EXPEDIENTE 292-2013

CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD, INTEGRADA POR LOS MAGISTRADOS, HÉCTOR HUGO PÉREZ AGUILERA, QUIEN LA PRESIDE, ROBERTO MOLINA BARRETO, GLORIA PATRICIA PORRAS ESCOBAR, ALEJANDRO MALDONADO AGUIRRE, MAURO RODERICO CHACÓN CORADO, CARMEN MARÍA GUTIERREZ DE COLMENARES Y MARÍA DE LOS ÁNGELES ARAUJO BOHR: Guatemala, seis de marzo de dos mil catorce.

Se tiene a la vista para dictar sentencia, la acción de inconstitucionalidad general parcial de los artículos 17, cuarto párrafo; 42, noveno párrafo, apartado que prescribe "Dicha multa no podrá ser menor a diez mil quetzales (Q.10,000.00)"; 47; 49, párrafo décimo primero; y 50 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República, "Disposiciones para el Fortalecimiento del Sistema Tributario y el Combate a la Defraudación y al Contrabando", promovida por Cámara del Agro de Guatemala, por medio del Presidente de su Junta Directiva y Representante Legal, José Santiago Molina Morán, y, Cámara de Comercio de Guatemala, por medio del Presidente de su Junta Directiva y Representante Legal, Jorge Eduardo Briz Abularach, quienes actuaron con el auxilio de los abogados José Rolando Quesada Fernández, Edgar Stuardo Ralón Orellana y Mario Roberto Fuentes Destarac. Es ponente en el presente caso el Magistrado Vocal I, Roberto Molina Barreto, quien expresa el criterio de este Tribunal.

ANTECEDENTES

I. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DE LA IMPUGNACIÓN

Las solicitantes plantean la acción de inconstitucionalidad, argumentando: a) que el cuarto párrafo del artículo 17 (que reformó el artículo 49 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado) viola: a.1) los artículos 2° y 3° constitucionales porque el principio de seguridad jurídica exige que las normas que sean emitidas por el Estado deben contar con fundamento lógico suficiente, y que las mismas sean razonables con la realidad jurídica que pretenden normar, de tal manera que las personas que deben cumplirlas tengan el sentimiento de seguridad hacia el ordenamiento jurídico por ser confiable, estable y predecible. En el caso de la norma impugnada sin justificación lógica alguna y de manera contradictoria, establece que el valor que soporta la factura de pequeño contribuyente no genera derecho a Crédito fiscal para compensación o devolución para el comprador de los bienes o al adquiriente de los servicios, constituyendo dicho valor costo para efectos del Impuesto Sobre la Renta, por lo que, a pesar de que existe una transacción pecuniaria, debidamente facturada, cuyo costo es deducible de la renta bruta para efectos de Impuesto Sobre la Renta, no genera crédito fiscal, extremo que automáticamente implica que el adquirente del bien o servicio debe cubrir o pagar la totalidad del Impuesto al Valor Agregado (IVA) para que pueda deducir el costo de su renta bruta para fines de Impuesto Sobre la Renta. Ese extremo reviste una absoluta falta de razonabilidad, por cuanto el impuesto referido, por definición, conlleva que los vendedores intermediarios tengan el derecho a reembolsarlo del que han pagado a otros vendedores que los preceden en la cadena de comercialización (crédito fiscal), deduciéndolo del monto cobrado a sus clientes (débito fiscal), debiendo abonar el saldo al fisco; y, asimismo, los consumidores finales tienen la obligación de pagar el impuesto sin derecho a reembolso, lo que es controlado por el fisco obligando al contribuyente a justificar y acreditar la venta al consumidor final e integrar copias de éstas a su contabilidad. En todo caso, podría haberse dejado exenta del pago del tributo la transacción pecuniaria, pero jamás gravarla y prohibir que la misma genere crédito fiscal, debido a que desnaturaliza el impuesto, convirtiéndolo en un timbre, extremo que contraviene la lógica de lo razonable; y a.2) el artículo 4 constitucional porque al tenor del principio de igualdad jurídica, todas las situaciones similares deben ser tratadas de igual forma, salvo que exista un fundamento razonable y congruente para establecer un tratamiento diferente a dos (2) situaciones iguales. Aunado a esto, la teoría de la razón suficiente explica, dentro de la lógica jurídica, que no es posible que puedan ocurrir hechos jurídicos al azar, pues toda razón respeta las leyes de la lógica, por lo que cualquier hecho contemplado por una norma jurídica debe ir investido de una razón suficiente que explique y justifique su existencia. Por lo que, la norma impugnada conlleva una discriminación tanto para quienes adquieren bienes o servicios de pequeños contribuyentes como para estos, porque supone que si se adquieren de medianos y grandes contribuyentes sí genera derecho al crédito fiscal, pero si se adquieren de pequeños contribuyentes no. En otras palabras, el mensaje implícito en la norma jurídica impugnada es que no se adquiera bienes o servicios de pequeños contribuyentes, porque dichas transacciones pecuniarias no generan derecho a crédito fiscal. De esa manera, prohibir que la mecánica impositiva del impuesto no opere para la adquisición de bienes o servicios de pequeños contribuyentes equivale a desvirtuar la naturaleza jurídica del tributo y a discriminar las transacciones pecuniarias relacionadas con pequeños contribuyentes, extremo que contraviene el principio de igualdad; y a.3) el primer párrafo de los artículos 239 y 243 constitucionales, porque la norma impugnada conlleva un trato inequitativo e injusto tanto para quienes adquieren bienes o servicios de pequeños contribuyentes, porque supone que si se hace de medianos y grandes contribuyentes sí genera derecho al crédito fiscal, pero si se adquieren de pequeños contribuyentes no. En otras palabras, el mensaje implícito en la norma jurídica impugnada es no adquiera bienes o servicios de pequeños contribuyentes, porque dichas transacciones pecuniarias no generan derecho a crédito fiscal, lo que las hace más gravosas. Lo anterior, da un tratamiento inequitativo é injusto a las transacciones pecuniarias relacionadas con pequeños contribuyentes, extremo que contraviene el principio de equidad y justicia tributaria; b) que el artículo 42 (que reformó el artículo 86 del Código Tributario), párrafo noveno, en la parte que prescribe "Dicha multa no podrá ser menor a diez mil quetzales (Q. 10,000.00)" viola, por un lado, el primer párrafo del artículo 243 constitucional porque la norma impugnada es arbitraria y no se ajusta a la capacidad de pago de los contribuyentes infractores, debido a que impone una multa que no puede ser menor a diez mil quetzales, aunque el contribuyente no esté en la aptitud económica de pagarla, además, ese supuesto riñe con el resto del párrafo que se refiere a la imposición de multas proporcionales a los ingresos brutos del contribuyente, es decir respetando el principio de capacidad contributiva. Por otra parte, vulnera el artículo 41 constitucional porque impone una multa confiscatoria, debido a que no toma en consideración la capacidad contributiva del presunto infractor, así como tampoco se repara en que dicha multa mínima puede exceder del impuesto omitido, aunado a que puede resultar desproporcionada y expropiatoria, y redundar en una mera exacción; c) que el artículo 47 (que adicionó el artículo 99 "A" del Código Tributario) viola los artículos constitucionales 12, primer párrafo, y el 221, respectivamente, porque no permite ni asegura que el contribuyente pueda defenderse en el marco de un debido proceso tanto administrativo como jurisdiccional, toda vez que sin más trámite procedería la vía económico coactiva (ejecutiva) contra el contribuyente, de un saldo líquido y exigible a favor de la Administración Tributaria, con base en una determinación realizada en forma unilateral por el mismo ente; d) que el artículo 49 (que reformó el artículo 120 del Código Tributario), en el párrafo décimo primero, viola: d.1) los artículos 2 y 3 constitucionales, porque cualquier contribuyente sin ser infractor, y aunque esté cumpliendo con las disposiciones legales en materia tributaria, por el simple hecho de que no hubiere tenido actividad económica y fiscal durante un período de doce meses, hace presumir que existe un cese temporal de sus actividades y que, por ende, no puede llevar a cabo actividades mientras exista la respectiva anotación en el Registro Fiscal Unificado. Es decir, aquel debe tramitar su rehabilitación como contribuyente y reactivar su Número de Identificación Tributaria (NIT), para poder volver a ser sujeto de derechos y obligaciones, mientras tanto su personalidad jurídica está en suspenso, lo que es lo mismo a una suspensión animada del contribuyente como sujeto de derechos y obligaciones. Cumple con todo lo que le exige la ley, pero como no tiene actividad de todos modos lo dan de baja. En todo caso, cabe advertir que un contribuyente, por el hecho de que no facture y declare ante la Administración Tributaria, no significa que no tenga actividad, que no tenga ahorros, que no pague impuestos, por ejemplo el Impuesto Único Sobre Inmuebles (IUSI) o que no adquiera bienes o contrate servicios. Además, los contribuyentes están en su derecho de no operar o trabajar durante períodos de tiempo y volver a trabajar, sobre todo en la República de Guatemala en donde muchos trabajos son temporales o intermitentes. Suspender temporalmente a un contribuyente, que supone desactivar su NIT, equivale a una muerte civil, porque la persona deja de ser sujeto de derechos y obligaciones, sin que haya infringido ley alguna, lo cual no es razonable y, por ende, no tiene justificación lógica, por lo que resulta en una arbitrariedad; y d.2) el artículo 5 constitucional porque, además de lo anterior, se está obligando a una persona a hacer lo que la ley no le obliga para ser sujeto de derechos y obligaciones; y e) que el artículo 50 (que adicionó el artículo 120 "A" del Código Tributario) viola los artículos 2 y 3 constitucionales porque que supone la facultad de la Administración Tributaria de adoptar medidas preventivas sin necesidad de intervención judicial, el primer párrafo del artículo 12 constitucional, porque faculta a la Administración Tributaria a dictar medidas preventivas en contra de los contribuyentes, sin garantizarles los derechos de defensa y al debido proceso, y sin constituir garantía suficiente que cubra los eventuales daños, perjuicios y costas que se causaren a aquellos en caso de notoria arbitrariedad e ilegalidad, y los artículos constitucionales 203 y 221, porque, además de lo anterior, el control jurisdiccional de la discrecionalidad administrativa es un principio clave del Derecho Constitucional y del Derecho Administrativo, lo que no se observa en la norma impugnada. Solicitaron que se declare con lugar la presente acción, y como consecuencia, se declare inconstitucionales los artículos impugnados y, por ende, sean expulsados del ordenamiento jurídico guatemalteco.

