INCONSTITUCIONALIDAD PARCIAL EXPEDIENTE No. 186-95

CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD, INTEGRADA POR LOS MAGISTRADOS MYNOR PINTO ACEVEDO, QUIEN LA PRESIDE, ADOLFO GONZALEZ RODAS, EDMUNDO VASQUEZ MARTINEZ, GABRIEL LARIOS OCHAITA, ALMA BEATRIZ QUIÑONES LOPEZ, RODOLFO ROHRMOSER VALDEAVELLANO Y RAMIRO LOPEZ NIMATUJ. Guatemala, veintiocho de septiembre de mil novecientos noventa y cinco.

Se tiene a la vista para dictar sentencia, el planteamiento de inconstitucionalidad del Decreto 61-94 del Congreso de la República, que contiene modificaciones a la Ley del Impuesto Sobre la Renta en sus artículos 1, 4, 10, 14 y 15, promovido por el Abogado Amable Sánchez Torres con su propio auxilio y el de los Abogados Francisco GuIarte Cojulún y Rodolfo Alegría Toruño.

ANTECEDENTES

1. FUNDAMENTO JURíDICO DE LA IMPUGNACION

Lo expuesto por el solicitante se resume: A) el artículo 10 del Decreto 61-94 del Congreso de la República, que reforma el artículo 45 del Decreto 26-92 del Congreso, establece que "el impuesto, a cargo de personas individuales o jurídicas no domiciliadas en Guatemala, se calcula aplicando a las rentas de fuente guatemalteca, percibidas o acreditadas en cuenta, los porcentajes siguientes, con carácter de pago definitivo: a) el doce y medio por ciento sobre dividendos, participación de utilidades, ganancias y otros beneficios pagados o acreditados por sociedades o establecimientos domiciliados en el país,...". La renta que obtiene toda persona jurídica en el país está sujeta al impuesto sobre la renta y al determinar ésta se le aplica un tipo impositivo equivalente al treinta por ciento; sin embargo, dicha norma establece una discriminación entre los accionistas y socios, pues para los domiciliados en Guatemala, los dividendos se consideran como una renta exenta en vista que previo a su distribución ya se pagó sobre ellos el impuesto sobre la renta; en cambio, para los no domiciliados en Guatemala, sus dividendos, al momento de percibirlos o serles acreditados en cuenta, están sujetos a una retención del doce punto cinco por ciento en concepto de pago definitivo del impuesto sobre la renta, es decir, que el efecto impositivo sobre las utilidades para los socios o accionistas domiciliados en Guatemala, es del treinta por ciento, mientras que para los no domiciliados en Guatemala equivale al cuarenta y dos punto cinco por ciento; existiendo una violación de los artículos 119 y 243 de la Constitución, por contradecir el principio de protección de la formación de capital, el ahorro y la inversión, y de creación de las condiciones adecuadas para ~promover la inversión de capitales nacionales y extranjeros y porviolar la prohibición de doble tributación, por lo que el articulo 10 del Decreto 61-94 del Congreso debe ser declarado inconstitucional. 8) el artículo 15 del Decreto 61-94 del Congreso, modificó el Decreto 26-92 del Congreso, estableciendo que "las empresas y sociedades mercantiles domiciliadas en el país, deberán pagar una cuota anual del uno y medio por ciento sobre el activo neto, el cual se determinará al restar del activo total las depreciaciones, amortizaciones y reservas acumuladas...". Según el artículo 665 del Código de Comercio, por empresa mercantil se entiende el conjunto de trabajo, de elementos materiales y de valores incorpóreos y coordinados, para ofrecer al público, con propósito de lucro y de manera sistemática, bienes o servicios; y que la empresa mercantil se reputa como un bien mueble; definición que aunada a las disposiciones del Código Tributario no permiten que la "empresa pueda ser considerada un sujeto pasivo del tributo, pues según el artículo 21 "son contribuyentes las personas individuales, prescindiendo de su capacidad legal y las personas jurídicas, que realicen o respecto de las que se verifica el hecho generador de la obligación tributaria". La cuota anual de empresas mercantiles establece como sujeto pasivo de la obligación tributaria, a la empresa, lo que es imposible ya que la empresa mercantil no es una persona individual ni una persona jurídica, sino un bien mueble, una cosa y, por lo tanto, no puede ser sujeto tributario. Dicho artículo contradice el 239 de la Constitución al colocar como sujeto pasivo del tributo a una no persona, desvirtuando el sentido natural y obvio de la norma constitucional y por ende contradiciéndola, circunstancia por la que es inconstitucional. También se impugna el artículo 15 del Decreto 61-94 del Congreso, porque su aplicación causa gravámenes que lesionan intereses patrimoniales de los guatemaltecos, violando la Constitución, al preceptuar que "las empresas y sociedades mercantiles, domiciliadas en el país, deberán pagar una cuota anual del uno y medio por ciento sobre el activo neto, el cual se determinará al restar del activo total las