EXPEDIENTE  5021,5022-2013

Con lugar la inconstitucionalidad los apartados del artículo 12 del Acuerdo Gubernativa 5-213, Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.


EXPEDIENTES ACUMULADOS
5021-2013 y 5022-2013

CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD, INTEGRADA POR LOS MAGISTRADOS ROBERTO MOLINA BARRETO, QUIEN LA PRESIDE, GLORIA PATRICIA PORRAS ESCOBAR, ALEJANDRO MALDONADO AGUIRRE, MAURO RODERICO CHACÓN CORADO, RICARDO ALVARADO SANDOVAL, HÉCTOR EFRAÍN TRUJILLO ALDANA Y CARMEN MARÍA GUTIÉRREZ DE COLMENARES.

Guatemala, once de diciembre de dos mil catorce.

Se tiene a la vista para dictar sentencia, las acciones de inconstitucionalidad general parcial promovidas por: a) Universidad Francisco Marroquín, por medio del Rector y Representante Legal Gabriel Calzada Álvarez; b) Universidad Rural de Guatemala, por medio de su Rector y Representante Legal Fidel Reyes Lee; c) Universidad del Istmo, por medio de su Rector y Representante Legal. Manuel Ángel Pérez Lara; d) Universidad Panamericana, por medio de su Rector y Representante Legal Mynor Augusto Herrera Lemus; e) Universidad Mesoamericana, por medio de su Rector y Representante Legal Félix Javier Serrano Ursúa; f) Universidad Galileo, por medio de su Rector y Representante Legal José Eduardo Suger Cofiño; g) Universidad San Rabio de Guatemala, por medio de su Rector y Representante Legal Ricardo Francisco Antillón Morales; h) Universidad Internaciones, por medio de su Rector y Representante Legal Marcel Arnold Reichenbach Coloma; i) Universidad de Occidente, por medio de su Rector y Representante Legal Emilio Enrique Conde Goicolea; j) Universidad Da Vinci de Guatemala, por medio de su Rector y Representante Legal José Cyrano Ruiz Cabarrus, quienes unificaron personería en Mynor Augusto Herrera Lemus, en la calidad con que actúa; k) Universidad Rafael Landivar, por medio de su Rector y Representante Legal Rolando Enrique Alvarado López; i) universidad del valle de Guatemala, por medio de su Rector y Representante Legal Roberto Moreno Godoy; y, m) Universidad Mariano Gálvez de Guatemala, por medio de su Rector y Representante Legal Álvaro Rolando Torres Moss, quienes unificaron personería en Rolando Enrique Alvarado López, en la calidad con que actúa, objetando: a) los apartados "...así como las universidades autorizadas para funcionar en el país..." e "... y 2....", contenidos en el articulo 12 del Acuerdo Gubernativo 5-2013, Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; y b) el enunciado "... la Constitución...", contenido en el articulo 7 del Acuerdo Gubernativo 213-2013, Reglamento del Libro I del Decreto 10-2012 del Congreso de la República de Guatemala, Ley de Actualización Tributaria, que establece el Impuesto sobre la Renta. Las postulantes actuaron con el auxilio profesional de los Abogados Luis Felipe Sáenz Juárez. Alfredo Rodríguez Mahuad, Rolando Escobar Menaldo y Diana Paola De Mata Ruiz. Es ponente en el presente caso el Magistrado Vocal III, Mauro Roderico Chacón Corado, quien expresa el parecer de este Tribunal.


ANTECEDENTES I.
FUNDAMENTOS JURÍDICOS DE LA IMPUGNACIÓN

La argumentación de las accionantes, respecto de las normas impugnadas de inconstitucionalidad, se resume de la siguiente forma: a) a su juicio, la frase y palabras señaladas, contenidas en el articulo 12 del Reglamento referido, violan los artículos 88, 175, 183, literal e), y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, en virtud de que: I) la exención contenida en el articulo 88 constitucional, además de liberar a las universidades del "pago" de los tributos, las dispensa de cualquier otra obligación que se derive o se relacione con ello, en el entendido que lo que la norma suprema pretende es evitar que los recursos