II. TRÁMITE DE LA INCONSTITUCIONALIDAD

Se decretó la suspensión provisional únicamente del artículo 50, mediante resolución de nueve de abril de dos mil trece, publicada en el Diario de Centro América, el quince de abril del dos mil trece.

Se dio audiencia por quince días comunes al Congreso de la República de Guatemala, al Ministerio de Finanzas Públicas, a la Superintendencia de Administración Tributaria y al Ministerio Público. Oportunamente se señaló día y hora para la vista.

III. RESUMEN DE LAS ALEGACIONES

A) El accionante no alegó. B) El Congreso de la República de Guatemala únicamente expresó que la acción carece de razón, sustento y fundamento, toda vez que las normas impugnadas no devienen inconstitucionales, por lo que solicitó que se declare sin lugar la pretensión intentada por los accionantes. C) El Ministerio de Finanzas Públicas manifestó: C.1) el planteamiento de la acción contiene en cada apartado párrafos idénticos en la misma página y en forma continua, repeticiones de doctrina y de definiciones, y la disposición impugnada es copiada múltiples veces siempre con las fechas en que fue emitida por el Congreso de la República y publicada en el Diario de Centroamérica, aspecto que produce falta de claridad y contravención al artículo 29 del Acuerdo Número 4-89 de esta Corte. En cuanto al requisito ordenado en resolución de veinticuatro de enero de dos mil trece, las accionantes no subsanaron lo requerido por este Tribunal, pues indican como párrafo impugnado el décimo primero del artículo 49 de las Disposiciones para el Fortalecimiento del Sistema Tributario y el Combate a la Defraudación y el Contrabando, del Decreto 4-2012 del Congreso de la República, el cual prescribe que "El Registro Mercantil no autorizará la disolución de sociedades mercantiles que no acrediten encontrarse solventes ante la Administración Tributaria". En similar error incurrieron al impugnar el párrafo cuarto del artículo 17, pues en su lugar transcriben el párrafo quinto que establece: "En la adquisición de bienes y servicios, están obligados a exigir las facturas correspondientes, las cuales deben conservar por el plazo de prescripción. En caso que no exijan o conserven estas facturas, serán sancionados de conformidad con el Código Tributario, Decreto Número 6-91 del Congreso de la RepúblicaY al impugnar el párrafo noveno del artículo 42, transcriben el párrafo décimo. Esas incongruencias hacen confusa y oscura la petición e imposible la sentencia por falta de identificación de la norma impugnada, lo que contraría las disposiciones contenidas en los artículos 133, 134, 135, 136, 139, 140 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, por lo que resulta inviable el examen de los párrafos de los artículos impugnados; C.2) en cuanto a la impugnación del cuarto párrafo del artículo 17, indicó que el régimen contemplado en el Capitulo V de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, sustituido por el Decreto 4-2012 del Congreso de la República, otorga la opción a las personas individuales o jurídicas cuyo monto de venta de bienes o prestación de servicios no exceda de ciento cincuenta mil quetzales en un año calendario, para someterse a un régimen especial que la Ley identifica como "Régimen de Pequeño Contribuyente", en el crea un monto de tributo que simplifica la gestión y pago de impuestos y los contribuyentes enteran un impuesto de un tipo impositivo del cinco por ciento, y que quedan relevados de la obligación de pagar y presentar declaraciones del Impuesto Sobre la Renta o de cualquier otro tributo acreditable al mismo. Dicho régimen tiene en su justificación no solo por la simplificación y claridad en la tributación, sino que, por la lógica de lo razonable y en valoraciones de situaciones reales, se estructuró conforme a la capacidad de pago de contribuyentes de bajo poder económico. En ese sentido, el párrafo impugnado concreta la seguridad y certeza jurídica por ser coherente e inteligible, lo que da certeza a que las facturas que emitan los contribuyentes no otorgan crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado con un fundamento lógico suficiente porque es un régimen especial de tributación, con un tipo impositivo que otorga un tratamiento diferenciado. Que en el Impuesto al Valor Agregado, el contribuyente es el consumidor final, en quien incide el pago del impuesto y de cuyo patrimonio se realiza la exacción, sin embargo, los artículos 5 y 6 de la Ley establecen como sujetos pasivos del impuesto a los que la doctrina les llama retenedores, pues son estos quienes lo cobran al consumidor final (verdadero contribuyente), y lo deben enterar al fisco deduciéndole el impuesto pagado por ellos. Sin embargo, en el "Régimen Especial de Pequeño Contribuyente" con fundamento lógico suficiente no le otorga esa responsabilidad al pequeño contribuyente y crea una obligación tributaria consistente en un monto tributo que comprende al Impuesto al Valor Agregado y exime el Impuesto Sobre la Renta. De igual manera, el párrafo atacado concreta el principio de Igualdad contenido en el artículo 4° constitucional, porque los ciudadanos son los que voluntariamente escogen someterse (inscribirse) a ese régimen, si en su actividad tiene un giro de negocios de menos de ciento cincuenta mil quetzales anuales. La promulgación de la disposición cuestionada, resulta de la practica elusiva que por décadas erosionó las finanzas públicas y que incidió significativamente en la disminución de los ingresos del fisco porque con la legislación anterior, el pequeño contribuyente del Impuesto al Valor Agregado pagaba el cinco por ciento (5%) del monto de la factura que emitía y el comprador con esa misma factura (extendida por el pequeño contribuyente) constituía un crédito fiscal en contra del Estado del doce por ciento (12%), produciendo una perdida para las finanzas públicas o sea un gasto fiscal del siete por ciento (7%) por cada factura emitida, lo cual disminuyó el rendimiento de la carga tributaria y por lo tanto en el cumplimiento de los deberes constitucionales de Estado. Esa situación es irrazonable, ilógica e inhumana, dicho de otra forma antes de la reforma el Estado reconocía un crédito fiscal del doce por ciento (12%) y le ingresaba a sus arcas únicamente el cinco por ciento (5%) con el agravante que no había percibido Impuesto Sobre la Renta. En ese sentido, el