depreciaciones, amortizaciones y reservas acumuladas. El monto de la cuota deberá determinarse tomando como base el balance general de apertura del período de imposición queda,se inicie dentro del año calendario al que corresponde. La cuota deberá hacerse efectiva en pagos trim?strales vencidos, iguales y consecutivos, dividiendo el valor de la cuota entre cuatro. El pago trimestral deberá realizarse dentro de los primeros diez días hábiles inmediatos siguientes al de la finalización de cada trimestre..."; el articulo 243 de la Constitución, establece el principio de capacidad de pago, al disponer que el sistema tributario debe ser justo y equitativo y que para el efecto las leyes tributadas serán estructuradas conforme al principio de capacidad de pago; asimismo, se prohíbe la doble o múltiple tributación interna; sin embargo, del artículo impugnado se originan casos de doble tributación tales como: a) el impuesto sobre inmuebles; b) impuesto sobre impuestos; o) sobre ganancias que ya se pagaron; d) sobre impuesto al valor agregado; e) Sobre impuestos de importación. El artículo 15 deI Decreto 61-94 del Congreso, establece que el pago del uno punto cinco por ciento será acreditable al pago del impuesto sobre la renta resultante de la liquidación definitiva anual o a los pagos trimestrales a cuenta de dicho impuesto, "pero los excedentes que resulten de dicho acreditamiento, no generarán derecho a devolución alguna", disposición confiscatoria ya que el contribuyente no tiene ningún derecho de devolución, por lo que el Estado se apropia indebidamente del patrimonio de los ciudadanos, contraviniéndose el articulo 243 de la Constitución, que prohíbe los tributos conf iscatorios. La cuota anual de empresas y sociedades mercantiles, viola los incisos k) y n) del artículo 119 de la Constitución. Según el inciso k) es obligación fundamental del Estado proteger la formación del capital, el ahorro y la inversión y, el inciso n) indica que es obligación fundamental del Estado crear las condiciones adecuadas para promover la inversión de capitales nacionales y extranjeros; empero, la citada cuota del uno punto cinco por ciento sobre los activos de las empresas y sociedades mercantiles, conf isca el patrimonio, el ahorro y la inversión y desincentiva la formación del capital, el ahorro y la inversión en bienes de capital para el desarrollo de la actividad empresarial, agrícola, comercial e industrial. El artículo 15 del Decreto 61-94 del Congreso, impone la referida "cuota", viola el principio de legalidad porque no establece el hecho generador de la cuota de empresas y sociedades mercantiles, ya que no tipifica la situación jurídica o de hecho que da lugar al nacimiento de la obligación jurídico tributaria. Establece solamente una cuota anual sobre el activo neto, pero no dice si la cuota se genera por la propiedad de activos netos, por su simple posesión, o por algún otro hecho; además, no indica claramente la base imponible pues no da un concepto adecuado de lo que es activo neto, limitándose a indicar que "se determinará al restar del activo total las depreciaciones, amortizaciones y reservas acumuladas". Por las razones expuestas el articulo 15 del Decreto 61-94 del Congreso adolece de inconstitucionalidad. C) El artículo 14 del Decreto 61-94 del Congreso, modificó el artículo 65 del Decreto 26-92 del Congreso; dicho artículo regula el ‘impuesto definitivo sobre renta bruta. Se establece un impuesto sobre la renta bruta con carácter de pago definitivo, que obtenga toda persona individual o jurídica, nacional o extranjera, domiciliada o no en el país, que provenga de los siguientes conceptos: b) las personas que tengan obligación de llevar contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio, retendrán el ocho por ciento con carácter de pago definitivo sobre las rentas que paguen o acrediten a contribuyentes domiciliados en Guatemala, por los siguientes conceptos: arrendamiento de bienes inmuebles; regalías; honorarios por actividades técnicas, profesionales o científicas; comisiones; cualquier tipo de servicios prestados por personas individuales, rentas pagadas a deportistas y a artistas de teatro, televisión y otros espectáculos así como el servicio de transporte de carga, cuando el transportista no extienda facturas", disposición que viola el artículo 243 de la Constitución, el cual establece que "el sistema tributario debe ser justo y equitativo. Para el efecto las leyes tributarias serán estructuradas conforme al principio de capacidad de pago. Se prohíben los tributos confiscatorios y la doble o múltiple tributación interna...", violación que se da por las siguientes razones: a) los contribuyentes dedicados al negocio de arrendamiento de bienes inmuebles pagarán sobre su renta bruta un impuesto del ocho por ciento con carácter de pago