materiales, humanos y económicos de las universidades se orienten a finalidades distintas al desarrollo y mejoramiento constante de la educación superior del país; ii) si la Ley Suprema exime a las universidades del pago de cualquier tipo de tributo, constituyendo este, la prestación principal de la obligación tributaria, resultaría incongruente y en perjuicio del espíritu de aquella, que se les exigiera el cumplimiento de obligaciones formales bajo amenaza de la imposición de sanciones-, cuando éstas son "accesorias" a la principal y suponen, necesariamente, la aplicación constante de recursos económicos y humanos para su cumplimiento; iii) la exención constitucionalmente otorgada a las universidades es absoluta y general, y no temporal, condicional o parcial; por ello resulta incongruente que se les exija el cumplimiento de obligaciones formales; iv)respecto a la naturaleza, alcances y efectos de la exención referida, se cita la sentencia dictada por esta Corte en el expediente 17-93 y agregan que esas instituciones no son "deudoras de tributos", no están sujetas al pago de ningún tributo por la "inmunidad tributaria constitucional", la cual limita el ejercicio de la potestad tributaria, en el sentido de que los órganos de gobierno que desarrollan funciones normativas tienen que respetar el mandato constitucional de tal modo que no pueden establecer reglas contrarias a este; v) si se pretendiera obligar a las universidades al pago de alguna obligación tributaria, en caso de incumplimiento, sus bienes no podrían ser afectados, considerando que únicamente podrían ser alcanzados por cuestiones derivadas de sus relaciones civiles y mercantiles; vi) constituirla un absurdo legal que esas entidades pudieran ser multadas por el incumplimiento de obligaciones formales, cuando el objeto sustancial o material de la relación jurídica tributaria nunca se dará con estas; vii) los artículos 62 y 63 del Código Tributario, en los que se define qué es la exención y se regulan los requisitos para su otorgamiento, respectivamente, no pueden ser aplicables en su totalidad a la exención contenida en el artículo 88 del Texto Fundamental, ya que esta tiene una jerarquía superior y una norma ordinaria no podría delimitarla; viii) la exención establecida en este artículo es de carácter "subjetivo, personal o general", es decir que se otorga atendiendo a las circunstancias, cualidades o atributos del sujeto; no es una exención objetiva o especial, ya que no se dirige a la "actividad educativa" sino a la persona jurídica constituida como universidad; consecuentemente, no es válido que se equiparen ambas exenciones pues son de distinta naturaleza, tal como ocurre en la norma reglamentaria que contiene la frase y palabras impugnadas; ix) se limita y tergiversa el espíritu del supuesto normativo contenido en el artículo 88 constitucional, al calificar a las universidades como "contribuyentes", término que corresponde a sujetos pasivos de la obligación tributaria, al pretender imponerles el cumplimiento de obligaciones tributarias formales, cuando por disposición constitucional, se encuentran exentas, absolutamente, de la obligación principal (del pago de tributos); x) las universidades no realizan "actos gravados" sino "actos exentos" y, por consiguiente, no pueden ni deben ser consideradas como "contribuyentes" ni a la luz de la Ley Fundamental, como anteriormente se estableció, ni a la luz de la definición que de "contribuyente" contempla la Ley del Impuesto al Valor Agregado; xi) la norma reglamentaria, en la frase y palabras referidas, también adolece de vicio de inconstitucionalidad por contravenir el principio de preferencia de ley, contenido en el artículo 183, literal e), de la Constitución Política de la República de Guatemala y de forma especial, el último párrafo del artículo 239 constitucional, debido a que las disposiciones contenidas en una ley no pueden ser modificadas por un reglamento ya que las normas reglamentarias son válidas sólo, en tanto y en cuanto, se adecúen al espíritu de la ley que les dio origen; por ende, resulta jurídicamente imposible e inaceptable que un precepto reglamentario otorgue determinada categoría jurídica a un sujeto y le exija el cumplimiento de determinadas obligaciones que de tal categorización derivan; xii) citaron las sentencias dictadas por la Corte de Constitucionalidad en los expedientes 