EXPEDIENTE 293-2013

CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD, INTEGRADA POR LOS MAGISTRADOS GLORIA PATRICIA PORRAS ESCOBAR, QUIEN LA PRESIDE, MANUEL DUARTE BARRERA, MAURO RODERICO CHACÓN CORADO, ROBERTO MOLINA BARRETO, MARÍA DE LOS ÁNGELES ARAUJO BOHR, JUAN CARLOS MEDINA SALAS Y RICARDO ALVARADO SANDOVAL. Guatemala, cuatro de agosto de dos mil quince.

Se tiene a la vista para dictar sentencia, la acción de inconstitucionalidad general parcial de los artículos 21, inciso 28; 23 literal o); 38; 48, primer supuesto del párrafo primero; 84, numeral 3, literal iii); 89, segundo párrafo, y el numeral 3; y 157 del Decreto 10-2012 del Congreso de la República, "Ley de Actualización Tributaria", promovida por Cámara del Agro de Guatemala, por medio del Presidente de la Junta Directiva y Representante Legal, José Santiago Molina Morán, y Cámara de Comercio de Guatemala, por medio del Presidente de la Junta Directiva y Representante Legal, Jorge Eduardo Bríz Abularach, quienes actuaron con el auxilio de los abogados José Rolando Quesada Fernández. Edgar Stuardo Ralón Orellana y Mario Roberto Fuentes Destarac. Es ponente en el presente caso la Magistrada Presidenta, Gloria Patricia Porras Escobar, quien expresa el criterio de este Tribunal.

ANTECEDENTES
I. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DE LA IMPUGNACIÓN

Las solicitantes plantean la acción de inconstitucionalidad, argumentando: a) que los artículos 21, inciso 28 (específicamente en las frases que prescriben "(...) exclusivamente por la compra-venta de moneda extranjera efectuada a las instituciones sujetas a la vigilancia e inspección de la Superintendencia de Bancos (...) No serán deducibles las pérdidas cambiarias que resulten de revaluaciones, reexpresiones o remediciones en moneda extranjera que se registren por simples partidas de contabilidad," y el articulo 23, literal o), violan el párrafo primero tanto del artículo 239 como del 243 constitucionales, porque al establecer límites a las pérdidas cambiarias como costos y gastos deducidles, devienen injustos y atentan contra la capacidad contributiva de los contribuyentes, en virtud que provoca inconvenientes técnico-contables y financieros, derivado que al operar con divisas, por el mercado que es cambiante, se producen incesantes pérdidas y ganancias; por lo que, el establecer como deducible únicamente las compraventas de moneda extranjera efectuadas a las instituciones sujetas a la vigilancia e inspección de la Superintendencia de Bancos, excluyendo expresamente las pérdidas cambiarías que resulten de revaluaciones, reexpresiones o remediciones que se registren por simples partidas cambiaras, introduce una discriminación que supondría la desaparición de los mercados bursátiles de divisas, tanto en operaciones al contado como a futuro, al igual que ocasiona discriminación en las operaciones de productos financieros para cubrir la exposición al riesgo cambiario. En ese sentido, los contribuyentes no podrán deducir la totalidad de costos y gastos que incurran en la obtención de rentas gravadas, lo que no se justifica bajo los principios de equidad y justicia tributaria, y de capacidad de pago; b) que el artículo 38 viola los artículos 41, primer párrafo del 239, y primero y segundo párrafos del 243 constitucionales porque, regula que para determinar el monto del pago trimestral el contribuyente podrá optar por una de las fórmulas ahí establecidas [i) efectuar cierres contables parciales o una liquidación preliminar de sus actividades al vencimiento de cada trimestre, para determinar la renta imponible; o ii) sobre la base de una renta imponible estimada en ocho por ciento del total de las rentas brutas obtenidas por actividades que tributan por este régimen en el trimestre respectivo, excluidas las rentas exentas] ; en ese sentido, el contribuyente debe regularizar sus cuentas de gastos e ingresos para obtener el resultado del trimestre, que constituye la renta imponible. Pero, para el efecto, el cierre contable parcial es el mismo procedimiento que se realiza en la liquidación definitiva del impuesto anual, que implica regularizar todas las cuentas de gastos e ingresos, y de esa forma, se obliga al contribuyente a efectuar el cierre contable parcial dentro de los diez días siguientes a la finalización del trimestre que corresponda, cuando que, para el otro (de liquidación definitiva anual) se otorga un plazo de tres meses, por lo que el estipulado para el cierre contable parcial es mínimo y de difícil cumplimiento, provocando que el contribuyente tenga que aplicar (no por elección propia sino por necesidad circunstancial) la segunda fórmula legal que es excesivamente onerosa porque constituye una estimación de la renta imponible, que consiste en considerar del total de rentas brutas obtenidas en el trimestre, sin ningún tipo de deducción, el ocho por ciento y a este valor aplicar el tipo impositivo del treinta y uno por ciento. Ejemplifica que (en un caso hipotético) la renta bruta total fuera de un millón de quetzales, sin ningún tipo de deducción, incluyendo pago del Impuesto de Solidaridad, se toma del total el ocho por ciento que equivale a la cantidad de ochenta mil quetzales, la que constituye entonces la renta imponible estimada, y sobre ese valor se aplica el treinta y uno por ciento, dando como resultado un pago impositivo de veinticuatro mil ochocientos quetzales. Tendría entonces una tasa efectiva impositiva del dos punto cuarenta y ocho por ciento, más el uno por ciento en concepto del Impuesto de Solidaridad (ISO), debido a que debemos tener presente que a la renta imponible estimada no aplica ningún tipo de deducción. Por lo tanto, el contribuyente, al verse obligado a optar por la renta imponible estimada, debe contribuir con una tasa onerosa efectiva impositiva (tanto del impuesto Sobre la Renta como del Impuesto de Solidaridad) equivalente al tres punto cuarenta y ocho por ciento de su renta bruta, lo cual infringe claramente la equidad y justicia tributaria, y gravemente la capacidad de pago o contributiva del mismo, con un riesgo evidente de quiebras empresariales. Indica que la autoridad tributaria sostiene que los pagos a cuenta y el Impuesto de Solidaridad solo afectan el flujo de caja del contribuyente, anticipando el pago del impuesto a base de estimaciones, y que, por consiguiente, no se traducen en impuestos efectivos, sino que solo en anticipos de efectivo que se trasladan a la referida administración, sin embargo, hace caso omiso de lo que implica un flujo de caja deficitario, es decir, cuando existe una crisis de liquidez derivada de la falta de financiamiento del capital de trabajo de la empresa o de desembolsos forzosos extraordinarios (como los pagos a cuenta de impuestos), o sea una típica descapitalización de fondos, y la imposibilidad de cumplir con los compromisos y obligaciones financieras. Señala que un déficit en el flujo de caja puede llevar a una "suspensión de pagos", que es la causa recurrente de la quiebra empresarial y, adicionalmente, que una empresa puede ser solvente (contar con los activos suficientes para cubrir sus pasivos) y sin embargo caer en esa situación (suspensión de pagos), por falta de fondos disponibles para cubrir sus obligaciones financieras. Un ejemplo típico de la descapitalización de fondos se da en las empresas cuyas ventas están sujetas a crédito, y que por lo tanto el pago de las mismas se va desarrollando en varios períodos trimestrales, provocando "suspensión de pagos" por falta de fondos disponibles al momento del cumplimiento de la obligación. De ahí lo peligroso o riesgoso que resulta imponer a las empresas la obligación de pagar impuestos estimados anticipadamente en forma desproporcionada o irrazonable, como ocurre con la norma impugnada de inconstitucionalidad. En tal virtud, no pueden ni deben subestimarse los gravámenes tributarios sobre el flujo de fondos de las empresas, ya que inciden en la estabilidad financiera de la empresa e incluso podrían gravar a una empresa con pérdidas (que no obtiene ganancias) al final del respectivo período fiscal, extremo que haría la devolución de impuestos o la acreditación a períodos impositivos posteriores totalmente extemporánea, por cuanto que la empresa puede estar quebrada y sin ninguna proyección de largo plazo; c) que el articulo 48 viola los artículos 2 y 3 constitucionales porque, los mismos consagran el principio de la seguridad jurídica, es decir, la exigencia de que las normas jurídicas que emite el Estado, por medio de sus organismos, instituciones y entidades, deben ser razonables y coherentes con la realidad jurídica que pretenden normar, y de esa manera es que las personas deben cumplirlas porque generan un sentimiento de certeza hacia el ordenamiento jurídico por ser confiable, estable y predecible, caso contrario pierde su claridad y predicibilidad, provocando como consecuencia incertidumbre. En tal sentido, la Sección IV del Capítulo IV del Titulo II del Libro I de la Ley de Actualización Tributaria, regula el Régimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos de Actividades Lucrativas (del Impuesto Sobre la Renta), y en el artículo 43 determina que los contribuyentes que se inscriban en dicho régimen pagarán el impuesto (conforme el artículo 47) siempre por medio de retenciones que le efectúen quienes realicen el pago o acreditación en cuenta por la adquisición de bienes o servicios. En ése contexto, el artículo 48 de la misma ley establece la obligación para los agentes de retener en concepto del tributo, el siete por ciento sobre el valor efectivamente pagado o acreditado. Por otro lado, el artículo 173 dispone que de manera transitoria para ese régimen, el tipo impositivo queda de la forma siguiente: 1) del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil trece, será de seis por ciento; 2) a partir del uno de enero de dos mil catorce en adelante, será del siete por ciento. En otras palabras, buscando ajustar gradualmente el tipo impositivo del impuesto la ley determinó que, aunque el tipo impositivo será eventualmente del siete por ciento (7%) sobre la renta imponible, durante el año dos mil trece el tipo impositivo será del seis por ciento (6%) sobre la renta imponible. No obstante, en el artículo 48, primer supuesto del párrafo primero, establece que la obligación de retener el Impuesto Sobre la Renta del siete por ciento (7%) sobre el valor efectivamente pagado o acreditado (sin excepción alguna) desde el uno de enero del dos mil trece, fecha en que entró en vigencia la ley [ según el artículo 181, inciso 1)], con lo que se hace caso omiso al ajuste gradual del tipo impositivo establecido en el artículo 173 referido. En consecuencia, durante el año dos mil trece, aunque los contribuyentes del régimen en referencia (según lo prescrito por el artículo 173) están obligados a pagar el impuesto únicamente el seis por ciento de su renta imponible, conforme el artículo 48, primer supuesto del párrafo primero, obliga a los agentes de retención a retener a los contribuyentes de dicho régimen el siete por ciento de su renta imponible, lo que provoca una contradicción legal entre ambas normas jurídicas de la Ley y por tanto viola el principio de segundad jurídica. Manifiesta que, en todo caso, la retención del siete por ciento (7%) sobre el valor efectivamente pagado o acreditado, supone que el contribuyente (perjudicado por la retención excesiva) se vea en la necesidad de solicitar la devolución del uno por ciento (1%) que le fue cobrado de más, a través de la respectiva retención conforme el