definitivo, vedándoles la oportunidad de deducir de su renta bruta los costos y gastos necesarios en que incurrieron para producir o conservar la fuente productora de las rentas gravadas, distorcionando el precepto constitucional que ordena que el sistema tributario debe ser justo y equitativo; b) es injusto e inequitativo el hecho de que otros contribuyentes que no realizan las actividades que la norma preceptúa, sí pueden deducir de su renta bruta, los costos y gastos en que incurran con lo cual viola el articulo 40. de la Constitución; además, según el articulo 14 impugnado, no importa si el contribuyente tuvo pérdidas, pues de todas maneras tiene que pagar el impuesto, lo que es injusto, ya que a otros contribuyentes con distinto tipo de ingresos, sise les reconocen sus pérdidas; c) la citada norma impugnada, es igualmente confiscatoria porque permite recaudar un impuesto aun cuando el contribuyente hubiere tenido pérdidas o ganancias. Si al contribuyente se le retiene el ocho por ciento de su renta bruta y al final del período tiene pérdidas, el fisco le está confiscando parte o todo su patrimonio, además viola la prohibición constitucional de múltiple tributación. D) El articulo 1 del Decreto 61-94 del Congreso, regula el objeto del impuesto y definine la renta preceptuando que "se establece un impuesto sobre la renta bruta o renta, según el caso, conforme a los conceptos establecidos en esta ley, que obtenga toda persona individual o jurídica, nacional o extranjera, domiciliada o no en el país, que provenga de la inversión de capital, del trabajo o de la combinación de ambos..."; dicha norma al crear un impuesto sobre la renta bruta y un impuesto sobre la renta neta, se está afectando al mismo sujeto pasivo, por el mismo hecho generador, y en el mismo período de imposición, lo que evidencia una doble tributación y una clara violación al artículo 243 de la Constitución, ya que el efecto de establecer un impuesto sobre la renta es causa de doble tributación, puesto que: a) si una persona jurídica paga impuesto inmediato sobre una renta bruta percibida, mediante las retenciones establecidas en el artículo 65 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de conformidad con el artículo 38 de la misma ley, esos ingresos deben tomarse en cuenta para efectos de establecer la renta imponible, a la que deberá aplicarse el tipo impositivo contemplado en el artículo 44 de la citada ley; aun cuando el artículo 65 de la misma, indica que los ingresos que han sido objetó de retención conforme ahí se establece, se consignarán en la declaración jurada como ingresos que ya pagaron el impuesto, en ninguna parte se les extrae de los ingresos a tomarse en cuenta para el cálculo de la renta imponible, con lo que se incurre en el vicio de la doble tributación, ya que son rentas que provienen de un mismo hecho generador, corresponden a un mismo sujeto pasivo, las grava un mismo sujeto con poder tributario por un mismo evento y durante un mismo periodo de imposición. Por los motivos expuestos el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta en la frase "sobre la renta bruta o renta neta" debe ser declarada inconstitucional. E) El artículo 4 del Decreto 61-94 del Congreso, modificó el artículo 7 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta estableciendo que "el impuesto se genera cada vez que se producen rentas gravadas, y se determina de conformidad con lo que establece la presente ley. Se liquidará en forma definitiva anualmente, exceptuando lo que esta ley dispone para las retenciones. El impuesto se determinará y pagará por trimestres vencidos, sin perjuicio de la liquidación definitiva del periodo anual que corresponda~ La determinación trimestral queda sujeta a los ajus’tes respectivos, al consolidarse y liquidarse definitivamente el impuesto...", disposición que hace prácticamente imposible establecer la base imponible, ya que impone una determinación trimestral liquidable anualmente. Si la determinación del impuesto sobre la renta es trimestral, no puede liquidarse en forma definitiva anualmente, porque entonces se reconoce que no existía trimestralmente tal determinación; se reconoce que la base imponible no puede establecerse sino hasta que se concluye el período fiscal. Si no está determinada la base imponible, no puede aplicarse el tipo impositivo y el Estado no puede exigir su pago. El articulo impugnado, por las razones expuestas, viola los principios de legalidad, razonabilidad, equidad y justicia que deben regir a los tributos, según la Constitución en los artículos 239 y 243, por lo que debe declararse su inconstitucionalidad. Solicita se declare la inconstitucionalidad de los artículos 1, 4, 10, 14 y 15 del Decreto 61-94 del Congreso, que contienen modificaciones a la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