tipo impositivo aplicable a este régimen (del cinco por ciento), significa un trato preferencial al pequeño contribuyente reconducible al logro de la igualdad, este trato disímil frente a un tipo impositivo del doce por ciento (12%) y una exención total al Impuesto Sobre la Renta, lo cual es razonable, congruente y objetivo, pues las situaciones o circunstancias son desiguales por lo cual es razonable que sus facturas no generen crédito fiscal. Por esas razones, el Decreto 4-2012 del Congreso de la República creó el "Régimen de Pequeño Contribuyente" contenido en el Capítulo V del Título III del Decreto 27-92 del Congreso de la República, que sustituyó a los Capítulos V y VI del Título III de ese Decreto, por lo que, el mismo es coherente con la justicia y equidad tributaria, pues da un tratamiento equitativo para que paguen un solo tributo las personas individuales o jurídicas; C.3) en cuanto a la impugnación del noveno párrafo del artículo 42 indicó que, sin convalidar la falta de determinación de la disposición legal expresamente impugnada, la norma es congruente con los Principios de Seguridad Jurídica, Igualdad y Justicia y Equidad Tributaria, toda vez que forma parte de una que regula el ilícito tributario por incumplimiento a obligaciones tributarias, y la multa, es una medida sustitutiva dentro del procedimiento judicial preestablecido para que el juez, a solicitud del contribuyente, no cierre temporalmente el establecimiento. La Constitución Política de la República de Guatemala otorgó al Estado el Poder Tributario así como los medios para hacer cumplir las obligaciones tributarias y los deberes formales, y la infracción a uno de esos deberes (como lo es la emisión y entrega de facturas, la autorización de las mismas por la Administración Tributaria, y autorización de la maquinas registradoras y libros contables) conlleva el cierre y para evitar la aplicación de esa sanción, el mismo contribuyente puede solicitar pagar una multa. En el presente caso no se refiere a multas por impuestos omitidos por lo que no le es aplicable el precepto de artículo 41 constitucional que establece que "las multas en ningún caso podrán exceder del impuesto omitido". Por lo que, es inexplicable y absurdo que se alegue vulneración a la capacidad contributiva si el pago procede únicamente ante la solicitud del mismo contribuyente. Para que una multa pueda ser confiscatoria debe referirse a monto del impuesto omitido; C.4) en cuanto al primer párrafo del artículo 99 "A" del Código Tributario, adicionado por el artículo 47 impugnado, que regula el cobro de saldos deudores cuando estos sean líquidos y exigibles, esa norma lejos de perjudicar al contribuyente contempla una fase administrativa que no le acarreara el pago de costas judiciales al contribuyente y la posibilidad también de comprobar en la misma ya efectuó el pago si así hubiese sido, además que, la constitucionalidad de la misma se basa en que previamente a que una deuda sea líquida y exigible, el contribuyente ha podido defenderse en el marco de un debido proceso tanto administrativo como jurisdiccional, y ha tenido la posibilidad de acceder al control jurisdiccional de la Administración Pública previsto en el artículo 221 de la Constitución; C.5) en cuanto a la impugnación del décimo primer párrafo del artículo 49 indicó que, sin convalidar la falta de identificación expresa de la norma atacada, la misma contiene una presunción que otorga a los contribuyentes que no han dado aviso de un cese temporal de actividades (que existe de hecho), porque durante un periodo de doce meses consecutivos no han presentado las declaraciones tributarias de los distintos impuestos que deben pagar, o bien, las presentan sin valor, ya que toda actividad económica y tributaria inseparablemente conlleva la obligación de declarar y de tributar. Por lo que, relevar de la obligación de dar ese aviso constituye una ventaja para aquellos y una herramienta indispensable para el control y fiscalización por parte de la Administración Tributaria. Además, la norma garantiza al contribuyente la notificación para que pueda oponerse, defenderse, explicar y razonar porque no ha presentado las declaraciones respectivas o las presenta sin valor, y será únicamente cuando el contribuyente no se pronuncie, cuando la Administración Tributaria puede efectuar la anotación del cese temporal, la que se hará de su conocimiento por medio de un aviso al último domicilio fiscal registrado. Lo que persigue la presunción de mérito, no es más que la verificación de un hecho que sucede en la vida real, medida que da certeza y seguridad al ordenamiento jurídico tributario. Por otra parte, en cuanto a lo que aducen las cámaras accionantes, de que la norma contraría la libertad de acción reconocida en el artículo 5° constitucional, en el sentido que la personalidad jurídica queda en "suspenso" por un cese temporal de actividades económicas, la misma es absurda pues la persona jurídica sigue existiendo con sus derechos y obligaciones, y no constituye un cese definitivo, y que admite prueba en contrario. Por último, que es irracional y paradójico que las accionantes pregunten si la presunción conlleva un trabajo forzoso, lo que no sucede de ninguna forma, por el contrario es reconocer legalmente la situación de hecho de cese temporal que ellos han decidido, y que es en cumplimiento del deber del Estado de proteger la vigencia del sistema tributario de prácticas con apariencia de actividades mercantiles sin serlo y por el contrario protege al contribuyente, reconociéndole el estatus de hecho que tiene cuando no trabaja y por lo tanto no genera ingresos; C.6) en cuanto a la impugnación del artículo 50, que establece el procedimiento de la medida de cierre temporal, dentro del marco de la seguridad jurídica, la misma es coherente y razonable con la realidad jurídica que pretende normar y otorga certeza al ordenamiento jurídico en cuanto que cualquier contribuyente que realice actividades gravadas debe cumplir con las obligaciones formales y sustantivas tributarias, y que si no cumple con dichas obligaciones tributarias, preventivamente debe cesar actividades pues no es razonable que constatando que no tiene facturas pueda permitírsele continuar en la realización de actos gravados, y las facultades de fiscalización y control que se otorgan a la Administración Pública obedecen