170-95 y los acumulados 1226-2011, 1492-2011 y 401-2002; xiii) en cuanto a la denuncia de vulneración del artículo 175 del Texto Supremo, indicó que los apartados impugnados contradicen el principio de jerarquía constitucional porque irrespetan el artículo 8 de la Ley de la materia, que regula las exenciones especificas, en cuyo numeral 2 se incluyó a las universidades autorizadas para funcionar en el país, toda vez que esta última es coherente con el artículo 88 constitucional antes aludido, de donde se origina y revela una contradicción portadora de vicio de inconstitucionalidad; xiv) violan lo dispuesto en el artículo 239 de la Constitución, al imponerle a las universidades asumir la condición de contribuyentes y cumplir deberes tributarios formales, infringiendo el principio de legalidad, concretamente su literal b), ya que el articulo 88 antes referido, las ha declarado exentas de toda obligación tributaria; xv) en todo caso, si la exención referida fuera categorizada o jerarquizada al mismo nivel que cualquier exención otorgada legalmente, debieran estar dispuestas en una ley y no en un reglamento, de acuerdo a lo que dispone el segundo párrafo del artículo 23 del Código Tributario, cuando indica que la exención del pago de un tributo no libera al beneficiario del cumplimiento de las demás obligaciones que de acuerdo con la ley le correspondan; b) afirman que el apartado "..la Constitución...", contenido en el articulo 7 del Acuerdo Gubernativo 213-2013 del Presidente de la República, Reglamento del Libro I de la Ley de Actualización Tributaria, Decreto 10-2012 del Congreso de la República de Guatemala, que establece el Impuesto sobre la Renta, transgrede los artículos 88, 175 y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, toda vez que: i) lo que la norma constitucional pretende es evitar que los recursos materiales, humanos y económicos de las universidades se orienten a finalidades distintas del desarrollo y mejoramiento constante de la educación superior del país; ii) la exención otorgada a las universidades es absoluta y general, no temporal, condicional o parcial; por ello resulta incongruente que se les exija el cumplimiento de obligaciones formales cuando éstas son accesorias a las obligaciones materiales, las cuales son y serán inexistentes para las universidades por disposición constitucional; iii) en todo caso, si se les pretendiera obligar al pago de alguna obligación tributaria, en caso de incumplimiento, sus bienes no podrían ser afectados considerando que únicamente podrían ser alcanzados por cuestiones derivadas de sus relaciones civiles y mercantiles; iv) respecto a la naturaleza, alcances y efectos de la exención que les fue otorgada constitucionalmente, indicaron que no están sujetas al pago de ningún tributo por la "inmunidad tributaria constitucional", que impide que el legislador pueda disponer la aplicación de tributos a través de normas ordinarias, además de que no son sujetos pasivos, lo cual constituye un limite expreso y directo a la potestad tributaria; v) la exención establecida en el artículo 88 constitucional es de carácter "subjetivo, personal o general", no es una exención objetiva o especial, ya que no se dirige a la "actividad educativa" sino a la persona jurídica constituida como "universidad", por ello no es válido equiparar ambas exenciones, tal como ocurre en la frase y palabras impugnadas del artículo 12 del reglamento, contraviniendo los artículos 44, 88, 175 y 204 del Texto Supremo; vi) citaron la sentencia dictada por esta Corte en el expediente 17-93. que concluyó que la frase objetada es inconstitucional por limitar y tergiversar el espíritu del supuesto normativo contenido en el articulo 88 previamente referido, al pretender imponer a las universidades el cumplimiento de obligaciones accesorias (formales) cuando por disposición constitucional se encuentran exentas, absolutamente, de la obligación principal; vii) la Ley de la materia en el articulo 8 establece exenciones generales, liberando a las universidades del pago del impuesto, disposición que está en correspondencia con el 88 constitucional, por lo que el legislador evadió e ignoró que la función del reglamento es desarrollar la ley, contrariando así el principio de jerarquía constitucional; viii) el legislador irrespetó el principio de legalidad, concretado en el artículo 239 del Magno Texto.