II. TRAMITE DE LA INCONSTITUCIONALIDAD.

No se decretó la suspensión provisional. Se dio audiencia al Ministerio Público, al presidente de la República y al Congreso.

III. RESUMEN DE LAS ALEGACIONES DE LAS PARTES

A)El Presidente la República manifestó: a) respecto al artículo 10 del Decreto 61-94 del Congreso, éste no introdujo modificación alguna al inciso a) del artículo 45 reformado de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, pues sólo se reprodujo su texto como venía aplicándose desde hace varios años. En relación a que dicha tributación contradice el principio constitucional que obliga al Estado a proteger el ahorro y la inversión, constituye una visión muy limitada, al asignar únicamente al sistema tributario un papel preponderante en el fomento de las inversiones, sin tomar en consideración el conjunto de factores y otros aspectos con que cuenta el país y lo ubica en una posición privilegiada para atraer inversiones. En cuanto a la doble tributación, en el caso del pago de dividendos, está implícita la existencia de dos personas, la jurídica o sociedad anónima que paga el dividendo y la que lo recibe que es ‘el accionista y, solamente quien percibe el dividendo es objeto de tributación sobre la renta, por el beneficio neto que se deriva de la disponibilidad económica del mismo, luego con gravar tal renta no se está incurriendo en doble tributación. El accionante no considera que la sociedad anónima cuenta con personalidad jurídica propia y que, por consiguiente, sus obligaciones son independientes de las de sus accionistas. El dividendo constituye ingreso para el accionista que lo recibe directamente de la persona jurídica o cuando ésta lo pone a su disposición. En cuanto a que podría tipificarse la ocurrencia de doble o múltiple tributación interna, cabe señalar que en el caso del pago o acreditamiento de dividendos a una persona domiciliada en el exterior, este hecho no se da, pues es un rendimiento obtenido en Guatemala, que el inversor declarará en su país como un ingreso afecto al impuesto sobre la renta, por el cual obtendrá un crédito de impuesto también en su país, por el impuesto que le retienen y cuyo monto deducirá del impuesto que le corresponde pagar, en su país. Por lo expuesto, el Inciso a) del artículo 65 reformado, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en ninguna forma viola principios constitucionales, ya que grava una sola vez los dividendos que obtienen las personas no domciliadas en el país por las inversiones que realizan; b) en cuanto al señalamiento de inconstitucionalidad del articulo 15 del Decreto 61-94 del Congreso, resulta inconducente analizar los argumentos del accionante, por cuanto dicha norma ha sido derogada expresamente por el Congreso, al emitir el Decreto 32-95, publicado en el Diario Oficial el tres de mayo de mil novecientos noventa y cinco; c) respecto del artículo 14 del Decreto 61-94 del Congreso, el accionante pretende ignorar que la Ley del Impuesto sobre la Renta y sus reformas, es de carácter mixto, o sea, que es global y cedular, característica que concierne a las retenciones del impuesto con carácter de pago definitivo. Dicha retención comúnmente se aplica a las rentas de contribuyentes domiciliados en el exterior, pero también es frecuente que se aplique a los contribuyentes domiciliados en el país, siempre y cuando la rentas así afectas no Integren su renta global a una misma actividad económica; siendo parte del sistema que el contribuyente no debe incorporar estos ingresos en su declaración jurada de renta al final del ejercicio, por cuanto el impuesto se paga una sola vez en la fuente, lo que facilita la recaudación del tributo en el momento en que se obtiene la renta y evita que los que se dedican a las actividades que se gravan con el impuesto definitivo1 puedan disminuir deliberadamente sus ingresos al final de un periodo prolongado, como lo es el anual, lo que significarla una evasión del tributo configurándose una defraudación tributaria. En cuanto a lo señalado por el solicitante, que al