procedimiento previsto en el Código Tributario extremo que, además de injusto e irrazonable, supone la formulación de la respectiva solicitud a la autoridad tributaria y que, previo a la devolución de la exacción ilegal, se agote el engorroso trámite legal correspondiente, tanto en la vía judicial como administrativa. Aunado a lo anterior, al agente retenedor se le está imponiendo la obligación de retener un impuesto ilegal, el efectivamente pagado o acreditado por encima del seis por ciento previsto, que no debe ser pagado por el contribuyente, y se le está haciendo incurrir en la comisión del delito de exacciones ilegales, previsto en el articulo 451 del Código Penal; d) el artículo 84, numeral 3, literal b., subliteral iii), en la parte que prescribe "Las revaluaciones de bienes inmuebles hechas por el contribuyente" viola: d.1) los artículos 2 y 3 constitucionales que consagran el principio de seguridad jurídica, porque no es razonable con la realidad jurídica que pretende regular, al gravar la revaluación de bienes inmuebles sin que exista ningún tipo de transacción económica de por medio (hecho generador del tributo), o sea sin que se genere renta o ingreso alguno. En todo caso, debe tenerse presente que la Ley del Impuesto Sobre la Renta, contenida en el Decreto 26-92 del Congreso de la República y sus reformas, no gravaba la revaluación de bienes inmuebles en sí, precisamente porque a través de ella no se está produciendo renta o ingreso para el propietario, por lo que gravar la revaluación supone, además de una vulneración de la capacidad de pago del contribuyente, una confiscación de sus bienes. De cualquier manera, la generación de renta ingreso solo ocurre cuando se enajena el bien, pero jamás antes (incluso una real ganancia de capital); d.2) el primer párrafo de los artículos 239 y 243 constitucionales, respectivamente, porque conforme la norma impugnada también constituyen ganancias de capital las revaluaciones de bienes inmuebles que realiza el contribuyente. Al definir revaluación de activos, el autor Humberto Allemant Salazar, expresa: "Procedimiento de actualización periódica de los valores de los bienes del activo fijo, con el fin de que los balances de las empresas reflejen razonablemente la situación financiera. Esta actualización se realiza tanto respecto del costo del bien como de su depreciación acumulada". Por su parte, el autor Guillermo Cabanellas da la acepción de revaluación, de la forma siguiente: "En la economía interna, revaluación constituye referencia a las modificaciones en el valor nominal de los activos de una empresa, singularmente como resultado de procesos inflacionarios. En tal caso, el criterio revaluador proviene del valor venal(sic) presente". De lo anterior, se advierte que la revaluación de un bien inmueble es el procedimiento voluntario (o mecanismo) mediante el cual el contribuyente ajusta o actualiza el valor del inmueble al valor de avalúo actual. Es normal que en la revaluación de los activos, y especialmente en la de un bien inmueble, exista un incremento del valor que supone un incremento en la situación financiera de la entidad, sin embargo, cuestiona que sea válido asumir eso como un ingreso o que constituya una ganancia el actualizar el valor (de un bien inmueble). Por su parte, el artículo 92 de la Ley de Actualización Tributaria prescribe que el tipo impositivo aplicable a las ganancias de capital es del diez por ciento, lo cual deviene injusto y arbitrario, debido a que el hecho generador no recae sobre una renta o riqueza, sino sobre una justipreciación del inmueble. Indica que la renta la constituye los ingresos, las utilidades o rendimientos y en el caso de la norma impugnada, graba esos actos sin que exista un ingreso per se o riqueza inmediata, por lo que deviene injusto y erosiona la capacidad contributiva de los respectivos contribuyentes, y no se justifica bajo los principios de capacidad de pago, de equidad y justicia tributaria ; e), respecto del el artículo 89 refiere e) que el segundo párrafo viola los artículos constitucionales 2°, 3°, 239 literal a) del párrafo primero, y 243, primero y segundo párrafos, respectivamente, porque, en las normas jurídicas tributarias los hechos generadores están relacionados con la capacidad para constituir los presupuestos de la obligación tributaria, y puesto que los impuestos constituyen prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder tributario, el objeto del hecho generador debe consistir en negocios jurídicos o transacciones económicas realizadas, ya que en virtud de éstos es que los contribuyentes obtienen ingresos dinerarios o no dinerarios y, con ellos, adquieren o construyen la capacidad económica para poder contribuir al Estado mediante el pago de impuestos. No obstante, la norma impugnada grava la revaluación de bienes, sin que exista ningún tipo de transacción económica de por medio, o sea sin que exista un hecho generador del tributo, sin que se genere renta o ingreso alguno, a lo que cabe agregar que gravar la revaluación de bienes supone una clara injusticia tributaria, en menoscabo de la capacidad contributiva del contribuyente, quien no ha tenido o generado renta ni ingreso alguno para fines de cumplimiento con la obligación tributaria, y una arbitraria confiscación del patrimonio del contribuyente; y, e.2) el numeral 3, especialmente la frase que prescribe "... el menor valor entre el establecido en libros de la sociedad emisora, quien debe certificar el mismo, y...", viola: e.2.1) los artículos 2 y 3 constitucionales, porque no es razonable con la realidad jurídica que pretenda regular que la enajenación de acciones se debe asumir como costo el menor valor entre el de adquisición y el de libros, debidamente certificado; por tanto, tal imposición de costo genera una incertidumbre para el contribuyente, ya que adquiere en un precio, pero posteriormente debe aplicar el menor valor entre el de adquisición y el de libros, resultado que afecta su capacidad de pago cuando el valor en libros es menor al valor de adquisición; y, e.2.3) el primer párrafo de los artículos 239 y 243 constitucionales, respectivamente, porque la misma resulta importante debido a que establece y determina la base imponible de las ganancias o pérdidas de capital, cuando prescribe que la base (imponible) es el precio de la enajenación dé los bienes o derechos menos el costo del bien. El costo de un bien lo constituye el valor del mismo en un momento determinado, coincidiendo con el valor en que fije adquirido (el pagado o efectuado para incorporarlo al patrimonio). Para el caso de enajenación de acciones o participaciones sociales, para determinar la renta imponible el contribuyente debe restar al valor de enajenación el costo respectivo. No obstante, el artículo impugnado asigna como costo (para la enajenación de acciones o participaciones sociales) el menor valor entre lo establecido en libros y el valor de adquisición, lo cual riñe con el principio de capacidad de pago, derivado que al asignar como menor valor lo establecido en libros, tal criterio de valuación no refleja la realidad del costo, a menos que el mismo fuera menor al valor en libros al momento de la enajenación. Para evidenciar el criterio erróneo e injusto de la ley, indica que al suponer que un contribuyente adquirió, efectuó o pagó una acción por valor de cien mil quetzales (ese es su costo de adquisición); en libros de la sociedad emisora (y debidamente certificado por ésta) la acción tiene un valor de noventa mil quetzales. Lo anterior determina una pérdida (de diez mil quetzales) para el contribuyente propietario. Posteriormente, sí aquel logra enajenar el título por un valor de ciento cincuenta mil quetzales, para determinar la renta imponible, deberá restar el menor valor (tomado del que consta en los libros referidos), lo que da una renta imponible de sesenta mil quetzales, a la que se le debe aplicar el tipo impositivo del diez por ciento, y genera un pago impositivo de seis mil quetzales. No obstante, ese aspecto, es decir, aplicar el menor valor del título (el que consta en los libros) se desatiende la realidad económica del contribuyente, toda vez que, legalmente se asigna el valor que consta en los libros y no el efectivamente pagado. Tomando en cuenta que las leyes tributarias se estructuran bajo el principio de capacidad de pago o contributiva, en la que las obligaciones tributarias se determinan en relación a la riqueza, utilidad o ganancia, en el caso que refiere, se obliga al contribuyente a pagar sobre una pérdida, dada la asignación del costo menor. De tal manera que al establecer la norma impugnada un monto no acorde con lo efectivamente incurrido, erosiona la capacidad contributiva de los contribuyentes y, por ende, no se justifica bajo los principios de equidad y justicia tributaria, y de capacidad de pago, consagrados en los artículos 239, párrafo primero, y 243, párrafo primero, de la Constitución Política de la República de Guatemala; f) el artículo 157, párrafo final, vulnera el constitucional 239 literal a), porque no es razonable con la situación jurídica que pretende regular o normar, debido a que está imponiendo la obligación arbitraria de valuar un inmueble (sin que sea un valor de mercado porque éste solo lo puede dar la transacción efectiva) previo a ser aportado a una sociedad mercantil, a fin de que el valor que arroje el respectivo avalúo sea la base imponible, sin que exista ningún tipo de transacción económica de por medio (hecho generador del tributo), o sea sin que se genere renta o ingreso alguno producto de la aportación. Por tanto, no tiene sentido ni lógica jurídica obligar a revaluar un bien solo para fines de aportación, sin que exista de por medio una transacción económica ni una efectiva ganancia de capital. Que el artículo 31 del Código Tributario prescribe que el hecho generador es "el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria"; en tal sentido, en las normas jurídicas tributarias los hechos generadores están relacionados con la capacidad para constituir los presupuestos de la obligación tributaria, y puesto que los impuestos constituyen prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder tributario, aquél debe consistir en negocios jurídicos o transacciones económicas realizadas, ya que en virtud de éstos es que los contribuyentes obtienen ingresos dinerarios o no dinerarios y, con ellos, adquieren o construyen la capacidad económica para poder contribuir (y en referencia al autor Guillermo Cabanellas), en la actualidad se cobran tributos por la renta obtenida, la celebración de contratos civiles y mercantiles, la generación de intereses, la obtención de herencias, o bien, la importación de mercancías, pues todos estos actos jurídicos y económicos implican la circulación de bienes y la adquisición de rentas, que reflejan la capacidad contributiva del contribuyente. Indica que la norma impone la obligación arbitraria de valuar un inmueble (sin que sea un valor de mercado porque éste solo lo puede dar la transacción efectiva) previo a ser aportado a una sociedad mercantil, a fin de que el valor que arroje el respectivo avalúo sea la base imponible, pero sin que exista ningún tipo de transacción económica de por medio, o sea, sin que exista un hecho generador del tributo, que es generar renta o ingreso alguno producto de la aportación. Solicitó que se declare con lugar la presente acción, y como consecuencia, se declaren inconstitucionales los artículos impugnados y, por ende, sean expulsados del ordenamiento jurídico guatemalteco.