II. TRÁMITE DE LA INCONSTITUCIONALIDAD

No se decretó la suspensión provisional de los apartados impugnados. Se confirió audiencia por quince días al Presidente de la República de Guatemala, al Colegio de Abogados y Notarios de Guatemala, a la Superintendencia de Administración Tributaria y al Ministerio Público. Oportunamente se señaló día y hora para la vista.


III. RESUMEN DE LAS ALEGACIONES

A) El Presidente de la República de Guatemala expuso: a) los planteamientos de las presentes acciones de inconstitucionalidad carecen de las exigencias establecidas en el articulo 135 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, en virtud que las postulantes no expresaron los motivos jurídicos confrontativos de su denuncia, sino que se circunscribieron a indicar las razones que, según su parecer, son suficientes para expulsar de nuestro ordenamiento jurídico los artículos que impugnan, señalan principios constitucionales y jurisprudencia, pero no logran establecer la confrontación debida, por lo que no existe el fundamento, rigor ni tecnicismo requeridos; b) no existe violación al principio de jerarquía constitucional cuando el Presidente de la República emite un Acuerdo Gubernativo que desarrolla una ley sin alterar su espíritu, como en el presente caso; c) al leer las normas que se impugnan como violatorias, se advierte que las frases y palabras en ellas contenidas, imponen a los centros educativos y a las universidades, las obligaciones de "inscribirse" y de "presentar la declaración a que se refiere el articulo 40 de la Ley, por las ventas realizadas o los servicios prestados, sean gravados o exentos", lo cual no vulnera el beneficio que la Constitución les otorga, en el sentido de estar exentas del pago de toda clase de impuestos; d) el interés de las accionantes es únicamente que las universidades privadas no figuren en los registros de la administración tributaria, aún cuando las mismas disposiciones objetadas reafirman lo que, a efecto de ser sujetos de exención de impuestos, establece la Constitución y la Ley ordinaria; e) la jurisprudencia invocada por las interponentes no es perfectamente aplicable al caso concreto; f) las normas cuestionadas solo imponen una obligación de tipo formal y no contradicen el texto constitucional. Por lo anterior, los motivos que fundamentan las inconstitucionalidades parciales promovidas, carecen de sustento y los argumentos esgrimidos no son de carácter constitucional, por lo que las mismas deben ser declaradas sin lugar. B) El Colegio de Abogados y Notarios de Guatemala por medio del Presidente y Representante legal de la Junta Directiva, señaló que las frases impugnadas infringen los artículos 88, 175 y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, por lo que se adhiere a las presentes acciones de inconstitucionalidad. Solicitó que se resuelva conforme a derecho. C) La Superintendencia de Administración Tributaria, por medio de su Mandatario Especial, Judicial con Representación, Carlos Enrique Reynoso Gil, expuso lo siguiente: a) las acciones planteadas no reúnen los requisitos fundamentales necesarios, pues carecen de análisis comparativo entre los artículos impugnados en contraposición con las normas constitucionales que se estiman violadas, por lo que el examen pretendido resulta inviable; b) las accionantes alegan como infringido todo el articulo 239 constitucional, lo cual es técnica y jurídicamente imposible, pues tal disposición contiene diferentes instituciones jurídicas que no se relacionan con la norma impugnada; c) las universidades autorizadas para funcionar en el país realizan ventas o prestan servicios que por su propia naturaleza se encuentran gravados, por lo que el Reglamento que contiene el articulo 12 cuestionado impone la obligación de que tales entes presenten la declaración a que se refiere el artículo 40 de la Ley de la materia, pero tal obligación formal no tiene nada que ver con la calidad de personas exentas que por norma constitucional ostentan; d) si bien es cierto la exención constitucional que se le ha otorgado a las universidades autorizadas para operar en el país es de forma absoluta y general, no quiere decir que el Estado, a través de la administración tributaria, no les pueda exigir el cumplimiento de obligaciones formales, pues estas no son inexistentes para los entes de educación superior, como lo afirman incorrectamente las accionantes; e) son hipótesis "absurdas" aquellas expresadas por las accionantes, cuando indican que podrían ser potencialmente multadas por el incumplimiento de sus obligaciones formales, o que sus bienes no podrían ser afectados en caso de que se les pretendiera obligar al pago de alguna obligación tributaria, pues las universidades se encuentran exentas de todo impuesto, por norma constitucional; f) las postulantes señalan fallos del Tribunal constitucional, pero no identifican el proceso ni la sentencia a la que se refieren, por lo que no deben ser tomados en cuenta; g) no es cierto que las disposiciones impugnadas califiquen a las universidades como "contribuyentes", sino que deben inscribirse en ese rubro para que la administración tributaria, dentro de sus atribuciones legales, pueda fiscalizar los servicios y ventas afectas o no que efectúan dichos entes, pero el registro es únicamente para efectos de control administrativo; h) no explicaron las accionantes, por qué consideran que el artículo 12 del Reglamento aludido vulnera el artículo 183, literal e) de la Ley Fundamental; i) en lo que se refiere a la frase cuestionada, contenida en el artículo 7 del Reglamento del Libro I de la Ley de Actualización Tributaria, señaló que no está en discusión la "inmunidad tributaria" de las universidades, pues el articulo 88 constitucional la otorga, sin embargo, la obligación que establece el articulo que contiene el apartado objetado, no lesiona ni confronta tal inmunidad; j) el enunciado "...la Constitución..." no puede ser inconstitucional por sí sola, en tal caso, el que adolecería de tal vicio sería el propio artículo 7, antes referido, pues aquel forma parte del texto y contexto de este artículo; k) no se expuso argumentación ni confrontación entre los artículos 175 y 239 constitucionales y la norma reglamentaria impugnada. Solicitó que las presentes acciones de inconstitucionalidad sean declaradas sin lugar. D) El Ministerio Público, por medio de la Agente Fiscal Ruth Jessica López, manifestó: a) las disposiciones, en las frases impugnadas, contravienen el artículo 88 de la Ley Suprema, por cuanto este declara una exención total del pago de impuestos, para todas las universidades, sin excepción alguna, es decir que no tienen la categoría de contribuyentes, pues no están obligadas al pago de tributos, por lo que respecto a ellas no nace la obligación tributaria; b) de esa cuenta, no puede exigírseles el cumplimiento de obligaciones de carácter accesorio como las que imponen las normas objetadas, en el sentido que tienen que cumplir la obligación formal de inscribirse como contribuyentes y realizar declaraciones de las actividades que realicen, cuando estas se encuentren exentas; c) también se transgrede el último párrafo del artículo 239 de la Ley Suprema, porque las exenciones forman parte de las bases de recaudación del tributo y si la misma constitución ha establecido la exención total de tributos para las universidades, y así lo establece también la Ley del Impuesto al Valor Agregado, las entidades que se encuentran con exención específica, entre ellas las universidades, que no deben cargar el impuesto a sus operaciones, no pueden las normas reglamentarias alterar el espíritu de éstas disposiciones, como lo realizan las frases objetadas. Al existir los vicios de inconstitucionalidad denunciados, debe emitirse un pronunciamiento estimatorio del planteamiento. Solicitó que esta acción de inconstitucionalidad general parcial se declare con lugar.