gravar la renta bruta, no se le permite al contribuyente la deducibilidad de costas y gastos, es necesario señalar que el articulo 65, reformado, al establecer que determinados contribuyentes, en función de sus actividades, quedan afectos a un impuesto sobre la renta bruta, pero que a la vez tendrá el carácter de pago definitivo y se aplicará mediante retención en la fuente, contiene implícita la presunción ‘en favor del contribuyente de admitirle la deducción de costas y gastos de sus ingresos, sin comprobación alguna. Respecto ál hecho de que al no poder acreditar la cuota anual de empresas mercantiles, al impuesto resultante de aplicar la retención del ocho por ciento con carácter de pago definitivo, se produce una múltiple tributación, procede señalar que esta, afirmación no es correcta; ya que el objeto o materia de imposición del Impuesto sobre la Renta afecta a la retención del ocho por ciento, no es el mismo que el que incide sobre la cuota anual de empresas mercantiles, pues esta última recae sobre el activo y no sobre la renta bruta. El artículo 14 impugnado, bajo ningún concepto vulnera los principios o los derechos constitucionales invocados; d) en relación al articulo 1 del Decreto 61-94 del Congreso, cabe señalar que dicho organismo tiene plena potestad para establecer la relación tributaria, la determinación de pagos y los procedimientos mediante los cuales los tributos van a ingresar a las cajas fiscales. De esa forma el legislador al disponer que "se establece un Impuesto sobre la Renta Bruta o Neta, según el caso, conforme a los preceptos establecidos en esta Ley...", en los artículos 1 y 14 del Decreto 61-94, que reforman los artículos 1 y 65 del Decreto 26-92, ambos del Congreso, parten de la premisa de que en toda transacción en que exista flujo de recursos y ganancias se genera el Impuesto sobre la Renta; y que, el momento de pago se debe establecer precisamente en función de la naturaleza de la actividad económica y la capacidad de pago del contribuyente. El haber creado un impuesto sobre la renta bruta que afecta determinadas actividades (hecho generador) y calcularlo como un porcentaje de la misma para establecer la base imponible, no significa de ninguna manera que se haya infringido ninguna de la normas y principios constitucionales que se vinculan con la tributación; e) en lo referente a la impugnación del articulo 4 del Decreto 61-94 del Congreso, el legislador en estricto apego al artículo 239 de la Constitución definió el hecho generador así: "El impuesto se genera cada vez que se producen rentas gravadas, y se determina de conformidad en lo que establece la presente ley...", quedando claro que el impuesto se liquidará en forma definitiva anualmente, exceptuando lo que la misma ley dispone para itas retenciones que tienen el carácter de pago definitivo; que el impuesto se determinará y pagará siempre por trimestres vencidos, sin perjuicio de los ajustes que el propio contribuyente determine en la liquidación definitiva del período anual que corresponda, quedando sujeta la determinación trimestral del impuesto, a los ajustes respectivos, al consolidarse y liquidarse definitivamente el impuesto; además, por comodidad del contribuyente, así como por control y regularidad en el tiempo de la recaudación, el legislador también dispuso distintos períodos de liquidación y pago del impuesto. Solicita se declare sin lugar la inconstitucionalidad parcial planteada. B) El Ministerio Público expuso: a) en el articulo 10 del Decreto 61-94 del Congreso, no se advierte contravención a las normas citadas por el accionante, ni es discriminatorio ya que el principio de igualdad en justicia tributaria debe observarse cuando los sujetos pasivos se encuentran en las mismas condiciones, ya que en el caso de las personas individuales o jurídicas no domiciliadas en Guatemala, los dividendos, utilidades o beneficios se generan de renta guatemalteca y son percibidos en el extranjero, condición que tomó en cuenta el legislador para gravar en esa forma a dichas personas; además, en