II. TRÁMITE DE LA INCONSTITUCIONALIDAD

Se decretó la suspensión provisional del apartado "iii. Las revaluaciones de bienes inmuebles hechas por el contribuyente" contenido en la sub-literal b., del numeral 3, del artículo 84, del Decreto 10-2012 del Congreso de la republica "Ley de Actualización Tributaria", mediante resolución de nueve de abril de dos mil trece, publicada en el Diario de Centro América, el veintidós de abril del dos mil trece.

Se dio audiencia por quince días comunes al Congreso de la República de Guatemala, al Ministerio de Finanzas Públicas, a la Superintendencia de Administración Tributaria y al Ministerio Público. Oportunamente se señaló día y hora para la vista.

III. RESUMEN DE LAS ALEGACIONES

A) El accionante no alegó. B) El Congreso de la República de Guatemala se limitó a solicitar que se tuviera por evacuada la audiencia conferida. C) El Ministerio de Finanzas Públicas manifestó: C.1) el planteamiento contiene una exposición repetitiva en la totalidad de apartados que se refieren a cada norma impugnada sin la labor de confrontación requerida y sin analizar la reiterada doctrina y jurisprudencia existente. Si el contenido de cada norma atacada es diferente también deben ser distintas la doctrina o jurisprudencia aplicables, así como los razonamientos y motivos jurídicos en que descansa cada una de las impugnaciones. Sin embargo, en el mismo existe una copia idéntica y monótona de argumentos que trae como consecuencia la falta de claridad y congruencia del planteamiento y la ausencia de análisis abstracto de la norma atacada frente a las constitucionales, lo que provoca el incumplimiento de los requisitos del artículo 135 de la Ley de la materia, ante lo que el examen de la presente acción resulta inviable; C.2) en aplicación del principio de justicia tributaria, los costos y gastos deducibles a los ingresos brutos, se limitan como la misma ley lo establece a los que sean útiles, necesarios, pertinentes o indispensables para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas y entre los requisitos que el legislador impone encontramos en el numeral 4 del artículo 22 el requisito que esos costos y gastos tengan los documentos y medios de respaldo para tener la certeza que la renta imponible se ajuste a la verdad y a la realidad; este requisito de prueba fehaciente origina que no sean deducibles las pérdidas cambiarías que resulten de revaluaciones, reexpresiones o remediciones de moneda extranjera que se registren por simples partidas de contabilidad debido a que conforme el principio de igualdad y generalidad todo gasto deducible debe probarse con los documentos de soporte que establece el artículo 22 de la Ley de Actualización Tributaria y es por qué la renta imponible es la magnitud de más trascendencia para la deuda tributaria que como repetimos en base al principio de capacidad de pago debe ajustarse a la renta real o efectiva del contribuyente. Las disposiciones impugnadas [artículos 21 inciso 28, y 23 literal o] se aplican exclusivamente al Régimen de Actividades Lucrativas Sobre Utilidades y tienen su justificación en el principio de legalidad, que el artículo 239 impone de determinarlos expresamente; así también el artículo 23 de Ley de Actualización Tributaria establece cuales costos y gastos no son deducibles, dentro de los que se encuentra lo dispuesto en el inciso o), relacionados con los no soportados por la documentación contemplada en el artículo 22 del mismo cuerpo legal, el legislador en el ejercicio de su poder tributario excluyó las pérdidas cambiarias registradas en simples partidas de contabilidad. Las disposiciones impugnadas son ciertas y complementarias, por lo cual se ajustan a los principios de legalidad y de seguridad jurídica conforme los artículos 2° y 239 constitucionales y obedecen a un criterio objetivo, razonable y equitativo en la determinación de la deuda tributaria. Los costos y gastos deducibles se concretaron con certeza en la ley pues en base a ellos se liquida la obligación jurídica tributaria sustancial el inciso 28 del artículo 21, y el inciso o) del artículo 23 de la ley analizada, no violan la justicia tributaria al regular el alcance de un gasto deducible con certeza, exigiendo que exista prueba fehaciente del mismo, pues es por medio de los costos y gastos deducibles establecidos en la ley que se liega a la certeza del monto de la cuantía de la obligación. No es razonable, justo, ni equitativo, que pueda deducirse una perdida cambiaría registrada en una simple partida de contabilidad. El limite a la deducción atacada está dentro de las competencias que la Carta Magna le asigna al Congreso de la República y de conformidad a los principios de igualdad y equidad tributaria, y de capacidad económica y, en consecuencia, vela porque la deducción del costo o gasto se ajuste a las condiciones que la misma ley impone. El legislador actuó dentro de los límites del poder tributario; C.3) conforme el artículo 14 del Código Tributario, la obligación tributaria constituye un vínculo jurídico de carácter personal entre la Administración Tributaria y otros entes públicos acreedores del tributo y los sujetos pasivos de ella, que tiene por objeto la prestación de un tributo, y surge al realizarse el presupuesto previsto en la ley. El hecho generador del Impuesto Sobre la Renta de las Actividades Lucrativas lo establece el artículo 10 de la Ley de Actualización Tributaria, y el elemento temporal, que se genera cada vez que se producen rentas gravadas. La ley referida (en el artículo 38 impugnado) contempla el pago trimestral de obligaciones tributarias generadas mediante dos formulas, las que los entes accionantes aducen que violan los artículos 41, 239 y 243 constitucionales; sin embargo, de la lectura del memorial de interposición se establece que el mismo no contempla que el numeral uno contiene dos fórmulas, en la que una es liquidación preliminar de las actividades para determinar una renta imponible, y atacan el cierre contable parcial por la única razón que consideran que es de difícil cumplimiento. En cuanto a la segunda fórmula,estiman que es onerosa e injusta sin explicar, sin razonar ni motivar su afirmación. Los argumentos que no toman en cuenta, es que una liquidación preliminar, como una de las fórmulas que prevé la ley, deja vacío de contenido las razones extra fiscales que aduce; C.4) en cuanto a la impugnación del artículo 48 de Ley de Actualización Tributaria, que regula la obligación de retener un porcentaje sobre el valor efectivamente pagado o acreditado en el Régimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos de Actividades Lucrativas, se debe tomar en cuenta que el artículo 46 de la misma ley prescribe que estos contribuyentes por regla general pagan el impuesto por medio de retenciones (aunque admite excepción) y, en ese sentido, en aplicación del artículo 41 del Código Tributario la Superintendencia de Administración Tributaria en el Acuerdo de Directorio dos - dos mil trece, determinó la realización de pagos directos a los contribuyentes del Régimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos de Actividades Lucrativas en sustitución de la retención definitiva a que se refiere el artículo 48 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, independiente a la obligación de presentar declaración jurada mensual conforme el articulo 49 de la misma ley. Afirman las entidades accionantes que como en realidad del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil trece, el tipo impositivo y forma de pago se regulan por el artículo 173 de la Ley de Actualización Tributaria (en la que se prevé que para el régimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos de Actividades Lucrativas el tipo impositivo es del seis por ciento [6%]), lo cual, es así porque en este régimen que voluntariamente escoge el contribuyente se gravan la totalidad de ingresos brutos, de tal cuenta que si no hay etapa de determinación o liquidación del impuesto el pago por retención será equivalente al tipo impositivo, de tal forma que la norma impugnada no se aplica para el año dos mil trece. Por tal razón el primer supuesto del articulo 48 de la Ley de Actualización Tributaria no es inconstitucional porque no se aplica para el año dos mil trece, y no viola en consecuencia los artículos 2° y 3° constitucionales, por lo que carece de razonabilidad jurídica el pretender interpretar aisladamente una norma sin tomar en cuenta su contexto como lo obliga el artículo 4 del Código Tributario. En el planteamiento afirma que la retención del siete por ciento carece de razonabilidad jurídica, pues los mismos entes accionantes aceptan que para el presente año, para este régimen opcional es del seis por ciento y no es aplicable el "primer supuesto" que atacan por no estar vigente en virtud de la disposición transitoria contenida en el artículo 173 de la misma ley; C.5) que respecto al artículo 84, numeral 3, literal iii), las entidades accionantes aducen que viola los principios de seguridad jurídica, capacidad de pago, equidad y justicia tributaria contenidos en los artículos 2°, 3°, 239 y 243 constitucionales, y afirman que no puede gravarse la reevaluación de un bien inmueble sin que exista algún tipo de transacción económica de por medio, conceptuando esté como hecho generador (no se trata de un Impuesto al Valor Agregado sobre transacciones sino que el hecho generador es la realización de ganancias de capital). La constitucionalidad de la norma estriba en que lo que se está gravando es la realización de ganancia de capital por revaluación, lo que está regido por la lógica de lo razonable, pues el legislador en base a la justicia tributaria y a la seguridad jurídica que implica la certeza de sus normas determina como hecho generador del impuesto la realización de ganancia de capital, es decir, la realización de ésta por mero incremento patrimonial cuya titularidad corresponde al contribuyente. Que las ganancias de capital son hechos generadores del referido impuesto que provienen de las rentas que ellas producen, no como aquellas erróneamente lo entienden, que el hecho generador es una transacción económica. La norma impugnada grava las ganancias de capital en función del valor, pues la justicia y equidad tributaria obliga a que sea la renta integral (o comprehensiva), por lo que es justo y razonable que en la realización de ganancias de capital, se imponga una carga impositiva a la revaluación hecha por el contribuyente, ya que la misma tiene su origen en una plusvalía en su patrimonio, y dejarla fuera del impuesto daría lugar a la elusión al impedir que acaeciera el hecho generador para una futura venta de ese bien, pues el avalúo no sujeto a pago de impuesto ocultaría la utilidad de la siguiente transacción del bien (por haber emparejado el valor del mismo con el precio de la venta) razón suficiente dentro de la lógica jurídica y del principio de generalidad e igualdad que el legislador haya determinado como hecho generador la revaluación realizada por el contribuyente. La eventual eliminación del orden jurídico vulneraria los principios de seguridad jurídica y justicia tributaria, habida cuenta que la base imponible es el valor revaluado menos el valor de adquisición del bien; C.6) en cuanto al articulo 89, numeral 3), el planteamiento aduce que atenta contra la seguridad jurídica que la norma contemple que para la enajenación de acciones o participaciones sociales la base imponible se establezca con el costo de las acciones que lo puede constituir el valor de las mismas establecidos en los libros de la sociedad emisora. La exposición de los interponentes da a entender que el valor de las mismas en los libros no fuera el real, lo que sería inaceptable porque toda contabilidad debe estar bien llevada conforme a la realidad y de conformidad con el Código de Comercio, el cual obliga a llevar la contabilidad en forma organizada usando principios de contabilidad generalmente aceptados (artículo 368); y por su parte, el articulo 381 del mismo cuerpo legal preceptúa toda operación contable deberá estar debidamente comprobada con documentos fehacientes, que llenen los requisitos legales. Por tal razón, la disposición atacada es razonable y tiene fundamento lógico suficiente pues se ajusta a la realidad jurídica que pretende normar la verdadera capacidad económica y no una capacidad ficticia; C.7) de conformidad con el artículo 239 constitucional corresponde con exclusividad al Congreso de la República decretar impuestos, así como determinar las bases de recaudación, entre ellas, la base imponible de la obligación tributaria. Dentro de ese marco el artículo tercero que determina el hecho generador del Impuesto al Valor Agregado establece como tal la aportación de bienes inmuebles a las sociedades y el artículo siete las exime a excepción del bien inmueble que forme parte del patrimonio de una sociedad que se dedique al desarrollo inmobiliario, particularidad que tiene su razón de ser en el hecho que el legislador establece las condiciones y requisitos para conceder esa dispensa del pago del tributo. El principio de legalidad con su manifestación de reserva de ley estriba en que el legislador puede elegir cuál será la base imponible o base de cálculo por ser materia reservada exclusivamente a la ley y en un tributo como es el Impuesto al Valor Agregado en este caso particular, la fija en el valor del inmueble que un valuador autorizado haya estimado y lo establece en una norma con características de ley formal y ley material, es decir, emitida por el Congreso de la República y de observancia general. En el presente caso, la lógica se explica y justifica que cuando no esté exenta la aportación de bienes inmuebles a una sociedad se certifique su valor por un avalúo realizado por valuador autorizado. El Decreto 15-98 del Congreso de la República, establece la obligación de inscripción así como el establecimiento de requisitos para los mismos, de los técnicos que puedan realizar avalúos, asimismo también tienen la facultad para dejar sin efecto la licencia de valuador autorizado. El actuar de los valuadores debe enmarcarse en un Manual de Avalúo que es la base técnica para estimar los valores de los bienes inmuebles. En consecuencia es razonable que un avalúo que refleja el precio real de un bien inmueble sea la base imponible del hecho generador aportación de bienes inmuebles a una sociedad y, en consecuencia, que se ajuste a la capacidad de pago del sujeto pasivo. Solicitó que se declarara sin lugar la acción de inconstitucionalidad. D) La Superintendencia de Administración Tributaria, manifestó: D.1) en cuanto a los artículo 21 inciso 28, y 23 literal o, que contienen los costos y gastos deducibles y no deducibles respectivamente del Impuesto Sobre la Renta dentro del Régimen sobre las Utilidades de Actividades Lucrativas (en el caso de la deducibilidad de las pérdidas cambiarías originadas por la compra venta de moneda extranjera), la misma no constituye una exclusión discriminatoria, toda vez que el legislador consideró conveniente el no incluirlas con el fin de evitar la elusión de impuestos y procurar hacer más eficiente el control y fiscalización por parte de la Administración Tributaria. En conclusión, lo que el legislador dejó plasmado en la norma, es que exista sustancia económica en toda operación contable que se lleve a cabo por el contribuyente. Debe señalarse que las normas impugnadas no introducen una discriminación que podría provocar la desaparición de los mercados bursátiles de divisas, toda vez que únicamente se contempla que no pueden deducirse como costos y gastos las pérdidas referidas que se deriven, lo cual no implica ninguna limitación. Como se indicó anteriormente, debe recordarse y respetarse que la potestad legislativa corresponde al Congreso de la República, en ese sentido, y en virtud del principio in dubio pro legislatore es facultad del Congreso de la República legislar conforme lo estime conveniente, teniendo las normas emitidas con base a una presunción de constitucionalidad, es decir, que las normas son congruentes con el texto constitucional; D.2) en