a las potestades administrativas que la Ley impugnada da al Estado como herramientas a través de una ley ordinaria que cumple con el principio de legalidad tributaria. Que como toda actividad administrativa, está sujeta al control jurisdiccional. Solicitó que se declarara sin lugar la acción de inconstitucionalidad. D) La Superintendencia de Administración Tributaria, manifestó: D.1) respecto al artículo 17, cuarto párrafo, establece obligaciones que se derivan del Régimen de Pequeño Contribuyente, el cual es una opción para el contribuyente cuyas ventas no excedan de ciento cincuenta mil quetzales anuales, y si por el contrario desea uno con otra estructura, tiene la posibilidad de acogerse a otro de los contemplados en la ley. Al ser un régimen específico, tiene sus propias características, de las que deriva un tratamiento distinto que el legislador consideró para el mismo, lo cual no implica desvirtuar la naturaleza jurídica del Impuesto al Valor Agregado, y mucho menos dar un tratamiento inequitativo e injusto, sino que, por el contrario da un tratamiento desigual a situaciones desiguales, lo que es conteste a como esta Corte lo ha manifestado en varios fallos; D.2) en cuanto a la multa contemplada en el articulo 42, párrafo noveno, de ninguna manera transgrede normas constitucionales, así como no es arbitraria como argumentan las accionantes, toda vez que la multa fue establecida como reemplazo de la sanción de cierre temporal de empresas, establecimientos o negocios, que procede únicamente a solicitud del sancionado, por lo que de ninguna forma se atenta contra la capacidad de pago de los contribuyentes debido a que es una opción que los contribuyentes están en libertad de elegir, y si fuera el caso de que no tuvieran la aptitud económica de pagarla, no solicitarían el reemplazo de la sanción. Aunado a lo anterior, en el último párrafo de la norma impugnada, el legislador contempló para el caso de los contribuyentes inscritos en el Régimen de Pequeño Contribuyente del Impuesto al Valor Agregado, el reemplazo de la sanción será por una multa de cinco mil quetzales, esto atendiendo a la capacidad económica de los mismos. En relación a que la multa es confiscatoria porque la una multa no puede exceder el impuesto omitido, debe tenerse claro que la sanción objeto de impugnación deviene de las infracciones sancionadas con el cierre temporal de empresas, establecimientos o negocios que contempla el artículo 85 del Código Tributario, las cuales no se relacionan con impuestos omitidos, por lo que es improcedente la confiscatoriedad argumentada; D.3) en relación a la impugnación del artículo 47, destaca que el sistema de cuenta corriente comprende tal y como se indicó anteriormente la relación cuantitativa de la deuda o crédito tributario entre el fisco y el contribuyente o el responsable, la cual se deriva de deudas o créditos tributarios firmes, líquidos y exigibles. En ese sentido, la norma impugnada viene a complementar la teleología o finalidad del sistema de cuenta corriente tributaria, dando continuidad al procedimiento contenido en esta norma. En congruencia con lo anteriormente referido no se determina violación a derechos constitucionales, toda vez que el saldo resultante de los débitos y créditos constituye el monto a cobrar o a devolver al contribuyente o responsable, previa verificación de los saldos de cada impuesto, lo que implica determinar si esos débitos y créditos son líquidos, firmes y exigibles; D.4) respecto al artículo 49, párrafo décimo primero, el cual contiene una presunción de cese temporal de actividades, cuando el contribuyente no presenta declaraciones o las presenta sin valor durante un período de doce meses, en virtud de la cual, en observancia del derecho de defensa, la Administración Tributaria notificará al contribuyente para que en un plazo de cinco días pueda manifestarse al respecto, dentro del que el contribuyente tiene la oportunidad de manifestar las razones de su inactividad, oponerse o asumir la actitud que considere conveniente. Si el contribuyente no se pronuncia la Administración Tributaria está facultada para efectuar la anotación correspondiente en el Registro Tributario Unificado, poniéndolo en conocimiento del mismo por medio de un aviso en su domicilio fiscal. Dicha anotación no constituye una sanción y de ninguna forma implica que la personalidad jurídica del contribuyente esté afectada ni que se pretenda el trabajo forzoso como erróneamente argumentan las accionantes, porque en cuanto a la personalidad, el Código Civil establece, en su articulo 1 que "La personalidad civil comienza con el nacimiento y termina con la muerte", y en el artículo 16 que "La persona jurídica forma una entidad civil distinta de sus miembros individualmente considerados; puede ejercitar todos los derechos y contraer las obligaciones que sean necesarios para realizar sus fines y será representada por la persona u órgano que designe la ley, las reglas de su institución, sus estatutos o reglamentos, o la escritura social". El artículo 120 del Código Tributario regula la inscripción y actualización de los datos correspondientes de los contribuyentes o responsables, y el cumplimiento de deberes formales de los mismos, por lo que la Superintendencia de Administración Tributaria necesita implementar controles para verificar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias, siendo una de esas medidas que tiene a su alcance para tal fin, la contemplada en el artículo 120 del Código Tributario, la cual, dicho sea de paso, la realiza con fundamento en el artículo 19 del mismo cuerpo legal, y el artículo 3 de su ley orgánica, por lo que no existe la arbitrariedad que se argumenta en la acción, debido a que no vulnera ninguna garantía constitucional a los contribuyentes; D.5) en relación al artículo 50, es oportuno manifestar que en el caso de esta figura tributaria se trata de una medida administrativa preventiva, dispuesta al resguardo del interés general y del derecho de defensa social que debe llevar adelante la Administración Tributaria, y es con ese objetivo que los legisladores crearon esta figura, debido a que los sujetos pasivos de la obligación tributaria se encuentran obligados a colaborar con la administración y a cumplir ciertos deberes formales, y la misma, tiene como efecto prevenir a los contribuyentes, para que cumplan con las