IV. ALEGATOS EN EL DÍA DE LA VISTA

A) Las postulantes reiteraron los argumentos legales que invocaron en el planteamiento de las presentes acciones y agregaron: a) en el escrito inicial existe un razonamiento lógico-jurídico claro y ampliamente desarrollado, respecto a la confrontación normativa sobre la que se estructura la impugnación de las disposiciones relacionadas; b) el Presidente de la República alegó que un reglamento es emitido con el objeto de desarrollar una ley y que en el presente caso, los Acuerdos Gubernativos, cuyas normas se impugnan, desarrollan las leyes sin alterar su espíritu, afirmación que se formula sin llevar a cabo el análisis pormenorizado de los efectos e implicaciones que conllevan las normas objetadas, en el entendido que de la lectura de estas se advierte que disponen cuestiones que exceden su competencia, debido a que no solo regulan materia que no les compete, sino que además, contrarían lo dispuesto en las leyes que pretenden desarrollar, así como principios y mandatos constitucionales; c) concluyeron que tanto el Presidente de la República de Guatemala, como el representante de la Superintendencia de Administración Tributaria, no expusieron razonamientos ni argumentaciones lógico-jurídicas suficientes y sólidas sobre los que fundamenten su oposición a las acciones de inconstitucionalidad planteadas. Solicitaron que se declaren inconstitucionales las frases y palabras cuestionadas.

B) El Colegio de Abogados y Notarios de Guatemala pidió que se dicte sentencia y se resuelva conforme a Derecho. C) La Superintendencia de Administración Tributaria se pronunció en iguales términos a los expresados al evacuar la audiencia que le fue conferida y requirió que las presentes acciones se declaren sin lugar. D) El Ministerio Público reiteró las expresiones técnico-jurídicas expuestas al evacuar la audiencia que se le concedió, estimando que estas acciones de inconstitucionalidad general parcial, deben ser declaradas con lugar.


CONSIDERANDO


-I-

La acción directa de inconstitucionalidad total o parcial de una ley, procede contra las disposiciones generales que contengan vicio de inconstitucionalidad, con el objeto de que la legislación se mantenga en los limites que fija la Constitución Política de la República de Guatemala, excluyendo del ordenamiento jurídico aquellas normas que no concuerden con ella. En ese sentido, siendo que la función esencial de esta Corte es la defensa del orden constitucional, debe, por medio del control abstracto de constitucionalidad de las normas, determinar si las leyes emitidas rebasan o no las limitaciones constitucionales y si éstas se sujetan a su máxima jerarquía, confrontando unas con otras dentro del espíritu, del régimen jurídico establecido.

Para el efecto, es necesario que se advierta con certeza y fundamentada convicción jurídica, su contradicción con las normas de suprema jerarquía que han sido expresamente invocadas por el accionante en forma concreta, razonable, individual y jurídicamente motivada, de tal forma que el Tribunal pueda realizar el estudio comparativo entre las normas ordinarias objetadas y las disposiciones fundamentales que él considera violadas, tergiversadas o restringidas.


-II-

En el presente caso, las postulantes plantean ante esta Corte acción de inconstitucionalidad parcial, objetando los apartados: "...así como las universidades autorizadas para funcionar en el país...." e "...y 2...", contenidos en el artículo 12 del Acuerdo Gubernativo 5-2013, Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; y el enunciado "...la Constitución...", incluido en el articulo 7 del Acuerdo Gubernativo 213-2013, Reglamento del Libro I del Decreto 10-2012 del Congreso de la República de Guatemala, Ley de Actualización Tributaria, que establece el Impuesto sobre la Renta, en virtud que las dos primeras, contenidas en el aludido articulo 12, a su juicio, transgreden los artículos 88, 175, 183, literal e), y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, al pretender no sólo que las universidades se inscriban como "contribuyentes" del Impuesto al Valor Agregado y que declaren "servicios gravados", cuando por disposición constitucional gozan de una exención general o subjetiva, plena y absoluta que imposibilita tal categorización, sino también su sujeción a obligaciones formales contenidas en normas reglamentarias. En cuanto al último apartado objetado señalado, incluido en el mencionado articulo 7, arguyó que se contravienen los artículos 88, 175 y 239 de la Ley Suprema, porque ordena a las universidades inscribirse y acreditar su calidad de exentas ante la administración tributaria, lo cual desnaturaliza y subestima la exención general de la que gozan.