cuanto al artículo 38, no existe vulneración a las garantías constitucionales denunciadas, ya que únicamente establece los pagos trimestrales que los contribuyentes están obligados a realizar, los cuales son acreditados a cuenta del periodo anual de liquidación del Impuesto Sobre la Renta y que contribuyen en una mínima cantidad a los gastos del Estado. Debe señalarse que no se configura la confiscatoriedad, argumentada toda vez que los pagos trimestrales no están absorbiendo la totalidad de los bienes de los contribuyentes, sino que únicamente está contribuyendo trimestralmente y en forma proporcional a los gastos del Estado, pagos que en todo caso como ya se indicó serán acreditados a la liquidación definitiva anual del Impuesto Sobre la Renta. Es importante destacar que el Congreso de la República, en el ejercicio de las facultades que le asigna la Constitución, estableció fórmulas para determinar los pagos trimestrales a cuenta del impuesto y que aseguren el pago mínimo por parte de los contribuyentes, lo cual, por sí mismo no constituye una contravención al principio de no confiscatoriedad, garantizado en la Constitución Política de la República. Debe recalcarse que no son pagos desproporcionados o irrazonables como argumentan las accionantes, toda vez que las fórmulas que contiene la norma fueron previstas para determinar el cálculo proporcional del impuesto cada trimestre tomando como base los ingresos obtenidos por el contribuyente en el período respectivo, impuesto que en todo caso será liquidado en forma definitiva al presentarse la Declaración Jurada Anual del Impuesto Sobre la Renta; D.3) en cuanto al artículo 48, indica que de conformidad con el artículo 10 de la Ley del Organismo Judicial, el conjunto de una ley servirá para ilustrar el contenido de cada una de sus partes y no obstante lo anterior, los accionantes realizan una interpretación aislada y textual de la norma impugnada de inconstitucionalidad y omiten realizar una integral del Decreto del Congreso de la República, el cual dentro de sus disposiciones transitorias, específicamente en su artículo 173 claramente establece el ajuste gradual del tipo impositivo. En ese sentido, la ley es clara al establecer que en el período correspondiente al año 2013 el tipo impositivo será del seis por ciento y, por ende, las retenciones que se realicen en ese período impositivo serán por ese porcentaje, por lo que puede concluirse que no existe vulneración a derecho constitucional alguno; D.4) en cuanto al artículo 84, numeral 3, literal iii), no existe la violación de derechos constitucionales alegada toda vez que la revaluación es un acto voluntario del contribuyente, es decir, derivado de la autonomía de su voluntad; es el contribuyente quien decide según lo estime conveniente, de acuerdo a sus intereses, el revaluar un bien inmueble de su propiedad y en consecuencia dar origen al hecho generador determinado por el legislador. Es importante señalar que el artículo 83 de la misma ley, constituye como hecho generador la obtención de rentas de capital y la realización de ganancias y pérdidas de capital, en dinero o en especie y que provengan directa o indirectamente de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente, en tal sentido, la doctrina asimila el concepto "ganancia de capital" con el de "incremento patrimonial de un bien". Así, la ganancia de capital es definida por García Añoveros, como el aumento de valor de los elementos patrimoniales poseídos por una persona física o jurídica, y para García Mullín, como la ganancia que se produce cuando existe un incremento en la valorización de los bienes de capital. Asimismo, batalla y Montero señala que con la denominación de "ganancias de capital" se designan a todos aquellos incrementos patrimoniales que no tienen su origen en la rentabilidad normal del propio capital, sino más bien por vía de capital, o por vía de patrimonio, esto es, en virtud de la modificación cualitativa del referido capital - en su puro aumento de valor-, sin que los elementos cuantitativos sufran modificación. Resumiendo la posición expuesta por los autores, cuando hablamos de "ganancias de capital" estamos refiriéndonos necesariamente a una alteración en la composición del patrimonio de los particulares; esto es: un incremento patrimonial. Sin embargo, no se trata de cualquier incremento patrimonial, sino de uno de "valor" que se genera (independientemente que se realice o no) respecto de determinados bienes, los considerados "de capital". De tales criterios se desprende que lo relevante al momento de determinar si una ganancia es de capital o no, es distinguirla del concepto de ganancia o renta empresarial producidas por una fuente-actividad (trabajo, industria). Las ganancias de capital son rentas gravables derivadas de la fuente patrimonial que gravan las rentas (realizadas o no) por personas naturales como consecuencia del incremento de valor de sus bienes de capital y no derivan de una fuente-actividad (trabajo, industria). Debe destacarse que las ganancias de capital están afectas toda vez que existe un incremento en la capacidad contributiva como cualquier otra renta y por tanto debe tributar; D.5) el artículo 89, segundo párrafo, señala que no existe la violación de derechos constitucionales alegada toda vez que la revaluación es un acto voluntario del contribuyente, es decir, derivado de la autonomía de su voluntad; es el contribuyente quien decide según lo estime conveniente de acuerdo a sus intereses el revaluar un bien y en consecuencia dar origen al hecho generador determinado por el legislador. En ese sentido el articulo 83 del Decreto 10-2012 del Congreso de la República, establece como hecho generador: "la obtención de rentas de capital y la realización de ganancias y pérdidas de capital, en dinero o en especie y que provengan directa o indirectamente de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente"; D.6) en cuanto al artículo 89 numeral 3), que regula lo relativo a la base imponible de las ganancias y pérdidas de capital determinando que es el precio de la enajenación de los bienes o derechos menos el costo del bien registrado en los libros contables. Para ese efecto y concretamente para los casos de enajenación de acciones o participaciones sociales, la norma señala que el costo del bien es el menor valor entre el establecido en libros de la sociedad emisora, quien debe certificar el mismo y el valor de adquisición por el adquirente de las acciones o participaciones sociales. En ese orden de ideas, no se determina vulneración a derecho constitucional alguno, toda vez que de conformidad con lo establecido en el artículo 157 de la Constitución Política de la República de Guatemala la potestad legislativa corresponde al Congreso de la República, y en ese sentido, es procedente indicar que el principio in dubio pro legislatore es aquel por medio del cual ha de entenderse que en la promulgación de una norma, el legislador ha observado las disposiciones contenidas en la Constitución Política de la República, en pocas palabras, dicho principio establece la facultad del Congreso de legislar conforme lo estime conveniente, teniendo las normas emitidas con base a una presunción de constitucionalidad, es decir, que las normas emitidas son congruentes con el texto constitucional. Debe recordarse que de conformidad con el artículo 171 literal c) de la Constitución Política de la República corresponde al Congreso de la República, decretar impuestos ordinarios y extraordinarios conforme a las necesidades del Estado y determinar las bases de su recaudación. En congruencia con lo anterior, el artículo 239 de nuestra carta magna que contempla el principio de legalidad determina que corresponderá con exclusividad al Congreso de la República el determinar las bases de recaudación, especialmente las siguientes: a) El hecho generador de la relación tributaria; b) Las exenciones; c) El sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad solidaria; d) La base imponible y el tipo impositivo; e) Las deducciones, los descuentos, reducciones y recargos; y f) Las infracciones y sanciones tributarias.; D.7) en cuanto al artículo 157, párrafo final, indicó que el legislador en su facultad legislativa determinó en la norma anteriormente referida, la base imponible a la cual deberá aplicarse el tipo impositivo cuando las aportaciones de bienes inmuebles se encuentren gravadas. Solicitó que se declarare sin lugar la acción de inconstitucionalidad. E) El Ministerio Público manifestó: E.1) en cuanto a los artículos 21, inciso 28, y artículo 23, inciso o), los accionantes no realizaron la debida confrontación de este articulo, que estiman transgredidos respecto de los artículos constitucionales, que señalan como vulnerados, puesto que no logran comprobar de qué manera las reevaluaciones, reexpresiones o remediciones en moneda extranjera deberían tomarse como deducibles, devinientes de simples partidas de contabilidad, no explicando de qué forma violan los principios de equidad y justicia tributaria y capacidad de pago; E.2) que al artículo 38 establece métodos para realizar el pago del impuesto al momento de cumplir con las obligaciones tributarias, es decir, la forma en que los contribuyentes deben de realizar el pago, el cual no puede atentar contra los artículos constitucionales denunciados, puesto que es necesario que el sujeto pasivo del tributo contribuya en alguna medida al sostenimiento del Estado y deben gravarse en función de la potencialidad económica de cada uno. El precepto legal impugnado establece que los contribuyentes sujetos al Impuesto Sobre la renta sobre las utilidades de actividades lucrativas deben realizar pagos trimestrales, los cuales serán acreditados para cancelar el impuesto de ese régimen en el periodo anual de liquidación, es decir, que esos pagos trimestrales constituyen pagos a cuenta del impuesto y tienen carácter definitivo, lo cual no resulta de ninguna manera inconstitucional, porque se trata de un pago anticipado cuyo monto se determinará cuando se fije la renta gravable al final del periodo de operaciones, y si el contribuyente ha pagado en exceso solicitará se le acredite para el pago del impuesto del siguiente período o su devolución. La norma impugnada establece diversas fórmulas para determinar el monto del pago trimestral: a) Efectuar cierres contables parciales o una liquidación preliminar de sus actividades al vencimiento de cada trimestre, para determinar la renta imponible; o b) Sobre la base de una renta imponible estimada en ocho por ciento (8%) del total de las rentas brutas obtenidas por actividades que tributan por este régimen en el trimestre respectivo, excluidas las rentas exentas. Lo cual se encuentra en congruencia con el artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala que ampara el principio de legalidad, pues es, precisamente, con base en ese principio que se han establecido las bases y procedimientos de recaudación del impuesto, por lo que no existe el vicio denunciado; máxime que el impuesto sobre la renta constituye un tributo que grava una condición permanente o continua por lo que el hecho impositivo se genera desde el momento en que el período comienza, de donde no se lesiona el valor justicia y la equidad tributaria el que para su adecuada percepción y justicia impositiva, se establecen los procedimientos o fórmulas por medio de las cuales se determina el monto para pagos trimestrales del Impuesto Sobre la Renta. El hecho generador de ese impuesto nace desde el momento mismo en que la persona obtiene ingresos, es decir desde que se genera la renta, que es el hecho generador previsto por la ley y nace la obligación del contribuyente de pagar dicho tributo y el derecho del Estado de exigir el pago del mismo en las fechas que establece la ley; E.3) que el artículo 48, en su primer párrafo, establece que los agentes de retención deben retener por concepto de Impuesto Sobre la Renta el siete por ciento (7%) sobre el valor efectivamente pagado o acreditado, emitiendo la constancia de retención, empero ese porcentaje, tal y como lo establece el articulo 173 del mismo cuerpo legal, es a partir del año dos mil catorce. Por lo que los agentes de retención deberán retener durante el año dos mil trece el seis por ciento indicado en el articulo 173 relacionado y el otro porcentaje, contemplado en el artículo 48 impugnado, será a partir del año dos mil catorce. Por lo anterior no se hace evidente vicio de inconstitucionalidad puesto que pudiésemos estar frente a una antinomia, que debe entenderse como una colisión de dos normas que no pueden ser aplicadas a un mismo tiempo, la que se resuelve eliminando una de las dos normas o las dos, dependiendo el caso, el problema consiste en cuál de las dos normas eliminar y cuál conservar, porque la norma impugnada no contiene vicio de inconstitucionalidad; E.4) en cuanto a la literal iii), numeral 3, del artículo 84, indicó que el hacer una reevaluación de un bien inmueble no necesariamente generará una ganancia, puesto que la reevaluación puede generar una pérdida en el patrimonio. Por lo qué, si al hacerse una reevaluación de un inmueble resulta un valor mayor del mismo (y que se hará constar en el inventario que forma parte de los activos de la empresa), lo cual, tiene como efecto un aumento en el patrimonio de la sociedad (ganancia), y al ser gravado por el impuesto de mérito, ese acto no resulta inconstitucional porque se ha obtenido una ganancia del capital. Al respecto es oportuno indicar que el legislador al ejercitar su potestad tributaría, tiene a su discreción seleccionar las circunstancias fácticas que originarán la imposición, las cuales deben ser reveladoras de la capacidad del sujeto pasivo de contribuir en alguna medida al sostenimiento del Estado y deben gravarse en función de la potencialidad económica de cada uno, lo cual es conocido como principio de capacidad de pago, que la Constitución recoge en su artículo 243. Que la totalidad del patrimonio o alguna de sus partes constitutivas es un índice de lo que más se aproxima a la capacidad real contributiva, y el nivel de consumo, las transacciones comerciales que realiza, los servicios, etcétera, son indicios que hacen presumir un nivel de riqueza en el contribuyente. En el presente caso, la actividad que se grava es directamente proporcional a la riqueza que genera, por lo que no se aprecia que el tributo objetado sea confiscatorio o vulnere el principio de capacidad de pago del contribuyente, ya que el mismo grava dicha actividad conforme la misma se realiza, lo que atiende a la potencialidad económica del que realiza la reevaluación del bien, cuando genere ganancia únicamente. Por lo que, expresa que ese artículo no resulta ser inconstitucional; E.5) el articulo 89. segundo párrafo, no violenta el principio constitucional establecido en el articulo 243 de la Carta Magna, puesto que la propia norma establece que la base imponible que generaría la ganancia a gravar es el resultado de la reevaluación menos el valor de la adquisición, es decir, si existiera una ganancia superior, al valor en que se adquirió el bien y el costó que se reevaluó es superior, eso genera la renta sobre la cual se tendría que cancelar el tributo. Pero también, puede ser que el bien reevaluado, en lugar de generar ganancia haya sufrido pérdida por lo que no se puede considerar que se atenta contra el patrimonio de la persona, por lo que únicamente si el valor de la revaluación resulta mayor al valor de adquisición, generará impuesto lo cual se considera una ganancia en la capacidad económica del contribuyente, lo que hace que el artículo impugnado no sea inconstitucional; E.6) en cuanto al artículo 89 numeral 3, y el párrafo final del 157, los accionantes no realizaron la debida confrontación de este artículo con los constitucionales que señalaron como vulnerados, puesto que no logran comprobar la razón de tal colisión. Por lo anterior, siendo materialmente imposible el estudio confrontativo de la norma por no existir la motivación necesaria, debe declararse sin lugar la inconstitucionalidad respecto de esos artículos.