obligaciones que se detectaron que no estaban cumpliendo, logrando de esta manera que la Administración Tributaria fiscalice, controle y verifique el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias, tanto formales como sustantivas de todos los contribuyentes. Solicitó que se declare sin lugar la acción de inconstitucionalidad presentada. E) El Ministerio Público manifestó: E.1) en cuanto a la impugnación del artículo 17, párrafo cuarto, es del criterio que la norma impugnada contraviene el artículo 4° constitucional porqué como sostienen las accionantes, su contenido conlleva una discriminación tanto como para quienes adquieren bienes o servicios de pequeños contribuyentes, como para éstos, al implicar que si los adquieren de medianos y grandes contribuyentes sí genera derecho al crédito fiscal, pero no es así cuando los adquieren de pequeños contribuyentes. Sin embargo, en ambos casos, el hecho generador o hecho imponible de la obligación tributaria, es el mismo. En ese orden, al dar un tratamiento inequitativo a las transacciones pecuniarias relacionadas con pequeños contribuyentes, esta norma contraviene los principios de equidad y justicia tributaria, que dotan de universalidad al tributo en el sentido de que el impacto que éste origine, debe ser igual para todos los comprendidos en la misma situación, salvo diferenciación sostenida en una base razonable. Por ende, esta norma deviene inconstitucional; E.2) en cuanto al artículo 42, en la frase que prescribe "Dicha multa no podrá ser menor a diez mil Quetzales (Q.10,000.00)", no contraviene las normas constitucionales indicadas por las solicitantes, pues en todo caso la multa señalada es una sanción alternativa a la ejecución de la que consiste en cierre temporal de establecimiento. Es decir, su naturaleza, si bien es punitiva, también lo es de carácter discrecional para el contribuyente y no imperativa, pues éste puede promoverla ante la autoridad competente. Por tales razones, no se advierte contravención al artículo 243 constitucional que regula la capacidad de pago. Agrega que, en caso de que el contribuyente optara por la imposición de la multa y la misma excediera del valor del impuesto omitido, esa circunstancia podría ser objeto de un examen particularizado en cada caso, pues el contribuyente tendría a su alcance los mecanismos que la ley le permite en ejercicio de sus derechos. Por ello, estima que no son válidos los argumentos de las accionantes para solicitar la expulsión de esta norma del ordenamiento jurídico porque se fundamentan en posibilidades meramente fácticas, lo cual escapa al control de constitucionalidad concentrado; E.3) en cuanto al artículo 47 estima que contraviene el derecho de defensa de los contribuyentes, pues se veda acceder al contradictorio en caso difieran con la suma que la Administración Tributaria pretenda cobrar y con ello, el derecho a acudir a las vías que señala la ley para tal efecto. Esa norma permite a la Administración Tributaria determinar el monto de lo adeudado sin contemplar oportunidad de defensa para el contribuyente, quien tendrá que aceptar la suma unilateralmente establecida conforme esta disposición si desea evitar ser sujeto de cobro por la vía Económico Coactiva, y así, el contribuyente resulta condenado y privado en sus derechos sin haber sido oído y vencido en juicio en proceso legal ante juez o tribunal competente y preestablecido, lo que acarrea además violación al principio constitucional del debido proceso Por lo anterior, es notoria la inconstitucionalidad de que adolece la norma impugnada, que adiciona el artículo 99 "A" al Código Tributario, por lo que mantenerlo en el ordenamiento jurídico afrentaría la seguridad y certeza jurídicas que preconiza el artículo segundo del texto supremo; E.4) en cuanto al artículo 49, no advierte violación constitucional porque, en primer lugar, se confiere audiencia a los contribuyentes a efecto se pronuncien sobre la presunción que contiene este precepto, momento en el cual pueden hacer valer los argumentos que les permitan ejercer sus derechos, y en segundo lugar, debido a que la anotación correspondiente en el Registro Tributario Unificado, podrá hacerse únicamente en caso de que aquellos no evacúen la audiencia de cinco días que les confiere la Administración Tributaria en cumplimiento de este precepto. Es decir, los alcances que los solicitantes atribuyen a esta norma en su planteamiento, son eventuales y podrían suscitarse únicamente ante la imposibilidad de los contribuyentes de pronunciarse, por supuesto, una vez hayan sido debidamente notificados. Además, en caso no hubiere pronunciamiento por parte de los contribuyentes, una vez realizada la anotación respectiva, los Interesados tienen a su alcance los mecanismos y procedimientos que regulan las leyes de la materia ante su desacuerdo con el actuar de la Administración Tributaria, lo cual también es viable en caso de notificación no realizada conforme la ley. Por lo que, concluye que la norma atacada no transgrede el principio de seguridad jurídica, es decir, su contenido es claro y no provoca incertidumbre hacia el ordenamiento jurídico; E.5) en cuanto al artículo 50, si bien es cierto que la Administración Tributaria tiene la facultad y obligación de verificar y fiscalizar el debido cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de quienes ejerzan cualquier actividad que motive hechos generadores de impuestos, también lo es que la norma atacada es inconstitucional porque la sanción de cierre de establecimiento debe decretarse únicamente por un juez a quien le ha sido delegada la función de juzgar y ejecutar lo juzgado, razón por la cual la medida contenida en el artículo cuestionado contraviene los artículos 154 y 203 constitucionales al delegar a la Administración Tributaria facultades que son únicamente del Organismo Judicial. Solicitó que se declare con lugar la acción de inconstitucionalidad general parcial contra los artículos 17, cuarto párrafo, 47 y 50, y sin lugar la promovida contra el artículo 42, párrafo noveno, en el apartado que establece "Dicha multa no podrá ser menor a diez mil Quetzales (Q.10,000.00)", y el artículo 49, párrafo décimo primero, todos del Decreto 4-2012 del Congreso de la República de Guatemala, Disposiciones para el Fortalecimiento del Sistema Tributario y el Combate a la Defraudación y al Contrabando.