-III-

A efecto de llevar a cabo el estudio sobre la denuncia de inconstitucionalidad de las frases "...así como las universidades autorizadas para funcionar en el país..." e "...y 2...", contenidas en el articulo 12 del Acuerdo Gubernativo 5-2013, Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se hace preciso citar el texto completo de tal norma, que indica: "los centros educativos públicos y privados, así como las universidades autorizadas para funcionar en el país, referidos en el articulo 8, numerales 1 y 2 de la Ley, deberán inscribirse como contribuyentes para todas las actividades que realicen y presentar la declaración a que se refiere el articulo 40 de la ley, por las ventas realizadas o los servicios prestados, sean gravados o exentos".

En ese contexto, y como primer aspecto a considerar, las accionantes denunciaron que aquellos apartados normativos violan el articulo 88 constitucional, debido a que este establece una exención subjetiva, que no sólo no las considera sujetos pasivos del impuesto, sino que, en tal virtud, las exime del cumplimiento de obligaciones tributarias, tanto materiales como formales.

En efecto, las universidades gozan de la exención que de manera expresa estableció el constituyente en la recién mencionada disposición Suprema, que establece: "Las universidades están exentas del pago de toda clase de impuestos, arbitrios y contribuciones, sin excepción alguna... No podrán ser objeto de procesos de ejecución ni podrán ser intervenidas la Universidad de San Carlos de Guatemala y las universidades privadas, salvo el caso de las universidades privadas cuando la obligación que se haga valer provenga de contratos civiles, mercantiles o laborales". A este precepto se suman otros que devienen directamente del legislador ordinario, que, en concordancia con el Texto Fundamental, ha reconocido ese beneficio concedido a las universidades. Así, el artículo 8, numeral 2., de la Ley del Impuesto al Valor Agregado determina que las universidades autorizadas para funcionar en el país no deben cargar el impuesto en sus operaciones de ventas, como tampoco en la prestación de servicios y, por ende, las sujeta al régimen de las exenciones especificas previsto en el artículo 9 de la Ley ibídem, pues están exentas de soportar el impuesto que se genere por los actos gravados por ese cuerpo normativo.

No obstante lo anterior, para poder materializar el derecho de exención que se ha reseñado, las universidades deben cumplir con las obligaciones formales atinentes a su naturaleza de personas exentas, dentro de las cuales se destaca su deber de inscripción y actualización ante la administración tributaria -no como contribuyentes sino como personas no obligadas al pago de ese impuesto (exentas)-, la autorización y emisión de constancias de exención y la presentación de los informes que correspondan -reguladas en los artículos 9 de la Ley de la materia, 13 y 14 de su reglamento-, siguiendo los procedimientos y requisitos que las leyes especifiquen, pero que no se refieren directamente a obligaciones relacionadas con el impuesto relacionado. Esto es fundamental para poder tener certeza y seguridad de que efectivamente se trate de una institución de educación superior y, por ende, la exención constitucional pueda operar en su favor. De ahí que cualquier tipo de fiscalización que la administración tributaria efectúe sobre aquellas entidades, no puede hacerse en calidad de contribuyentes, sino en su condición de exentas a efecto de verificar el efectivo cumplimiento de las obligaciones de este tipo de personas o entidades.

En ese sentido, la frase y palabras cuestionadas, señaladas al inicio de esta sección considerativa, son "contrarias al artículo 88 constitucional, porque al analizar el contexto en el que se incluyeron aquellos apartados, se advierte que en estos se exige a las referidas instituciones a inscribirse como contribuyentes y a presentar la declaración a que se refiere el artículo 40 de la Ley de la materia, cuando resulta notorio que las citadas entidades de educación superior no están obligadas al cumplimiento de las prestaciones tributarias -pago de los tributos-pues no ostentan el carácter de contribuyentes, sino el de personas exentas: y como consecuencia, tampoco les resulta aplicable la presentación de una declaración del monto total de las operaciones realizadas, debido a que estos deberes -material y formal-, contenidos en la última disposición citada, competen específicamente a "los contribuyentes", atributo, condición o calidad que como ya se apuntó, no corresponde a las universidades.

Ese aspecto también implica que, en efecto, tal como lo afirman las postulantes, las frases impugnadas desatienden el espíritu de la ley ordinaria, y fundamentalmente contrarían el Texto Supremo, debido a que por vía reglamentaria, les impone a aquellas, como personas exentas, obligaciones que atañen específicamente a los contribuyentes; de esa cuenta, se estima que se vulnera el artículo 175 de la Ley Fundamental y el principio de preferencia de ley, contenido en el articulo 183, literal e), de la misma, en virtud de que, aunque en él se reconoce la potestad reglamentaria, a efecto de desarrollar, explicitar y pormenorizar la ley, con miras a su aplicación y cumplimiento, el reglamento como norma de jerarquía inferior, está limitado a conservar el sentido, o espíritu, que el legislador haya determinado, y en este caso, no podría el reglamento desnaturalizar la Norma Fundante.