IV. ALEGATOS EN EL DÍA DE LA VISTA PÚBLICA

A) Los accionantes reiteraron lo expuesto en su escrito inicial y solicitaron que se declare con lugar la acción de inconstitucionalidad. B) El Congreso de la República de Guatemala, manifestó que: B.1) en cuanto a la inconstitucionalidad de los artículos 21, inciso 28, y 23 inciso o, los accionantes no indican en qué consiste la confrontación o contrariedad constitucional que aluden, o a qué se refieren cuando mencionan que se violentan los principios constitucionales que refieren. Por el contrario, percibe que los mismos están más preocupados por la afectación en cuanto a la aplicación de la norma, desde el punto de vista operativo, ya que al concluir con sus citas textuales, indican las diversas formas en que se originan las operaciones cambiaras y aplicaciones técnico-contables y financieras, y no lo relacionan con lo que dice la norma impugnada o a qué se refiere dicho precepto. Es evidente entonces, que de la interpretación de la acción se determina, que hay falencia en la interposición de la misma, en lo relacionado a encuadrar puntualmente y confrontar debidamente las normas que consideran inconstitucionales con la Ley Suprema, lo que demuestra que no existe tal incompatibilidad. Por lo tanto, no debe ser presentada; B.2) en cuanto al artículo 38, los accionantes plantean la impugnación con base en una falacia ad miseriordiam, al apelar a la piedad para lograr el asentimiento de esa Corte, en virtud de carecer de argumentos reales, tratando de convencer, jugando con la compasión, no para complementar las razones de una opinión apegada a la Constitución Política de la República y a la ley, sino para sustituirlas. Señala que pelar a las emociones cuando se piensa que pueden ser favorables a una causa especifica es legítimo, pero se comete una falacia cuando se hace porque se carece de argumentos, ya que la apelación a la misericordia debe ser complemento de las razones, no su representante o sustituto y en este caso concreto el del planteamiento de una inconstitucionalidad, y los fundamentos se orientan a aspectos serios contenidos en la Carta Magna y la ley especifica. Además, no concurren los elementos que generan la doble o múltiple tributación prohibida constitucionalmente, dado que los accionantes no señalan que el hecho generador del Impuesto de Solidaridad, les ocasione el pago de otro impuesto en un mismo evento o período de imposición, en este caso el Impuesto Sobre la Renta. Que la actividad que se grava es directamente proporcional a la riqueza que genera, por lo que no se aprecia que el tributo objetado sea confiscatorio o vulnere el principio de capacidad de pago del contribuyente, ya que grava dicha actividad conforme la misma se realiza, estableciendo la forma de pago con base en el principio tributario, mayor ingreso, mayor tributo, lo cual debe hacerse en forma proporcional y su cálculo tendrá que verificarse en forma trimestral, por ende, no puede ser lesivo al contribuyente; además, la norma impugnada atiende a la potencialidad económica del que realiza actividades lucrativas, conforme a su capacidad económica, por lo que no se advierte la violación denunciada de los artículos 41, 239 y 243 constitucionales; B.3) en cuanto al primer supuesto del párrafo primero del artículo 48, es importante nuevamente señalar que al analizarse el escrito respectivo, no se encuentran elementos que permitan arribar a que existe confrontación, incompatibilidad o contrariedad, entre el mismo y la Constitución Política de la República de Guatemala, por lo que la Corte de Constitucionalidad debe declarar sin lugar la misma; B.4) en cuanto al artículo 84, numeral 3, literal iii), se evidencia que los accionantes orientaron la inconstitucionalidad a objetar citando textualmente los artículos constitucionales que se consideran violentados. Cabe agregar que la norma impugnada no se puede atacar de inconstitucional, en virtud que el Congreso de la República, no está creando un nuevo impuesto sino que actualizándolo, es decir, esta nivelando a los que no pagan actualmente y lo que reestableció con la norma, es un impuesto que grava a todos por igual, salvaguardando con ello, la seguridad jurídica y la justicia tributaria en igual forma para todos. En ese sentido, al interpretar la norma se determina que la revaluación es un acto voluntario que hace el contribuyente, es decir a él únicamente le corresponde la aceptación de pagar los tributos de manera voluntaria, siendo de esa forma un acto de consentimiento del contribuyente, por lo que de ninguna manera este acto voluntario, esta nivelación del impuesto basado en la justicia e igualdad tributaria confronta o es incompatible con la Constitución Política de la República de Guatemala; B.5) en cuanto al artículo 89, párrafo segundo, regula la revaluación como un acto voluntario que hace el contribuyente, es decir a él únicamente le corresponde la aceptación de pagar los tributos de manera voluntaria, siendo de esa manera un acto que al revaluar se consiente y por lo tanto, con ello se origina el hecho generador del impuesto, por lo que de ninguna manera este acto voluntario, esta nivelación del impuesto es injusto y desigual. Es más, es una norma que se basó precisamente en los principios constitucionales de seguridad, igualdad, justicia tributaria y capacidad de pago; B.6) en cuanto al artículo 89, numeral 3, los accionantes de ninguna manera hacen un análisis serio, fundamentado, claro y preciso, que permita considerar que existe incompatibilidad entre esa norma y la Constitución Política de la República de Guatemala, por lo que, se debe declarar sin lugar la inconstitucionalidad planteada; B.7) en cuanto al artículo 157, párrafo final, de igual manera que los casos anteriores, no se hace un fundamento serio, claro y preciso por parte de los accionantes al plantear la inconstitucionalidad, ya que únicamente citan textualmente los artículos de la Constitución, la norma impugnada, la doctrina y jurisprudencia constitucional, por lo que al ser repetitiva la petición se toma frívola e impertinente, por lo que así debe declararse. Solicitó que se declare sin lugar la totalidad de la acción de inconstitucionalidad. C) El Ministerio de Finanzas Públicas, la Superintendencia de Administración Tributaria y el Ministerio Público, respectivamente, reiteraron los argumentos vertidos en la audiencia conferida con anterioridad.

CONSIDERANDO

-I-

El planteamiento de inconstitucionalidad abstracta, regulado en el artículo 267 de la Constitución Política de la República implica, necesariamente, el enjuiciamiento de la normativa impugnada con el objeto de determinar su conformidad o disconformidad con la normativa suprema. De ahí que la petición deba observar una serie de presupuestos fundamentales, que permitan al Tribunal constitucional efectuar el análisis de fondo, a efecto de establecer si el texto supremo es contrariado por una norma de inferior jerarquía. Esos aspectos son: a) la cita precisa de la norma jurídica de la que se acusa transgresión constitucional; b) la cita del precepto constitucional que se estima violado; y c) la tesis de la postulante.

Sí la concurrencia de todos esos aspectos evidencia la violación denunciada, debe acogerse la inconstitucionalidad de la norma atacada, y por ende, expulsarse del ordenamiento jurídico. Por el contrario, la ausencia de alguno de esos aspectos conllevará a la desestimación de la acción planteada.

-II-

En el presente caso, los solicitantes promueven acción de inconstitucionalidad general parcial contra varios artículos del Decreto 10-2012 del Congreso de la República, Ley de Actualización Tributaria, argumentando en esencia, lo siguiente: a) que los artículos 21, inciso 28, y el 23, literal o), violan el párrafo primero tanto del articulo 239 como del 243 constitucionales, porque al establecer límites a las pérdidas cambiarías como costos y gastos deducibles, devienen injustos y atentan contra la capacidad contributiva de los contribuyentes, en virtud que provoca inconvenientes técnico-contables y financieros, debido que al operar con divisas se producen incesantes pérdidas y ganancias por lo cambiante del mercado, y el establecer como deducible únicamente las compraventas de moneda extranjera efectuadas a las instituciones sujetas a la vigilancia e inspección de la Superintendencia de Bancos, excluyendo expresamente las pérdidas cambiarías que resulten de revaluaciones, reexpresiones o remediciones que se registren por simples partidas cambiaras, introduce una discriminación que supondría la desaparición de los mercados bursátiles de divisas, tanto en operaciones al contado como a futuro, al igual que ocasiona discriminación en las operaciones de productos financieros para cubrir la exposición al riesgo cambiario. En ese sentido, los contribuyentes no podrán deducir la totalidad de costos y gastos deducibles que incurran en la obtención de rentas gravadas, lo que no se justifica bajo los principios de equidad y justicia tributaria, y de capacidad de pago; b) que el articulo 38 viola los artículos 41, primer párrafo del 239, y primero y segundo párrafo del 243, constitucionales, debido a que establecen dos formulas para determinar el monto del pago trimestral del Impuesto Sobre la Renta (ISR), pero, la primera es de difícil cumplimiento (por cuanto establece un plazo diez días), y la segunda (a la que tendrían que acudir por necesidad), es excesivamente onerosa porque sobre la estimación de una renta imponible (que no permite ninguna deducción) los contribuyentes deben contribuir con una tasa efectiva impositiva del dos punto cuarenta y ocho por ciento, que sumada al uno por ciento del Impuesto de Solidaridad, equivale al tres punto cuarenta y ocho por ciento de la renta bruta, lo cual infringe claramente la equidad y justicia tributaria, y gravemente la capacidad contributiva del contribuyente. Además, que los pagos a cuenta (y el Impuesto de Solidaridad) afectan el flujo de caja del contribuyente, anticipando el pago del impuesto a base de estimaciones, y que por consiguiente, no se traducen en auténticos impuestos, sino que solo en anticipos de efectivo que se trasladan a la referida administración, la que a su vez, hace caso omiso de lo que implica un flujo de caja deficitario, es decir cuando existe una crisis de liquidez derivada de la falta de financiamiento del capital de trabajo de la empresa o de desembolsos forzosos extraordinarios (déficit en el flujo de caja) puede llevar a una "suspensión de pagos", que es la causa evidente de la quiebra empresarial; c) el artículo 48 porque viola los artículos 2 y 3 constitucionales, debido a que prescribe la obligación para los agentes de retener en concepto del impuesto el siete porciento sobre el valor efectivamente pagado o acreditado, pero el artículo 173 dispone de manera transitoria dos tipos impositivos (seis por ciento para el año dos mil trece y siete por ciento para el año dos mil catorce en adelante). Lo anterior provoca una contradicción legal, lo que no solo viola el principio de segundad jurídica, debido a que se le obliga a retener un impuesto ilegal (e incurriría en el delito de exacciones ilegales, prescrito en el articulo 451 del Código Penal), sino que el contribuyente (perjudicado por la retención excesiva) se tendrá que ver en la necesidad de solicitar la devolución del uno por ciento (1%) que le fue cobrado de más, a través de la respectiva retención, conforme el procedimiento previsto en el Código Tributario, extremo que deviene injusto e irrazonable; d) que la literal iiii), del numeral 3, del artículo 84, en la parte que prescribe "Las revaluaciones de bienes inmuebles hechas por el contribuyente" indican que viola: d.1) los artículos 2° y 3° constitucionales, porque no es razonable con la realidad jurídica que pretende regular el gravar la revaluación de bienes inmuebles sin que exista ningún tipo de transacción económica de por medio, o sea sin que se genere renta o ingreso alguno (hecho generador del tributo), además de vulnerar la capacidad de pago del contribuyente, constituye una confiscación de sus bienes; y, d.2) el primer párrafo de los artículos 239 y 243 constitucionales, respectivamente, porque si bien la revaluación de un bien inmueble se ajusta o actualiza el valor del inmueble (siendo normal que exista un aumento que supone un incremento en la situación financiera de la entidad), eso en sí mismo no resulta válido asumirlo como un ingreso. Por otra parte, el tipo impositivo (regulado en el artículo 92 de la misma ley) aplicable a las ganancias de capital es del diez por ciento, es injusto y arbitrario y ademas, erosiona la capacidad contributiva de los respectivos contribuyentes; e) que el artículo 89: e.1) en su segundo párrafo, viola los artículos constitucionales 2°, 3°, 239 párrafo primero, literal a), y 243, primero y segundo párrafos, respectivamente, porque grava la revaluación de bienes sin que exista ningún tipo de transacción económica de por medio, o sea sin que exista un hecho generador del tributo (renta o ingreso); y e.2) el numeral 3, en la frase que prescribe "...el menor valor entre el establecido en libros de la sociedad emisora, quien debe certificar el mismo, y...", viola los artículos 2°, 3°, y primer párrafo de los artículos 239 y 243 constitucionales, respectivamente, porque no es razonable con la realidad jurídica que pretenda regular que la enajenación de acciones se debe asumir como costo, el menor valor entre el de adquisición y el que se certifique de libros de la entidad, debido a que genera una incertidumbre para el contribuyente por cuanto éste adquiere en un precio, pero posteriormente (para efectos de pago del impuesto) debe aplicar el menor valor entre ese y el que conste en libros. Por otra parte, asignarle ese costo a la enajenación de acciones o participaciones sociales, riñe con el principio de capacidad de pago por cuanto no refleja la realidad del costo; y f) el artículo 157, párrafo final, vulnera la literal a) del artículo 239 constitucional, porque no es razonable con la situación jurídica que pretende regular o normar, debido a que no tiene sentido ni lógica jurídica imponer la obligación arbitraria de valuar un inmueble previo a ser aportado a una sociedad mercantil, a fin de que el valor que arroje el respectivo avalúo sea la base imponible del impuesto, sin que exista ningún tipo de transacción económica de por medio, o sea, sin que exista un hecho generador del tributo, que es generar renta o ingreso alguno producto de la aportación.

De lo anterior, no pasa desapercibido para esta Corte que si bien la acción está dirigida contra varios artículos, o contra varios supuestos contenidos en uno solo de ellos, también lo es que para cada artículo atacado los accionantes señalan (y reiteran) uno o varios artículos constitucionales (o algunos supuestos de los mismos), sin embargo, en algunos casos presentan la misma tesis como fundamento de su impugnación. Por tal motivo, el análisis respectivo se realizará conforme al orden de presentación de cada uno de los artículos atacados, apartado en el cual se harán las consideraciones respectivas del o los artículos constitucionales que aducen violados, y de esa forma estimar o desestimar la tesis que arguyen, según sea el caso.