IV. ALEGATOS EN EL DÍA DE LA VISTA PÚBLICA

A) Los accionantes ratificaron lo expuesto en su escrito inicial y solicitaron que se declare con lugar la acción de inconstitucionalidad. B) El Congreso de la República de Guatemala, reiteró lo manifestado en su escrito de evacuación de la audiencia conferida. Pidió que se dicte la sentencia que en derecho corresponde. C) El Ministerio de Finanzas Públicas, el Ministerio Público y la Superintendencia de Administración Tributaria, respectivamente, reiteraron los argumentos vertidos en la audiencia conferida con anterioridad. Solamente el último ente referido, agregó: 1) en relación a la impugnación del cuarto párrafo del artículo 17, que no es cierto que se desvirtúe la naturaleza jurídica del Impuesto al Valor Agregado contraviniendo la lógica de lo razonable, pues el régimen del pequeño contribuyente está contenido en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pero no necesariamente tiene la misma mecánica que el normal o general. Aquel es un régimen especial y optativo, que tiene un "mono tributo" (sic) independiente al Impuesto al Valor Agregado, que si bien el legislador lo incluyó dentro de dicha ley, puede deberse, tal vez, por falta de técnica legislativa. La tarifa que paga el pequeño contribuyente en concepto de impuesto es del cinco por ciento en cada mes calendario con carácter de pago definitivo (y no esta afecto al pago del Impuesto Sobre la Renta). Consecuentemente, el mismo no constituye Impuesto al Valor Agregado y no genera derecho a crédito fiscal para compensación o devolución para el comprador de los productos y tampoco para el adquirente de los servicios prestados. Por lo anterior, el artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reformado por el artículo 8 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República, no incluye a las facturas que emitan los pequeños contribuyentes, como documentos que sirvan para demostrar el crédito fiscal sobre las mismas. Por tal motivo, el régimen del pequeño contribuyente es de naturaleza especial por lo que no se puede hablar en éste caso de que exista una cadena de comercialización, lo que hace que no exista ninguna discriminación ni para los que adquieren bienes o servicios de dichos pequeños contribuyentes ni para ellos en sí mismos; 2) respecto al noveno párrafo del artículo 42, no contiene una multa arbitraria, confiscatoria ni atenta contra el principio de capacidad de pago del contribuyente infractor pues es él quien decide sobre la imposición de la multa que en este caso es sustitutiva de la sanción de cierre del establecimiento, es decir, es una decisión voluntaria del contribuyente sancionado; y 3) en cuanto al supuesto que regula el artículo 47 impugnado, no le es aplicable la Ley de lo Contencioso Administrativo como lo afirman las accionantes, pues el Código Tributario regula la materia privativa sobre la cual no tiene injerencia aquella ley (la que se aplica supletoriamente en cuanto al procedimiento contencioso administrativo). En ese sentido, en el Capítulo IV del mismo cuerpo legal, regula el "Procedimiento Económico Coactivo" que conforme el artículo 171 es un medio por el cual se cobran ejecutivamente los adeudos tributarios. Ese es un procedimiento especial y se promueve con fundamento en los títulos ejecutivos que expresamente se establecen en el siguiente artículo (172), dentro de los que se incluyen la certificación en donde conste el saldo deudor de cuenta corriente tributaria que regula el artículo 47 ibídem.

CONSIDERANDO

-I-

El planteamiento de inconstitucionalidad abstracta, regulado en el artículo 267 de la Constitución Política de la República implica, necesariamente, el enjuiciamiento de la normativa impugnada con el objeto de determinar su conformidad o disconformidad con la normativa suprema. De ahí que la petición deba observar una serie de presupuestos fundamentales, que permitan al Tribunal constitucional efectuar el análisis de fondo, a efecto de establecer si el texto supremo es contrariado por una norma de inferior jerarquía. Esos aspectos son: a) la cita precisa de la norma jurídica de la que se acusa transgresión constitucional; b) la cita del precepto constitucional que se estima violado; y c) la tesis de la postulante.

Sí la concurrencia de todos esos aspectos evidencia la violación denunciada, debe acogerse la inconstitucionalidad de la norma atacada, y por ende, expulsarse del ordenamiento jurídico. Por el contrario, la ausencia de alguno de esos aspectos conllevará a la desestimación de la acción planteada.

