que dicha profesión conlleva, sino por la autorización legal que se confiere al profesional de contaduría pública y auditoría para realizar una labor de análisis de información contable y emitir, con base en dicha labor, un Informe con presunción de certeza jurídica". (Expedientes Acumulados 1439 / 1717-2004, sentencia de veintiocho de noviembre de dos mil seis).

En otra acción de inconstitucionalidad general parcial que se sustanció ante este Tribunal, en lo concerniente a la obligación de los contribuyentes de presentar estados financieros auditados por un profesional de la materia o una empresa de auditoria independiente, en el que se denunció la violación del articulo 43 de la Constitución Política de la República -libertad de industria y comercio- y del principio de capacidad de pago, este Tribunal expresó: "Cabe acotar que si bien la norma impugnada impone a los contribuyentes que opten por el régimen de contribución al impuesto sobre la renta recogido en el artículo 72 de la ley de la materia, la obligación de presentar, juntamente con la declaración jurada del impuesto, estados financieros auditados por profesional o empresa de auditoría independiente, lo que consecuentemente redundará en le necesidad de contratar ese profesional o empresa de auditoría ajena a la actividad del contribuyente, ello no conlleva, por sí mismo, limitación a la libertad de comercio e industria. En efecto, el mero gasto adicional que supondría dicha contratación no es más que la consecuencia de la regulación de mayores exigencias de fiscalización en la recaudación del impuesto, sin que denote restricción alguna al giro económico de la actividad industrial o comercial del contribuyente. La afirmación contraria haría insostenible cualquier simple acción adicional que amerite aumento en los gastos de la empresa, no solo en lo que atañe al procedimiento de cobro de los tributos, sino al propio aumento en la carga fiscal e, incluso, en el salario de los trabajadores, así como cualquier otro costo que sobrevenga al desarrollo de la industria o comercio de que se trate, incluido, de ser el caso, el incremento del estipendio debido a los profesionales contables que laboren a su servicio, conjeturas que, por su evidente falta de sustento, no son dables de ser estimadas. En tal sentido, tampoco se aprecia inobservancia al principio de capacidad de pago, pues, según ha considerado esta Corte, este principio tiene íntima relación con la determinación que de los elementos de la relación jurídico-tributaria realice el legislador, en especial la base imponible, el tipo impositivo, las exenciones, deducciones, descuentos, reducciones y recargos, de suerte que la carga que de éstos resulte, es decir, el tributo a pagar, ha de guardar congruencia con la capacidad económica personal de cada contribuyente, quedando fuera de este contexto el gasto adicional que resulte de la contratación del profesional o empresa de auditoría independiente para la presentación de estados financieros auditados. Aunado a lo anterior, como acaece con la denuncia de violación al articulo 43 constitucional, el planteamiento de la accionante se funda en apreciaciones subjetivas que en nada inciden respecto de la regulación legal cuya inconstitucionalidad se denuncia. Así las cosas, sumado a que ese presumible gasto adicional no limita, por sí mismo, la actividad empresarial de que se trate, el supuesto perjuicio económico deviniente de éste estaría íntimamente relacionado con la situación financiera de cada contribuyente en particular, cuestión que por el carácter abstracto del análisis requerido se hace inviable de ser apreciada en una acción de esta naturaleza. Igual suerte corren los argumentos atinentes a la falta de número suficiente de auditores y a las multas que se derivarían del incumplimiento de la normativa impugnada, cuestión que no solo no atañe a los motivos de la inconstitucionalidad, sino que refieren presunciones de orden táctico cuyo conocimiento y apólisis no es realizable, dada la naturaleza del examen que el planteamiento conlleva. Sobre la base de lo considerado, no se evidencian las contravenciones constitucionales aducidas" (Expediente 3832-2007, sentencia de veintinueve de enero de dos mil nueve)