-III-

Previo a desarrollar las consideraciones pertinentes, debe hacerse la salvedad que no se hará el análisis de todas las normas impugnadas, toda vez que el requisito indispensable es que las mismas se encuentren vigentes, o al menos, la parte que expresamente se impugna.

Mediante el Decreto 19-2013 del Congreso de la República, publicado en el Diario Oficial el veinte de diciembre de dos mil trece, y que entró en vigencia a partir del veintiuno del mismo mes y año, ese órgano estatal emitió una serie de reformas a algunas leyes, que para el caso de la presente acción de inconstitucionalidad, se modificaron algunas normas contenidas en la Ley de Actualización Tributaria (Decreto 10-2012 del mismo órgano de legislación), de la forma siguiente: a] por el artículo 8 reformó (entre otros) el numeral 28 del articulo 21 (impugnado); b] por el artículo 9 reformó (entre otras) la literal o) del artículo 23 (impugnado); c) por el artículo 13 reformó los últimos tres párrafos, y adicionó un párrafo final, del artículo 38 (impugnado); d) por el artículo 15 reformó (totalmente) el artículo 48 (impugnado); y e) por el artículo 21 reformó el numeral 3) del artículo 89 (impugnado).

Como consecuencia de lo anterior, esta Corte se ve impedida a emitir pronunciamiento alguno sobre la impugnación de tales preceptos, toda vez que por las razones referidas, dichas normas dejaron de tener vigencia y, por ende, la acción promovida en contra de dichos artículos se quedó sin materia.

Por lo tanto, el análisis respectivo que se hará en el presente fallo, será únicamente sobre la impugnación del artículo 84, numeral 3, subliteral iii), el artículo 89, segundo párrafo, y el artículo 157 del referido Decreto 10-2012 del Congreso de la República, por ser esos artículos los únicos que sí se encuentran vigentes. Asimismo, se hará el análisis del artículo 38, pero solamente sobre la parte que no sufrió ninguna modificación, en la forma en que se señalará más adelante.

-IV-

En cuanto a la impugnación del artículo 38, señalan las accionantes que viola los artículos constitucionales 41, primer párrafo del 239, y primero y segundo párrafos del 243, conforme los argumentos que se hacen referencia más adelante.

Inicialmente es pertinente hacer alusión al marco general en que se encuentran esas normas, dentro del Decreto 10-2012 del Congreso de la República, que es el cuerpo normativo en que se encuentran contenidas. En ese sentido, mediante ese Decreto, el órgano de legislación ordinaria aprobó la Ley de Actualización Tributaria que entre otros, en el Libro I, contiene el Impuesto Sobre la Renta que empezó a regir a partir del uno de enero de dos mil trece.

El Libro 1 referido está dividido en Títulos, los que a su vez se subdividen en Capítulos, y éstos a su vez, en Secciones. En cada una de esas partes, se establecen y desarrollan los elementos (de cuantificación) del referido puesto.

es así como que en el Título I, Capítulo Único, se encuentran contenidas las disposiciones generales, que para el caso que nos ocupa, se destacan lo atinente al objeto del impuesto, que se encuentra regulado el artículo 1 de la Ley, el cual prescribe que "Se decreta un impuesto sobre toda renta que obtengan las personas individuales, jurídicas, entes o patrimonios que se especifiquen en este libro, sean éstos nacionales o extranjeros, residentes o no en el país. El impuesto se genera cada vez que se producen rentas gravadas, y se determina de conformidad con lo que establece el presente libro"; así como la que dispone las rentas que grava el impuesto, que se encuentra en el artículo 2 que prescribe "Se gravan las siguientes rentas según su procedencia: 1. Las rentas de las actividades lucrativas. 2. Las rentas del trabajo. 3. Las rentas del capital y las ganancias de capital. Sin perjuicio de las disposiciones generales, las regulaciones correspondientes a cada categoría de renta se establecen y el impuesto se liquida en forma separada, conforme a cada uno de los títulos de este libro. Las rentas obtenidas por los contribuyentes no residentes se gravan conforme a las categorías señaladas en este artículo y las disposiciones contenidas en el título V de este libro".

De lo anterior, se puede determinar que mediante la ley de mérito, el Congreso de la República decretó un impuesto que grava toda renta que obtengan las personas individuales, jurídicas, entes o patrimonios (nacionales o extranjeros) que se especifiquen en el Libro I, residentes o no en el país. Así mismo, enumera las categorías de rentas (según su procedencia) que grava ese impuesto, dentro de las que se encuentra las (rentas) provenientes de las actividades lucrativas, que según el artículo 2 ibidem, sin perjuicio de lo regulado en las "Disposiciones Generales", (el impuesto) se establecen o se liquidan conforme al título correspondiente de ese libro, que para el caso que nos ocupa, es el Título II denominado "Rentas de las Actividades Lucrativas".

Dentro del Título referido, se regula lo relativo al impuesto que grava las rentas de las actividades lucrativas, es decir, todas aquellas actividades que suponen la combinación de uno o más factores de producción, con el fin de producir, transformar, comercializar, transportar o distribuir bienes para su venta o prestación de servicios, por cuenta y riesgo del contribuyente (según definición del artículo 10 de la propia ley, que además incluye, pero no limita, la enunciación de algunos en particular). Para tal efecto, específicamente en el artículo 14, se establece dos regímenes por los que los contribuyentes pueden optar a efecto de tributar el Impuesto Sobre la Renta.

Es precisamente dentro de ese Título, específicamente, en el Capítulo IV "Régimen de Actividades Lucrativas", Sección III, el apartado donde se encuentran las normas que establecen el "Régimen Sobre las Utilidades de Actividades Lucrativas", y que se analizan en este considerando.

De esa manera, dentro del contexto en particular en que se ubican las normas impugnadas, se encuentra el artículo 19 el cual prescribe que "Los contribuyentes que se inscriban al Régimen Sobre las Utilidades de Actividades Lucrativas, deben determinar su renta imponible, deduciendo de su renta bruta las rentas exentas y los costos y gastos deducibles de conformidad con esta Ley y debe sumar los costos y gastos para la generación de rentas exentas".

Ahora bien, para determinar el pago contribuyentes deben determinarlo conforme lo que prescribe el artículo 38 de la misma ley, el cual es objeto de la presente impugnación.

Al transcribir el contenido de ese artículo en su redacción original es decir,sin la reforma a que sujeta mediante el Decreto 19-2013 del Congreso de la República, prescribía lo siguiente: "Los contribuyentes sujetos al Impuesto Sobre la Renta Sobre las Utilidades de Actividades Lucrativas deben realizar pagos trimestrales. Para determinar el monto del pago trimestral el contribuyente podrá optar por una de las siguientes fórmulas: 1. Efectuar cierres contables parciales o una liquidación preliminar de sus actividades al vencimiento de cada trimestre, para determinar la renta imponible; o, 2. Sobre la base de una renta imponible estimada en ocho por ciento (8%) del total de las rentas brutas obtenidas por actividades que tributan por este régimen en el trimestre respectivo, excluidas las rentas exentas. Una vez seleccionada cualquiera de las opciones establecidas en los numerales anteriores, ésta no podrá ser variada sin la autorización previa de la Administración Tributaria. El pago del impuesto se efectúa por trimestres vencidos y se liquida en forma definitiva anualmente. El pago del impuesto trimestral se efectúa por medio de declaración jurada y debe realizarse dentro de los diez (10) días siguientes a la finalización del trimestre que corresponda, excepto el cuarto trimestre que se pagará cuando se presente la declaración jurada anual. Los pagos efectuados trimestralmente serán acreditados para cancelar el Impuesto Sobre la Renta de este régimen en el referido período anual de liquidación" (lo resaltado es la parte reformada).

Ahora bien, al transcribir el contenido del mismo artículo, pero con la reforma emitida por el artículo 13 del Decreto 19-2013 del Congreso de la República, la cual fue sobre los últimos tres párrafos y se adicionó un párrafo final, el mismo quedó de la manera siguiente: "Los contribuyentes sujetos al impuesto Sobre la Renta Sobre las Utilidades de Actividades Lucrativas deben realizar pagos trimestrales. Para determinar el monto del pago trimestral el contribuyente podrá optar por una de las siguientes fórmulas: 1. Efectuar cierres contables parciales o una liquidación preliminar de sus actividades al vencimiento de cada trimestre, para determinar la renta imponible; o, 2. Sobre la base de una renta imponible estimada en ocho por ciento (8%) del total de las rentas brutas obtenidas por actividades que tributan por este régimen en el trimestre respectivo, excluidas las rentas exentas. Una vez seleccionada cualquiera de las opciones establecidas en los numerales anteriores, deberá ser utilizada en el período de liquidación definitiva anual que corresponda. El cambio de opción deberá avisarse a la Administración Tributaria en el mes de diciembre y surtirá efecto a partir del primer pago trimestral correspondiente al periodo anual inmediato siguiente. El pago del impuesto trimestral se efectúa por medio de declaración jurada y lo enterará dentro del mes siguiente a la finalización del trimestre que corresponda. Los pagos efectuados trimestralmente serán acreditados al Impuesto Sobre la Renta de este régimen en el referido periodo anual de liquidación. Los contribuyentes sujetos a pagos trimestrales que utilicen la opción de cierres contables parciales, deberán conservar los estados financieros correspondientes a cada trimestre para efectos de su fiscalización de cada trimestre por separado para efectos de fiscalización. El pago del Impuesto correspondiente al cuarto trimestre se realizará conjuntamente con la declaración de liquidación definitiva anual" (lo resaltado en la parte modificada). Por lo anterior, debe hacerse la salvedad que el análisis respectivo no se hará respecto la totalidad del mismo, sino que solamente sobre la parte que no fue reformada. inicialmente debe señalarse que de la lectura del escrito contentivo de la acción, se puede determinar que la impugnación está dirigida esencialmente contra los numerales uno y dos transcritos (lo cuales no fueron reformados), respecto de los cuales aquellas señalan que si bien el contribuyente puede optar por una de las dos fórmulas para determinar el monto del pago trimestral del impuesto, sucede que el plazo establecido en la primera, resulta ser mínimo y de difícil cumplimiento lo que obliga (y por eso deja de ser una elección y se convierte en una necesidad) a optar por la segunda, la que es excesivamente onerosa porque el pago debe hacerse sobre una renta imponible estimada (de sus rentas brutas), y de acuerdo a una tasa impositiva del dos punto cuarenta y ocho por ciento, que sumado al uno por ciento del Impuesto de Solidaridad (ISO), equivalente a una tasa onerosa de tres punto cuarenta y ocho por ciento de su renta bruta, lo que infringe la capacidad de pago del contribuyente, y conlleva serias consecuencias, como el riesgo de quiebras empresariales, por la falta de liquidez.

Al respecto, debe indicarse que el cumplimiento de los tributos conlleva, desde el surgimiento de la obligación tributaria (ocurrencia del hecho generador) hasta la actividad de comprobación de su existencia y fijación de su cuantía, una serie de pasos o fases que deben necesariamente configurarse previamente a realizar cualquier medio de extinción de esa obligación, dentro de las que se puede mencionar el pago.

Lo indicado en el párrafo precedente tiene mayor incidencia aún (trayendo a colación lo manifestado en el considerando anterior), cuando el hecho imponible está constituido en un hecho abstracto (por su aspecto material), lo que conlleva la necesidad de someter ese tributo a un proceso de liquidación es decir a su cuantificación conforme los criterios contenidos en la base imponible. Ese proceso cuantificativo, conlleva dos actos diferentes que son la determinación y la liquidación propiamente dicha.

En el caso del impuesto en que se encuentran las normas que se analizan, efectivamente concurre tal circunstancia, es decir, el hecho imponible recae sobre la renta, la cual, constituye un hecho abstracto. La Ley de Actualización Tributaria lo reconoce de esa manera, porque en su artículo 1, en su parte conducente, prescribe que "(...) El impuesto se genera cada vez que se producen rentas gravadas, y se determina de conformidad con lo que establece el presente libro" (el resaltado no aparece en el texto original). De esa manera, para el régimen impositivo que nos ocupa (de actividades lucrativas) la ley establece esa forma de determinar el impuesto, que se encuentra en el artículo 38 (impugnado).

De la lectura del mismo, se puede interpretar que regula conjuntamente varios aspectos de las fases que deben necesariamente configurarse previamente para el cumplimiento del Impuesto Sobre la Renta. Dentro de esos, se pueden extraer que establece la determinación, la liquidación y el pago, así como el plazo en que deben realizarse tales actos, caso para el cual debe integrarse la norma para efectos de aplicación formal, porque éste último (el plazo) está contenido en el último párrafo del mismo artículo.