dicha norma tampoco se advierte que se esté incumpliendo con las obligaciones de protección a la formación de capital, ahorro e inversión y de creación de las condiciones a9ecuadas para promover la inversión de capitales nacionales y extranjeros, impuestos al Estado en los incisos k) y n) del articulo citado; b) el artículo 15 del Decreto 61-94 del Congreso, es impugnado por indeterminación del sujeto pasivo de la obligación tributaria y, ciertamente dicha norma da a las empresas el carácter de contribuyentes cuando desde el punto de vista legal, la empresa es considerada como un bien mueble; siendo la empresa mercantil una organización jurídica-económica cuyo titular puede ser una persona individual o jurídica. El texto de la norma impugnada le asigna a la empresa el carácter de sujeto pasivo de una cuota anual que correspondía a una persona individual o jurídica como titular de la misma, con lo que no solamente está determinando erróneamente al sujeto pasivo de la obligación tributaria, sino que dicha situación afecta el derecho del contribuyente individual que puede r~o considerarse sujeto pasivo de la obligación tributaria derivada de la cuota anual aplicable a las empresas y al contribuyente social, al estimar que se aplica sobre su patrimonio una doble tributación, razón por la cual se transgrede el artículo 239 inciso c) de la Constitución; además, la norma impugnada transgrede el articulo 243 de la Constitución, pues la cuota anual grava el activo neto de las sociedades mercantiles que comprende diversos bienes dentro de los cuales se incluyen los inmuebles que se encuentran afectos a la ley tributaria específica; c) respecto a los artículos 1 y 14 del Decreto 61-94 del Congreso, éstos establecen un impuesto sobre la renta bruta con carácter de pago definitivo, es decir, están gravando lo que según la definición que da la propia Ley del Impuesto sobre la fl9nta en el articulo 8, constituye el conjunto de ingresos, utilidades y beneficios de toda naturaleza gravados y exentos, habituales o no, devengados o percibidos en el periodo de imposición; gravamen que desnaturaliza el impuesto porque el mismo estima la renta bruta con el objeto de utilizarlo como base para, posteriormente, determinar la renta neta y la renta imponible sobre la cual se fijará el impuesto a pagar. El gravamen sobre la renta bruta con carácter de pago definitivo al no permitir la deducción de los costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de las rentas gravadas, excluyen los beneficios que el artículo 38 de la misma ley permite a los contribuyentes, en consecuencia, al gravarla renta bruta de determinados contribuyentes, sin permitir deducción alguna, configura una falta de razonabilidad, principio constitucional que limita la potestad tributaria del Estado el cual transgrede las normas impugnadas, violando los artículos 239 y 243 de la Constitución; d) el articulo 4 del Decreto 61-94 del Congreso, establece que el impuesto se genera cada vez que se producen rentas gravadas y que se liquidará en forma definitiva anualmente, con lo que se dilucida el elemento temporal a partir del cual nace la obligación tributaria, que es el momento mismo a partir del cual se genera la renta gravada, señalando un periodo de liquidación definitivo anual, el que principia el primero de julio de un año y termina el treinta de junio del año siguiente. Dicho artículo también establece que el impuesto se determinará y pagará por trimestres vencidos, sin perjuicio de la liquidación definitiva del periodo anual que corresponda, con lo que no se transgrede ningún derecho del contribuyente. Solicita: a) se declare con lugar la acción de inconstitucionalidad parcial del Decreto 61-94 del Congreso, en sus artículos: 1 en su primer párrafo, donde dice: "renta bruta o"; articulo 14; articulo 15 primer párrafo, donde dice: "Las empresas y" y donde dice: "el activo neto" y tercer párrafo, donde dice: "su activo neto". b) sin lugar la inconstitucionalidad parcial de los artículos 4 y 10 del Decreto 61-94 del Congreso.