-II-

En el presente caso, los solicitantes promueven acción de inconstitucionalidad general parcial contra de varios artículos del Decreto 4-2012 del Congreso de la República, "Disposiciones para el Fortalecimiento del Sistema Tributario y el Combate a la Defraudación y al Contrabando", argumentando en esencia, lo siguiente: a) que el cuarto párrafo del artículo 17 (que reformó el artículo 49 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado) viola: a.1) los artículos 2° y 3° constitucionales porque sin atender el principio de seguridad jurídica, sin justificación lógica y de manera contradictoria establece que el valor que soporta la factura de pequeño contribuyente no genera derecho a crédito fiscal para compensación o devolución para el comprador de los bienes o al adquiriente de los servicios, constituyendo dicho valor costo para efectos del Impuesto Sobre la Renta, extremo que reviste una absoluta falta de razonabilidad, por cuanto, por definición el referido impuesto conlleva que los vendedores intermediarios tengan el derecho a reembolsarlo del que han pagado a otros vendedores que los preceden en la cadena de comercialización (crédito fiscal), deduciéndolo del monto cobrado a sus clientes (débito fiscal), debiendo abonar el saldo al fisco, y son los consumidores finales, quienes tienen la obligación de pagar el impuesto sin derecho a reembolso, lo que es controlado por el fisco obligando al contribuyente a justificar y acreditar la venta al consumidor final e integrar copias de éstas a su contabilidad. En todo caso, podría haberse dejado exenta del pago del impuesto la transacción pecuniaria, pero no prohibir que la misma genere crédito fiscal, debido a que se desnaturaliza el tributo, convirtiéndolo en un timbre; a.2) el artículo 4° constitucional porque conforme el principio de igualdad jurídica, de que todas las situaciones similares deben ser tratadas de igual forma, salvo que exista un fundamento razonable y congruente para establecer un tratamiento diferente a dos situaciones iguales, en este caso la norma impugnada conlleva una discriminación tanto para quienes adquieren bienes o servicios de pequeños contribuyentes como para estos, porque supone que si los adquieren de medianos y grandes contribuyentes sí genera derecho al crédito fiscal, pero no es así cuando los adquieren de pequeños contribuyentes. En otras palabras, el mensaje implícito de la norma es prohibir que no se adquieran bienes o servicios de pequeños contribuyentes, lo que equivale a desvirtuar la naturaleza jurídica del tributo y a discriminar las transacciones pecuniarias relacionadas con estos contribuyentes, extremo que contraviene el principio de igualdad; y a.3) el primer párrafo de los artículos 239 y 243 constitucionales, porque la norma impugnada conlleva un trato inequitativo e injusto tanto para quienes adquieren bienes o servidos de pequeños contribuyentes como para estos, porque supone que si se adquieren bienes y servicios de medianos y grandes contribuyentes sí genera derecho al crédito fiscal, pero no es así cuando se adquieren de pequeños contribuyentes. El mensaje implícito es que no se adquiera bienes o servicios de éstos contribuyente, ello porque las transacciones pecuniarias realizadas con ellos no generan derecho a crédito fiscal, lo que las hace más gravosas. Lo anterior, da un tratamiento inequitativo e injusto a las transacciones pecuniarias relacionadas con pequeños contribuyentes, extremo que contraviene el principio de equidad y justicia tributaria; b) que el artículo 42 (que reformó el artículo 86 del Código Tributario), párrafo noveno, en la parte que prescribe "Dicha multa no podrá ser menor a diez mil quetzales (Q. 10,000.00)" viola, por un lado, el primer párrafo del artículo 243 constitucional porque la norma impugnada es arbitraria y no se ajusta a la capacidad de pago de los contribuyentes infractores, debido a que impone una determinada cantidad de multa aunque el contribuyente no esté en la aptitud económica de pagarla, además, que ese supuesto riñe con el resto del párrafo que se refiere a la imposidón de una multa proporcional a los ingresos brutos del contribuyente. Por otra parte, vulnera el artículo 41 constitucional porque no toma en consideración la capaciad contributiva del presunto infractor, así como tampoco se repara en que dicha multa (mínima) puede exceder del impuesto omitido, aunado a que puede ser desproporcionada y expropiatoria, y redundar en una mera exacción; c) que el artículo 47 (que adicionó el artículo 99 "A" del Código Tributario) viola los artículos constitucionales 12, primer párrafo, y el 221, respectivamente, porque no permite ni asegura que el contribuyente pueda defenderse en el marco de un debido proceso tanto administrativo como jurisdiccional, toda vez que sin más trámite procedería la vía económico coactiva (ejecutiva) contra el contribuyente, de un saldo líquido y exigible a favor de la Administración Tributaria, con base en una determinación realizada en forma unilateral por el mismo ente; d) que el artículo 49 (que reformó el artículo 120 del Código Tributario), en el párrafo décimo primero, viola: d.1) los artículos 2 y 3 constitucionales, porque cualquier contribuyente sin ser infractor, y aunque esté cumpliendo con las disposiciones legales en materia tributaria, por el simple hecho de que no hubiere tenido actividad económica y fiscal durante un período de doce meses, hace presumir que existe un cese temporal de sus actividades y que, por ende, no puede llevar a cabo actividades mientras exista la respectiva anotación en el Registro Fiscal Unificado. Es decir, aquel debe tramitar su rehabilitación como contribuyente y reactivar su Número de Identificación Tributaria (NIT), para poder volver a ser sujeto de derechos y obligaciones, mientras tanto su personalidad jurídica está en suspenso, lo que es lo mismo a una suspensión animada del contribuyente. En todo caso, cabe advertir que un contribuyente, por el hecho de que no facture y declare ante la Administración Tributaria, no significa que no tenga actividad, que no tenga ahorros, que no pague impuestos, por ejemplo el Impuesto Único Sobre Inmuebles (IUSI) o que no adquiera bienes o contrate servicios. Además, los contribuyentes están en su derecho de no operar o trabajar durante períodos de tiempo y volver a trabajar, sobre todo en la República de Guatemala en donde muchos trabajos son temporales o intermitentes. Suspender temporalmente a un contribuyente, que supone desactivar su NIT, equivale a una muerte civil, porque la persona deja de ser sujeto de derechos y obligaciones, sin que haya infringido ley alguna, lo cual no es razonable y, por ende, no tiene justificación lógica, por lo que resulta en una arbitrariedad; y d.2) el artículo 5 constitucional porque, además de lo anterior, se está obligando a una persona a hacer lo que la ley no le obliga para ser sujeto de derechos y obligaciones; y e) que el artículo 50 (que adicionó el artículo 120 "A" del Código Tributario) viola los artículos 2 y 3 constitucionales porque supone la facultad de la Administración Tributaria de adoptar medidas preventivas sin necesidad de intervención judicial, el primer párrafo del artículo 12 constitucional, porque faculta a la Administración Tributaria a dictar medidas preventivas contra los contribuyentes, sin garantizarles los derechos de defensa y al debido proceso, y sin constituir garantía suficiente que cubra los eventuales daños, perjuicios y costas que se causaren a aquellos en caso de notoria arbitrariedad e ilegalidad, y los artículos constitucionales 203 y 221, porque, además de lo anterior, el control jurisdiccional de la discrecionalidad administrativa es un principio clave del Derecho Constitucional y del Derecho Administrativo, lo que no se observa en la norma impugnada.