En ese sentido, en cuanto a la tesis de impugnación de la fórmula contenida en numeral 1. del artículo referido, los accionantes indican (en forma general) que es de difícil cumplimiento porque el plazo establecido resulta ser mínimo y que eso constituye una violación a los artículos constitucionales que enuncia (el 41, primer párrafo del 239, y primero y segundo párrafo del 243, constitucionales).

Al respecto, de los argumentos presentados respecto a ese numeral, esta Corte no encuentra, que exista la supuesta violación que alegan en cuanto el artículo 41 constitucional, porque, este prescribe varios supuestos como: a) que por causa de actividad o delito político no puede limitarse el derecho de propiedad en forma alguna; b) se prohibe la confiscación de bienes; c) se prohibe la imposición de multas confiscatorias; y d) las multas en ningún caso podrán exceder del valor del impuesto omitido. Por otra parte, al hacer referencia a lo indicado en el considerando anterior, en cuanto a los artículos 239 y 243 constitucionales, prescriben, el primero, que corresponde con exclusividad al Congreso de la República decretar impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales (así como determinar las bases de la recaudación), facultad que debe practicarse conforme a las necesidades del Estado y, en todo caso, "de acuerdo a la equidad y justicia tributaria"; y el segundo, reitera que el sistema tributario debe ser justo y equitativo y, para lograrlo, establece que las leyes de la materia serán estructuradas, entre otros, conforme el principio de capacidad de pago.

De esa manera, no se puede determinar cómo o cuál de los supuestos del artículo 41, o bien, cómo es que puede resultar contrario a la equidad y justicia tributaria, o menos aún, que violente la capacidad de pago, porque, la norma estipula que para determinar el monto del pago correspondiente, el contribuyente debe efectuar cierres contables parciales o una liquidación preliminar de sus actividades al vencimiento de cada trimestre.

En tal sentido, el hecho de que la norma regule que el contribuyente debe realizar el pago del impuesto en forma trimestral, en manera alguna evidencia que tal disposición podría resultar contraria a los principios enunciados, toda vez que ese acto (el pago) lo podrá hacer una vez haya realizado la fase respectiva de determinación del tributo (cuantificación que debe darse conforme los criterios aumentativos o diminutivos contenidos en la base imponible), es decir, de acuerdo a la situación personal y particular del contribuyente.

Por otra parte, en cuanto al argumento de que el plazo (de diez días) que se encontraba establecido para pagar el impuesto debe hacerse la acotación que la parte del artículo en que se encontraba tal disposición (cuarto párrafo) fue modificada por el artículo 13 del Decreto 19-2013 del Congreso de la República, ese hecho cambia el contexto de interpretación y aplicación de la norma, además que dejó de tener vigencia por lo ya referido. Por tal motivo, respecto a ese argumento esta Corte estima que no puede pronunciarse por haberse quedado sin materia sobre la cual resolver.

Ahora, en cuanto a la fórmula contenida en numeral 2. del artículo atacado, los accionantes argumentan que vulnera los mismos artículos constitucionales anteriormente relacionados, porque con una estimación de renta imponible, debido a que no permite deducción alguna, el sujeto obligado debe contribuir con una tasa impositiva del dos punto cuarenta y ocho por ciento (2.48%), que sumada al uno por ciento del Impuesto de Solidaridad, equivale de manera efectiva al tres punto cuarenta y ocho por ciento (3.48%) de la renta bruta, lo cual, estiman que es excesivamente oneroso, e infringe claramente la equidad y justicia tributaria, y gravemente, la capacidad de pago o contributiva del contribuyente, con un riesgo evidente de quiebras empresariales por el trasladado de flujo de caja (dinero en efectivo).

Al hacer el análisis correspondiente, esta Corte considera necesario advertir que esta otra fórmula de determinación del Impuesto Sobre la Renta

es aplicable única y exclusivamente para los contribuyentes que la adopten como forma de tributar dentro del denominado "Régimen de Actividades Lucrativas" prescrito en el Libro I de la Ley de Actualización Tributaria, según se desprende del análisis del artículo cuestionado. Por otra parte, la norma establece que para estimar la renta imponible (para efectos de pago del impuesto), la misma debe hacerse sobre una base del ocho por ciento (8%) del total de las rentas brutas obtenidas en el trimestre respectivo, de las que deben excluirse las rentas exentas. A la cantidad determinada de esa manera, debe aplicarse el tipo impositivo del treinta y uno por ciento (31%), resultado que corresponderá a la cuota a pagar. De esta manera, contrario a lo que afirman los accionantes sí existe la posibilidad de deducción porque la norma da la posibilidad de restar éstas últimas (las rentas exentas).

Adicionalmente, las accionantes indican de una manera muy escueta, que la tasa efectiva sobre la cual deben tributar los contribuyentes se aumenta en uno por ciento respecto de la tasa sobre la cual deben pagar el Impuesto de Solidaridad, debido a que ambas se determinan sobre la misma base imponible.

Con ello, esta Corte estima un poco difícil realizar el análisis pretendido porque aquellos aluden a dos impuestos que son distintos, regulados en forma independiente por una ley ordinaria que establece sus propias bases de recaudación, dentro de ellas su forma de determinación (que son diferentes) y, además, no indican claramente cómo la suma del pago de ambos impuestos vulnera la capacidad de pago de los contribuyentes, puesto que ha sido criterio sustentado por este Tribunal, que el mismo tiene como presupuesto esencial la personalización de la obligación tributaria. El hecho que hayan enunciado un ejemplo de cómo eventualmente podría vulnerar ese principio, no quiere decir que el mismo sea aplicable a todos y cada uno de los contribuyentes, porque es claro que las cantidades que utilizaron no reflejan la realidad de la totalidad de aquellos. Por otra parte, al decir simplemente que la norma cuestionada incurre en infracción a la equidad y a la justicia tributaria, sólo deja al Tribunal la carga de indicar los argumentos tendientes a sustentar o desestimar lo referente a dicha afirmación, porque la misma carece de elementos de juicio para ilustrarla. Al respecto, el tipo impositivo determinado para el Impuesto Sobre la Renta (como el del dos punto cuarenta y ocho por ciento [2.48%[ de la base imponible) no es indicador por sí mismo de falta de proporcionalidad, porque el constituyente no fijó más límite que aquel que impida la confiscación de la propiedad o que, sin indicarlo, hiciera imposible una actividad económica. De ahí que el legislador ordinario se orienta por signos externos que revelen, con mayor o menor precisión, la capacidad contributiva, como bien pueden ser el patrimonio, la percepción de un ingreso o de una renta, la propiedad, los negocios jurídicos, los hechos materiales, u otros que guarden la debida proporcionalidad y racionalidad con el monto impositivo.

En el caso que se plantea, la norma contiene un indicador de la capacidad contributiva que se ha basado en los ingresos brutos obtenidos por el sujeto obligado, y el monto del impuesto calculado sobre una estimación de esa capacidad (ocho por ciento de sus rentas brutas, deducidas las rentas exentas) debe resolverse a la luz de la experiencia que da el sentido común, es decir, que el porcentaje de los ingresos del contribuyente no se está gravando más allá de las posibilidades que sustentan la economía de las personas en el giro normal de su actividad dependiente o empresarial. Aspecto que las accionantes no demuestran de manera abstracta y general.

Así las cosas, esta Corte considera que la acción de inconstitucionalidad promovida, debe desestimarse por las razones referidas.

-V-

Para la impugnación del artículo 84, numeral 3, literal iii., específicamente en la parte que prescribe "Las re valuaciones de bienes inmuebles hechas por el contribuyente", las accionantes argumentan que viola, por un lado, los artículos 2° y 3° constitucionales, porque no es razonable con la realidad jurídica que pretende regular, el gravar la revaluación de bienes inmuebles sin que se genere renta o ingreso alguno; y, por otro lado, el primer párrafo de los artículos 239 y 243 constitucionales, respectivamente, porque la revaluación de un bien inmueble es el procedimiento voluntario (o mecanismo) mediante el cual el contribuyente ajusta o actualiza el valor del inmueble al valor de avalúo actual, pero que ese incremento en la situación financiera de una entidad, en sí mismo no resulta válido asumirlo como un ingreso, aspecto que además de vulnerar la capacidad de pago del contribuyente, constituye una confiscación de sus bienes.

También argumentaron que debía tenerse presente que la Ley del Impuesto Sobre la Renta, contenida en el Decreto 26-92 del Congreso de la República y sus reformas, no gravaba la revaluación de bienes inmuebles en sí, precisamente porque a través de ella no se está produciendo renta o ingreso para el propietario.

No obstante el análisis respectivo en cuanto a la impugnación de lo prescrito en la norma referida que se hará en los párrafos siguientes, previamente resulta pertinente dar respuesta al último argumento presentado por las accionantes, la cual se hará a manera eminentemente de ilustración, toda vez que la ley a que hacen referencia no se encuentra vigente, porque fue derogada por el Decreto 10-2012 del Congreso de la República, y por ende, no puede ser motivo de análisis en una acción constitucional de esta naturaleza.

En ese sentido, en el planteamiento aquellos indican que la revaluación de bienes no estaba gravada por la Ley del Impuesto Sobre la Renta, contenida en el Decreto 26-92 del Congreso de la República, sin embargo, haciendo una retrospectiva del asunto, resulta pertinente transcribir la parte conducente del contenido del artículo 14 de esa ley, que prescribía que "Las personas individuales y las jurídicas obligadas a llevar contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio, podrán revaluar los bienes que integran su activo fijo, siempre que paguen sobre el monto de dichas revaluaciones un Impuesto Sobre la Renta por revaluación del cero por ciento (0%), cuando se trate de bienes inmuebles, y del diez por ciento (10%) para los otros activos fijos (...) También podrán revaluar sus bienes inmuebles las personas individuales que no estén obligadas a llevar contabilidad según el Código de Comercio, pagando el Impuesto Sobre la Renta por revaluación del cero por ciento (0%) sobre el valor del bien inmueble revaluado, conforme el inciso a) de este artículo (...)".

Si bien en el presente fallo no se puede analizar o determinar los alcances o efectos positivos que tenía el contenido del mismo, precisamente porque no se encuentra vigente, de esa manera queda evidenciado que la Ley del Impuesto Sobre la Renta (derogada) sí establecía un supuesto similar al que ahora se encuentra contenido en la Ley de Actualización Tributaria. Sin embargo, por la razón indicada (perdida de vigencia) no se puede validar o acogerse el argumento que hacen los accionantes, en cuanto que anteriormente ese tipo de actos no se encontraban gravados, aunado al hecho de que tal aspecto por si mismo no evidencia contravención de precepto constitucional alguno, en todo caso contrario podría aludirse un tratamiento distinto o una regulación de forma diferente.

Luego de hacer la acotación referida, se procederá a realizar el análisis respectivo de la impugnación de mérito. Para el efecto, en coherencia a lo indicado en los considerandos anteriores, en la división de la estructura del Libro I de la Ley de Actualización Tributaria, se encuentra el Título IV que se denomina "Rentas de Capital, Ganancias y Pérdidas de Capital", apartado en el que se encuentra el hecho generador del impuesto (sobre la renta) que grava las rentas provenientes de esos elementos patrimoniales, es decir, el capital y la realización de las ganancias y pérdidas de capital, precisamente en el artículo 83, que prescribe "Constituye hecho generador la obtención de rentas de capital y la realización de ganancias y pérdidas de capital, en dinero o en especie y que provengan directa o indirectamente de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente".

El artículo (84) siguiente, en su parte conducente establece que "Las rentas gravadas de conformidad con el articulo anterior se clasifican en: 1. (...) 2. (...) 3. Ganancias y pérdidas de capital. a. Son ganancias y pérdidas de capital de conformidad con lo dispuesto en este título, las resultantes de cualquier transferencia, cesión, compra-venta, permuta u otra forma de negociación de bienes o derechos, realizada por personas individuales, jurídicas, entes o patrimonios cuyo giro habitual no sea comerciar con dichos bienes o derechos. b. También constituyen ganancias de capital: (...) iii. Las revaluaciones de bienes inmuebles hechas por el contribuyente (...) [el resaltado es la parte impugnada]".

Desde el punto de vista del Derecho Tributario, la potestad tributaria" del Estado consiste en la facultad que tiene para la creación de los tributos que van a gravar una porción determinada de riqueza. Esa facultad la puede realiza por medio de gravar uno o varios hechos particulares tomados de una materia general (llamada también objeto imponible). Dicho de otra manera, una materia (imponible) es la fuente general que puede ser gravada en uno, dos o más hechos imponibles. Igualmente, la materia imponible es el objeto perceptible que por su contenido fáctico, resulta ser el indicador directo o indirecto de riqueza.