CONSIDERANDO

- I -

Al impugnar los artículos 1,4,10,14 y 15 del Decreto 61-94 del Congreso, "Modificaciones a la Ley del Impuesto Sobre la Renta", los interponentes argumentan que violan los artículos 119 y 243 de la Constitución, "por contradecir el principio de protección de la formación de capital, el ahorro y la inversión, y de creación de las condiciones adecuadas para promover la inversión de capitales nacionales y extranjeros; y la prohibición de la doble tributación".

- II -

El Decreto 61-94 del Congreso, contiene Reformas a la Ley del Impuesto sobre la Renta. En el articulo 1 reforma el 1 de la Ley y se refiere al objeto del impuesto y definición de renta, establece el impuesto sobre la renta, y aclara en qué consiste la renta bruta y cómo se obtiene la renta neta. El articulo 4 modifica elide la Ley, contiene lo relativo al periodo de imposición, a la temporalidad del impuesto, a los casos de nuevos contribuyentes, al cese de actividades y a las actividades temporales. El artículo 10 reforma el 45 de la Ley, regula cómo se calcula el impuesto a cargo de personas no domiciliadas en Guatemala y la forma en que deben hacerse las retenciones y el pago del impuesto.

- IIII -

El articulo 14 modifica el 65 de la Ley, establece el impuesto sobre la renta bruta, con carácter de pago definitivo, que obtenga toda persona individual o jurídica, nacional o extranjera, domiciliada o no en el país y disciplina los conceptos en que dicha renta se produce, así como casos de retención y pago del impuesto. El articulo 15 fue derogado en Decreto 32-95 del Congreso.

- IV -

Para determinar la existencia de un vicio de inconstitucionalidad, es indispensable realizar una comparación entre las normas de la Constitución y las disposiciones legales impugnadas. El articulo 119 forma parte del "régimen económico y social" que la Constitución establece dentro del capitulo de los "derecho & sociales". Enumera dicho articulo las "obligaciones fundamentales del Estado" en materia económico- social. Se ha considerado que en materia financiera la Constitución contiene normas de tres órdenes: las relacionadas con las garantías de los derechos de los contribuyentes, las que se refieren a la competencia de los diferentes órganos del Estado y las que establecen las formas de actuación del Congreso y del Gobierno. El articulo 119 no contiene sino normas programáticas, que no establecen derechos de los gobernados. Por lo que hace al articulo 243 de la Constitución, es de advertir que contiene tres normas, una relativa a que el sistema tributario debe ser justo y equitativo y que para ello las leyes tributarias deben estructurarse conforme al principio de la capacidad de pago; otra que prohibe los tributos confiscatorios y la doble o múltiple tributación, cuyos supuestos establece; y una tercera, dirigida al legislador para eliminar progresivamente los casos de doble o múltiple tributación. Examinadas a la luz de dichas normas las disposiciones legales señaladas de inconstitucionalidad, se concluye que no se trata de establecer tributos confiscatorios, no se da una doble o múltiple tributación, ya que el hecho generador es en los casos denunciados distinto. Sin embargo, con relación al articulo 14, esta Corte considera procedente la inconstitucionalidad, toda vez que el legislador al crear el impuesto definitivo sobre rentas brutas, lo hizo atentando contra los principios de justicia y equidad establecidos en el articulo 243 de la Constitución, pues se debió tomar en cuenta la capacidad contributiva del sujeto pasivo y depurar la base imponible, deduciendo los costos que haya tenido el contribuyente al obtener sus ingresos. En consecuencia, la inconstitucionalidad planteada debe declararse con lugar parcialmente y hacerse el pronunciamiento que en derecho corresponde.

LEYES APLICABLES

Artículos citados y 268 y 272 inciso a) de la Constitución Política de la República; lo., 30., 5o., 6o.,7o., 114,115,133,137,139,140,142,143, 144, 149, 163 inciso a), 183, 185 y 186 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad y 31 del Acuerdo 4-89 de la Corte de Constitucionalidad.

POR TANTO