En lo que se refiere a la denunciada transgresión al artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, esta Corte estima que los argumentos expuestos, relacionados con el posible incumplimiento del pago de obligaciones tributarias u omisión de deberes formales y la eventual imposición de multa o afectación de sus bienes, no puede ser objeto de análisis constitucional, pues estos aspectos no sólo son tácticos, sino hipotéticos y no se refieren concretamente a lo dispuesto en la frase y palabras cuestionadas.


-IV-

En lo que respecta a la impugnación de la frase "...la Constitución..." contenida en el articulo 7 del Acuerdo Gubernativo 213-2013, Reglamento del Libro I de la Ley de Actualización Tributaria, que establece el Impuesto sobre la Renta, es preciso, para efectos de su estudio, citar el texto completo la norma en la que se incluye la misma: "La Administración Tributaria proporcionará los medios y establecerá los requisitos para la inscripción de los contribuyentes y responsables en los distintos regímenes establecidos en la Ley. Para los efectos de dicha inscripción o actualización, se requerirá informar la actividad económica a la que se dedicará conforme la lista de actividades económicas que publique la Administración Tributaria. Si el contribuyente se dedica a más de una actividad, la principal y conforme la que deberá inscribirse, será la que le represente más del cincuenta por ciento (50%) de sus ingresos. En caso de que ninguna actividad alcance dicho porcentaje, se registrará la que represente el mayor porcentaje de sus Ingresos.

Los contribuyentes que obtengan calificación para gozar de incentivos fiscales que incluyan el Impuesto Sobre la Renta, deberán acreditar la calidad ante la Administración Tributaria y actualizar sus datos de inscripción, informando el número del Acuerdo o Resolución y el plazo durante el cual le fue otorgado el beneficio. Lo anterior deberán realizarlo dentro del plazo de treinta (30) días contados a partir de la fecha de notificación del Acuerdo o Resolución correspondiente.

Las personas que de conformidad con la Constitución o la Ley gocen de exención del impuesto Sobre la Renta, deben igualmente inscribirse y acreditar tal calidad ante la Administración Tributaria."

Para fundamentar tal impugnación, las accionantes expusieron idénticos argumentos a los vertidos al cuestionar las locuciones anteriormente analizadas, afirmando que no son sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta, al gozar de una exención general que las libera del cumplimiento de obligaciones formales, pues estas son accesorias a las materiales, las cuales son inexistentes para las universidades, por lo que el hecho de que se les ordene inscribirse y acreditar tal calidad ante la administración tributaria, vulnera los artículos 88, 175 y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala.

Derivado de ello, se advierte que las postulantes únicamente se circunscribieron a realizar las citadas afirmaciones en lo que se refiere a la supuesta transgresión al mencionado artículo 88 de la Ley Suprema, pretendiendo acoplar en esta impugnación, relacionada con obligaciones formales impuestas a personas exentas del Impuesto sobre la Renta, los mismos razonamientos expuestos al objetar apartados normativos contenidos en el Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; lo cual resulta impreciso debido a que la frase objetada, que ahora se analiza, está inmersa en una disposición que contiene supuestos distintos a los considerados al estudiar la impugnación precedente.

En efecto, mientras que en el caso del articulo 12 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado se impone a las universidades la obligación de inscribirse como contribuyentes, cuando no lo son, el articulo 7 del Reglamento del Libro I de la Ley de Actualización Tributaria (que establece el Impuesto sobre la Renta), que contiene la frase "...la constitución...", refiere específicamente, en el último párrafo, lo siguiente: "Las personas que de conformidad con la Constitución o la Ley gocen de exención del impuesto Sobre la Renta, deben igualmente inscribirse y acreditar tal calidad ante la Administración Tributaria"', es decir, que conforme a lo expuesto en el apartado considerativo que antecede, y contrario a lo afirmado por las solicitantes, el hecho de que las universidades estén exentas del pago de toda clase de impuestos, arbitrios y contribuciones, sin excepción alguna, con fundamento en el artículo 88 constitucional, no implica que estén liberadas del cumplimiento de obligaciones formales que, como personas exentas, les corresponden, lo cual concuerda con el texto legal recientemente citado, por lo que la tesis expuesta por las accionantes no demuestra transgresión a la disposición constitucional señalada.