Por su parte, los hechos imponibles tienen ciertos aspectos que lo hacen distinguir en su particularidad y que lo diferencian de los demás. Dentro de esos aspectos que se pueden enunciar el material, que constituye el propio hecho, acto, negocio, estado o situación que se grava (como la renta, el patrimonio o el gasto). Otros aspectos son, el espacial, que indica el lugar donde se realiza el hecho imponible, el temporal, que refiere el instante en que se entiende por efectuado, y por último, el cuantitativo, que es que expresa la medida en que se realiza aquel.

Es así que el impuesto Sobre la Renta contenido en el Libro I de la Ley de Actualización Tributaria, dé la materia imponible que grava en general (la renta) el legislador gravó varios hechos imponibles (hechos generadores) e incluyó como un hecho generador, las rentas que fueran obtenidas de capital y aquellas que fueran producto de la realización de ganancias y pérdidas de capital, en dinero o en especie y que provengan directa o indirectamente de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente. Aparte, y para una mejor especificación, enumeran una clasificación de las rentas que deben entenderse incluidas dentro del hecho imponible, lugar donde se incluye el supuesto impugnado en la presente acción.

Al realizar el análisis respectivo, esta Corte estima necesario indicar que la inobservancia, entre otros, de los principios equidad y justicia tributarias, y capacidad de pago (artículos 239 y 243 de la Constitución), constituyen un límite para el ejercicio del poder legislativo y también de parámetros que han de ser observados por el Organismo Legislativo al momento de decretar impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales, así como al determinar las bases de su recaudación, pues observando tales principios, es como el legislador ordinario debe crear o reformar cuerpos normativos que regulen aspectos tributarios, cuya validez se mantiene en tanto en ellos no concurran transgresiones constitucionales.

En contexto a lo indicado en el considerando III del presente fallo, los impuestos son aquellas exacciones que el Estado obtiene legalmente del contribuyente, para sufragar los gastos públicos. Sin embargo, para el caso de los impuestos que gravan la materia imponible de la renta, debe tomarse en cuenta que para poder contribuir a sufragar en los costos (indivisibles) de esos gastos, el sujeto obligado a pagar (contribuyente) previamente debió haber percibido un ingreso, beneficio o ganancia, que es lo que en esencia le permitirá realizar el pago.

Atendiendo a lo anterior, se explica con cierta base de razonabilidad, para el caso del Impuesto Sobre la Renta, que el mismo se estructura sobre la base de ingresos de los contribuyentes; y cuando ocurre de esa manera, la equidad y justicia tributaria imponen que la percepción de esos ingresos sean reales y no ficticios, pues de no ser así, los impuestos podrían constituirse en una confiscación indirecta de este último ante la disminución sustancial que de él puede generarse en la búsqueda del cumplimiento de pago de la carga impositiva, todo ello en detrimento de la prohibición contenida en el segundo párrafo del artículo 243.

En el caso del supuesto contenido en el artículo 84, numeral 3., literal b., numeral iii), el mismo desatiende esos principios, y por ende, contraviene los preceptos constitucionales, tal como lo indican los accionantes. La anterior afirmación, atiende a que el hecho generador del impuesto grava (conforme el artículo 83) las rentas de capital o la realización de ganancias pérdidas de capital, de lo cual debe interpretarse que, lo que en realidad está gravando es la parte del ingreso (en dinero o en especie) que represente un ingreso, beneficio o ganancia, que sea real y no formal.

En el caso de la revaluación de bienes inmuebles, tal como indican los accionantes, es el acto voluntario por el cual el contribuyente ajusta o actualiza el valor de un inmueble al valor de avalúo actual, no obstante, ese incremento va a reflejar una situación patrimonial distinta del contribuyente, solamente que de una manera formal, pero que no resulta válido asumir esa diferencia como la percepción real de un ingreso. Es decir, esa nueva situación patrimonial no estará representada por una cantidad de dinero líquida, o una especie que de manera fáctica pueda evidenciarse.

En ese orden de ideas, esta Corte determina que el supuesto impugnado, evidentemente vulnera los principios constitucionales aludidos porque se está en presencia de un impuesto que está determinado sobre la renta, es decir, ese es el aspecto material del hecho imponible, y no sobre el otro, como lo podría ser el patrimonio, Por ende, lo que en realidad está gravando es una obtención de una renta ficticia que supuestamente adquiere el contribuyente por el incremento que logra en su patrimonio, al revaluar de manera personal los bienes inmuebles sobre los cuales ejerza algún derecho.

De esa manera, resulta procedente declarar la inconstitucionalidad del referido numeral "iii)" de la literal b., numeral 3. del artículo 84, y expulsarlo del ordenamiento jurídico guatemalteco.

Por otra parte, a la referencia que hacen los accionantes del artículo 92 de la Ley de Actualización Tributaria, en cuanto que el tipo impositivo aplicable a las ganancias de capital es del diez por ciento, lo cual deviene injusto y arbitrario, ningún pronunciamiento se hará respecto del mismo, toda vez que no fue expresamente impugnado.

-VI-

En cuanto a la impugnación del artículo 89, específicamente contra el segundo párrafo, que prescribe "En el caso de ganancias de capital por revaluación de bienes para aquellos contribuyentes no obligados a llevar contabilidad completa, la base imponible es el valor revaluado menos el valor de adquisición", las accionantes argumentan que viola los artículos constitucionales, 2, 3, 239 párrafo primero, literal a), y 243, primero y segundo párrafos, respectivamente, porque grava la revaluación de bienes sin que exista ningún tipo de transacción económica de por medio, o sea sin que exista un hecho generador del tributo (renta o ingreso).

Al respecto, es pertinente indicar que el planteamiento de inconstitucionalidad abstracta, regulado en el artículo 267 de la Constitución Política de la República de Guatemala implica, necesariamente, el enjuiciamiento de la normativa impugnada con el objeto de determinar su conformidad o en su caso, disconformidad con la normativa suprema. De ahí que la petición deba observar una serie de presupuestos fundamentales que permitan al Tribunal constitucional efectuar el análisis de fondo, a efecto de establecer si el texto supremo es contrariado por una norma de inferior jerarquía. Esos aspectos son: a) la cita precisa de la norma jurídica de la que se acusa transgresión constitucional, la cual debe gozar de generalidad y vigencia, b) la cita del precepto constitucional que se estima violado, y c) la tesis de la postulante.

Al revisar el argumento expuesto por los accionantes y compararlo con lo indicado en los párrafos anteriores, se puede determinar que en el mismo no se observa uno de los presupuestos fundamentales que permitan al Tribunal constitucional efectuar el análisis de fondo, a efecto de establecer si el texto supremo es contrariado por la norma ordinaria que impugnan, porque si bien cumplen con la cita precisa de la norma jurídica de la que se acusa transgresión constitucional, así como la cita de los preceptos constitucionales que se estiman violados, también lo es que la tesis que presentan se encuentra alejada del supuesto que regula la norma que impugnan.

Tal como se indicó en el considerando III anterior, en materia tributaria rige el principio de legalidad contenido en el artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, el cual, entre otros supuestos, prescribe que corresponde con exclusividad al Congreso de la República decretar impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales, así como determinar las bases de la recaudación; dentro de esas bases contempla el hecho generador y la base imponible propiamente dicha.

En cuanto al primero, se puede definir como el presupuesto de hecho establecido en la ley para determinar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria. Por su parte, el segundo elemento, se puede definir como la parte del tributo que permite cuantificar el hecho imponible y que sirve para determinar el objeto de la obligación, que resulta ser la prestación tributaria. De la lectura del párrafo impugnado, se establece claramente que el mismo regula este último elemento (de cuantificación) del hecho imponible del régimen impositivo de ganancias de capital (aplicable a los casos de revaluación de bienes inmuebles), porque el mismo prescribe que "...la base imponible es el valor revaluado menos el valor de adquisición" (lo resaltado no aparece en el texto original). Por su parte, el argumento que se presenta en la impugnación no hace referencia a ese elemento sino que al primero, toda vez que indican que el impuesto grava la revaluación de bienes, sin que exista ningún tipo de transacción económica de por medio, es decir sin que exista un hecho generador del tributo (renta o ingreso). De ahí que claramente la tesis está dirigida directamente al hecho generador y no a la base imponible, que es lo que regula el párrafo impugnado. Así las cosas, ante el distanciamiento que existe entre el supuesto normativo impugnado y la tesis presentada, esta Corte se encuentra imposibilitada de realizar el análisis solicitado y emitir el pronunciamiento pretendido, por lo que debe desestimarse la acción de inconstitucionalidad en este punto. Lo anterior, es sin perjuicio de la inaplicabilidad de esa norma con respecto a la que se analizó en el considerando anterior, que se declara inconstitucional.

-VII-

Por último, las accionantes impugnan el artículo 157, párrafo final, de la Ley de Actualización Tributaria. Dentro de la estructura de esa ley, la norma referida se encuentra dentro del Libro IV, el cual, contiene ciertas reformas que el órgano de legislación ordinaria realizó a varios artículos de la ley del Impuesto al Valor Agregado (Decreto 27-92 del Congreso de la República). En específico, mediante el artículo impugnado se aprobó una reforma al artículo 56 de esta última ley (del Impuesto al Valor Agregado), y en su contenido prescribe lo siguiente "Se reforma el artículo 56 del Decreto Número 27-92 del Congreso de la República, Ley del Impuesto al Valor Agregado, el cual queda así: 'Artículo 56. Base imponible en el caso de bienes inmuebles. Para la primera venta o permuta de bienes inmuebles o para los otros casos de transferencias de bienes inmuebles, la base del impuesto la constituye el precio de venta consignado en la factura, escritura pública o el que consta en la matricula fiscal, el que sea mayor. Si el vendedor es contribuyente registrado de este impuesto y su actividad es la construcción o la venta de bienes inmuebles, incluyendo terrenos con o sin construcción, la base imponible es el precio de venta o permuta o el que consta en la matricula fiscal, el que sea mayor. Cuando el enajenante no sea contribuyente del impuesto o siendo contribuyente su giro habitual no sea comerciar con bienes inmuebles, en cualquier forma de transferencia de dominio de bienes inmuebles gravada por esta Ley, la base imponible es el precio de la enajenación que deberá ser consignado en la escritura pública o el que consta en la matricula fiscal, el que sea mayor. En todo caso deberá consignarse Número de Identificación Tributaria - NIT- de las partes contratantes e identificar el medio de pago que se utilizó en la compraventa. Cuando las aportaciones de bienes inmuebles se encuentren gravadas, la base imponible la constituirá el valor del inmueble que un valuador autorizado debe estimar. Copia autenticada de dicho avalúo deberá agregarse, como atestado, al testimonio de la escritura pública que para los efectos registrales se emita. Los registros públicos están obligados a exigir, la presentación de este documento" (el resaltado no aparece en texto original y constituye la parte atacada de inconstitucionalidad).

Como se puede observar, de la tesis planteada por las accionantes y lo prescrito en la norma impugnada, esta Corte determina que no puede realizar el análisis pretendido, toda vez que aquellos indican que la misma vulnera la literal a) del articulo 239 constitucional, porque no es razonable con la situación jurídica que pretende regular o normar, que se imponga la obligación arbitraria de revaluar un inmueble previo a ser aportado a una sociedad mercantil, a fin de que el valor que arroje el respectivo avalúo sea la base imponible del impuesto, pero (se resalta la tesis planteada) sin que exista ningún tipo de transacción económica de por medio, o sea, sin que exista un hecho generador del tributo, que es generar renta o ingreso alguno producto de la aportación.

Como se anotó en el considerando VI anterior, en la facultad que tiene el Estado para crear impuestos, la misma se realiza a través de gravar uno o varios hechos tomados de una materia imponible (u objeto imponible). Y en el caso del artículo 157 impugnado, contiene una reforma qué se realizó a otro artículo contenido en una ley que tiene como aspecto material del hecho generador un revelador indirecto de riqueza, como lo es el consumo, lo cual resulta ser distinto a la materia imponible de generación de renta o ingresos (índice directo de riqueza).

De esa manera, al no haber una relación concreta y directa entre el argumento del planteamiento respecto de la norma qué puntalmente se ataca, porque las accionantes hacen referencia a la renta, pero la norma atacada se encuentra dentro de una ley que grava el consumo, resulta improcedente la acción de inconstitucionalidad contra ese articulo, de tal manera que así debe declararse en el apartado respectivo del presente fallo.

-VIII-

En cumplimiento a lo previsto en el artículo 148 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, por el sentido en que se emite el presente fallo no debe imponerse multa a los abogados auxiliantes, ni condenar en costas a las postulantes.

LEYES APLICABLES

Artículos citados y; 267, 268 y 272, inciso a), de la Constitución Política de la República de Guatemala; 1°, 6°, 114, 115, 133, 137, 139, 141, 142, 144, 149, 150, 163, inciso a); 183, 185 y 186 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad; 39 del Acuerdo 1-2013 de la Corte de Constitucionalidad.

POR TANTO