En lo referente al derecho de igualdad, la jurisprudencia de esta Corte ha sido consistente al considerar que "el principio de igualdad, significa entonces un derecho a que no se establezcan excepciones que excluyan a unos de los que se concede a los otros en iguales circunstancias," (sentencia de seis de agosto de mil novecientos noventa y uno, expediente 34-91); en ese mismo sentido, este Tribunal ha considerado -interpretando los alcances del articulo 4º del Texto Supremo- que "El principio de igualdad, plasmado en el articulo 4º de la Constitución Política de la República impone que situaciones iguales sean tratadas normativamente de la misma forma" (sentencia de dieciséis de junio de mil novecientos noventa y dos, expediente 141-92); y que "la igualdad ante la ley consiste en que no deben establecerse excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales circunstancias, sean éstas positivas o negativas; es decir que conlleven un beneficio o un perjuicio a la persona sobre la que recae el supuesto contemplado en la ley (...) Lo que puntualiza la igualdad es que las leyes deben tratar de igual manera a los iguales en iguales circunstancias". (Sentencia de veintiuno de junio de mil novecientos noventa y seis, expediente 682-96).

También ha expresado en diversos fallos este Tribunal que es universalmente aceptado por la doctrina tributaria que el principio de igualdad no priva, ni restringe la facultad del Estado para que, en ejercicio de su poder de imperio, establezca categorías de contribuyentes, afectándoles con diferentes tributos o grave determinadas actividades mientras exime otras, siempre que tales distinciones tengan una base razonable y respondan a una finalidad económica o social del Estado. En la sentencia de dieciocho de julio de mil novecientos noventa y uno, dictada en los expedientes acumulados cuarenta y dos-noventa y uno, cuarenta y tres-noventa y uno y cincuenta y dos-noventa y uno, este Tribunal afirmó que: "La garantía de igualdad tributaria, en realidad, lo que establece, es que las leyes deben tratar de igual manera a los iguales, en iguales circunstancias. Deben tomarse en cuenta las diferencias que caracterizan a cada uno de los sujetos tributarios en el lugar, tiempo y modo en que han de aplicarse los tributos para determinar si concurren las mismas circunstancias, pues de lo contrario pueden y deben establecerse diversas categorías impositivas. Se trata de que en las mismas condiciones se impongan los mismos gravámenes a los contribuyentes, pero ello no significa que los legisladores carezcan de facultad de establecer categorías entre ellos, siempre que tal diferencia se apoye en una base razonable y responda a las finalidades económicas del Estado". Por lo que, al examinar las normas cuestionadas en su contexto con otras normas atinentes a la naturaleza, objeto y fines del impuesto sobre la Renta, se llega a la conclusión de que el Estado, haciendo uso adecuado de su poder tributario, le estableció obligaciones distintas a las diferentes categorías de contribuyentes que tributan el impuesto referido -la de presentar estados financieros auditados por un profesional de la materia o una empresa de auditoria independiente-, de lo que se concluye que dichos artículos no violan el principio de igualdad.

Por lo considerado, y ante la ausencia de las violaciones constitucionales denunciadas, procede desestimar las acciones de inconstitucionalidad general parcial planteadas, debiendo, para tai efecto, revocarse la suspensión provisional acordada por esta Corte en los autos de veinticuatro y veintisiete de marzo, ambos de dos mil nueve.

-VII-

De conformidad con el articulo 148 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad. cuando la inconstitucionalidad se declare sin lugar se impondrá multa a los abogados auxiliantes, sin perjuicio de la condena en costas al interponente. En el presente caso no se hace especial condena en costas al accionante, por no reconocerse sujeto legitimado para cobrarlas, pero sí se les impone multa a los abogados patrocinantes del planteamiento de inconstitucionalidad, por ser de rigor legal.

LEYES APLICABLES

Artículos 267 y 272. inciso a), de la Constitución Política de la República de Guatemala; y 115, 133, 143, 148, 163, inciso a), 185 y 186 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad; y 31 del Acuerdo 4-89 de la Corte de Constitucionalidad.

POR TANTO