En ese sentido, es importante acotar que la Ley Suprema dispensa a las universidades del cumplimiento de la obligación tributaria principal; es decir, que debilita los efectos que resulten de la realización del hecho imponible respecto de esos sujetos determinado, pero ello no implica que la administración tributaria pierda su potestad de comprobación, fiscalización e investigación. Así, la doctrina ha sostenido que al aplicarse la exención "...el particular debe soportar las actuaciones inspectoras y comprobadoras, así como ciertos deberes formales... en igual posición jurídica que si existiera la obligación tributaria principal. Dicho sumariamente, la realización de un supuesto exento implica también la sujeción al tributo, como no podría ser menos al tratarse, en definitiva, de la realización del hecho imponible. Dicha sujeción tiene la particularidad de no traducirse en una obligación de pago, pero no por ello es excepción o negación del tributo, sino que encierra y abarca otras manifestaciones del contenido de este distintas a la obligación tributaria principal." (Tomado del Libro: "Curso de Derecho Financiero y Tributario", de Juan Martin Queralt, Carmelo Lozano Serrano, José Manuel Tejerizo López y Gabriel Casado Ollero; Editorial Tecnos, décimo novena edición, España, 2008, página 277).

En concordancia con lo anterior, del último párrafo de la norma transcrita se desprende específica y claramente, que la inscripción y acreditación de las universidades es en cuanto a su calidad de "exentas", lo que no contradice el artículo 88 del Texto Fundamental, pues ambos preceptos reconocen la dispensa de los sujetos aludidos del pago de toda clase de impuestos, arbitrios y contribuciones; no obstante, se recalca su obligación de inscribirse y acreditar tal calidad ante la administración tributaria, pues estos deberes formales les han sido impuestos con fundamento en la Ley de la materia, que puntualmente determina que las universidades legalmente autorizadas para funcionar en el país están exentas de ese impuesto "...sin perjuicio de las obligaciones contables, formales o de retención que pudieren corresponderles." (articulo 8, numeral 2, de la Ley del Impuesto sobre la Renta -citado por las accionantes-), de donde se advierte la importancia del cumplimiento de tales deberes -que no implican el pago del impuesto, por no ser contribuyentes- para facilitar la labor de fiscalización que lleva a cabo la administración tributaria.

Por otro lado, las postulantes obviaron efectuar el análisis comparativo entre el apartado normativo cuestionado y los artículos 175 y 239 del Magno Texto, a fin de demostrar la lesión constitucional alegada, debido a que únicamente argumentaron, en cuanto al primero de ellos, que la función del reglamento es desarrollar la ley y que esta, en el articulo 8, establece las exenciones generales; y sobre el segundo precepto fundamental referido -239-, alegaron que se pretende el control de las universidades, por lo que el legislador irrespetó el principio de legalidad concretado en este artículo. Tales razonamientos no son suficientes para efectuar el análisis de transgresión constitucional relativo a estas dos disposiciones fundamentales.

Por ello, se concluye que las acciones promovidas contra la frase "...la Constitución..." contenida en el articulo 7 del Acuerdo Gubernativo 213-2013, Reglamento del Libro I de la Ley de Actualización Tributaria, deben ser desestimadas.


-V-

Por lo anteriormente considerado, es procedente declarar con lugar las presentes acciones de inconstitucionalidad general parcial, únicamente en cuanto a los apartados "...así como las universidades autorizadas para funcionar en el país...."e "...y 2...", contenidos en el artículo 12 del Acuerdo Gubernativo 5-2013, Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por imponer a las universidades autorizadas para funcionar en el país la obligación de inscribirse

como "contribuyentes" para todas las actividades que realicen, y de presentar la declaración a que se refiere el artículo 40 de la Ley de la materia, debido a que no ostentan tal calidad, sino que, por el contrario, están exentas de la obligación de cargar el referido impuesto en sus operaciones de ventas así como también en la prestación de los servicios que realicen en cumplimiento de sus fines constitucionales o, según sea el caso, en la adquisición de servicios y compra de bienes, ante la ausencia de la condición de contribuyente que, de conformidad con la ley, resulta imperiosa para poseer este tipo de obligación; por lo que así debe declararse, además de los efectos que ello conlleva. Y desestimarla por improcedente en cuanto al enunciado "...la Constitución...", contenido en el articulo 7 del Acuerdo Gubernativo 213-2013, Reglamento del Libro I del Decreto 10-2012 del Congreso de la República de Guatemala, Ley de Actualización Tributaria, que establece el Impuesto sobre la Renta, al referirse concretamente a un deber propio de un sujeto exento, lo cual resulta acorde con el texto constitucional. Por la forma como se resuelve, no procede imponer multa a los abogados patrocinantes de estas acciones ni tampoco condenar en costas.


LEYES APLICABLES

Artículos citados, 267, 268 y 272, literal a), de la Constitución Política de la República de Guatemala; 1°, 3°, 114, 115, 133, 139, 140, 141, 143, 149, 163, literal a), 186 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad; 39 del Acuerdo 1-2013 de la Corte de Constitucionalidad.


POR TANTO

 
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