-III-

Previo a desarrollar las consideraciones pertinentes, debe hacerse la salvedad que no se hará el análisis de todas las normas impugnadas, toda vez que el requisito indispensable para ello es que las mismas se encuentren vigentes, o al menos, la parte que expresamente se impugna.

Es así, como mediante el Decreto 19-2013 del Congreso de la República, vigente a partir del veintiuno de diciembre del año dos mil trece, ese órgano estatal emitió una serie de reformas a algunas leyes, como lo es la contenida en el artículo 2, por el que reformó totalmente el artículo 47 (impugnado) del Decreto 4-2012 del mismo órgano de legislación, que adicionó el artículo 99 "A" del Código Tributario.

Por otra parte, en cuanto al artículo 50 (también impugnado) del Decreto 4-2012 del Congreso de la República, que adicionó el artículo 120 "A" del Código Tributario, esta Corte lo declaró parcialmente inconstitucional mediante la sentencia de once de julio de dos mil trece, dentro del expediente un mil ochocientos noventa y ocho - dos mil doce (1898-2012), y totalmente inconstitucional (en el resto del texto) mediante la sentencia de doce de diciembre del mismo año, dentro del expediente novecientos noventa y siete - dos mil doce (997-2012), respectivamente.

Como consecuencia, en la presente acción que nos ocupa, esta Corte se ve impedida a emitir pronunciamiento alguno sobre la impugnación de tales artículos, toda vez que por las razones referidas, la misma se quedó en cuanto a tales preceptos sin materia. Por lo tanto, el análisis respectivo se realizará únicamente sobre la impugnación del cuarto párrafo del artículo 17 (que reformó el artículo 49 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado), el párrafo noveno, en la parte que prescribe "Dicha multa no podrá ser menor a diez mil quetzales (Q. 10,000.00)", del artículo 42 (que reformó el artículo 86 del Código Tributario), y el párrafo décimo primero del artículo 49 (que reformó el artículo 120 del Código Tributario).

-IV-

En cuanto a la impugnación del cuarto párrafo del artículo 17, es pertinente hacer alusión al marco general en que se encuentran esa norma, dentro del Decreto 4-2012 del Congreso de la República, que es el cuerpo normativo en que se encuentran contenidas. En ese sentido, mediante ese decreto, el órgano de legislación emitió varias reformas a algunas leyes ordinarias, dentro de las que se encuentra, para el caso que nos ocupa, la reforma al artículo 49 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Decreto 27-92 del mismo Organismo Legislativo.

De esa forma, la norma impugnada establece lo siguiente: "Artículo 17. Se reforma el artículo 49, el cual queda así: "Artículo 49. Obligaciones del Régimen de Pequeño Contribuyente. El contribuyente inscrito en el Régimen de Pequeño Contribuyente, para efectos tributarios, únicamente debe llevar el libro de compras y ventas habilitado por la Administración Tributaria, en el que debe registrar sus ventas y servicios prestados, los cuales puede consolidar diariamente en un sólo renglón y podrá llevarlo en forma física o electrónica. Están obligados a emitir siempre facturas de pequeño contribuyente en todas sus ventas o prestación de servicios mayores de cincuenta Quetzales (Q.50.00), cuando se trate de ventas o prestación de servicios menores de cincuenta Quetzales (Q.50.00), podrá consolidar el monto de las mismas en una sola, que debe emitir al final del día, debiendo conservar el original y copia en su poder. En la adquisición de bienes y servicios, están obligados a exigir las facturas correspondientes, las cuales deben conservar por el plazo de prescripción. En caso que no exijan o conserven estas facturas, serán sancionados de conformidad con el Código Tributario, Decreto Número 6-91 del Congreso de la República. El valor que soporta la factura de pequeño contribuyente no genera derecho a crédito fiscal para compensación o devolución para el comprador de los bienes o al adquiriente de los servicios, constituyendo dicho valor costo para efectos del Impuesto Sobre la Renta. Las características de estas facturas se desarrollarán en el reglamento de esta Ley. Los contribuyentes inscritos en este régimen, quedan relevados del pago y la presentación de la declaración anual, trimestral o mensual del Impuesto Sobre la Renta o de cualquier otro tributo acreditable al mismo (la parte resaltada es la expresamente impugnada)".

Al realizarse el análisis correspondiente, esta Corte estima que no pueden acogerse los argumentos expuestos por los accionantes, toda vez que, el régimen especial que la ley denomina como "Pequeño Contribuyente", es una opción que otorga a las personas individuales o jurídicas cuyo monto de ventas no exceda de ciento cincuenta mil quetzales (Q150,000.00) en un año calendario, y que fue creado para simplificar la gestión y pago de impuestos a un tipo impositivo efectivo del cinco por ciento (relevados del pago y declaraciones del Impuesto Sobre la Renta).

La razonabilidad del régimen se encuentra, no solo por la simplificación en la tributación, sino que, tomando en cuenta la realidad de la capacidad de pago de los contribuyentes que tienen actividades comerciales menores al monto fijado. En tal sentido, la parte que impugnan los accionantes da seguridad y certeza jurídica, a que las facturas que emitan los contribuyentes no constituyen crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, tomando en cuenta que es un régimen especial de tributación,. sobre todo, porque tiene un tipo impositivo distinto a los demás contribuyentes.

Conforme la materia que grava el Impuesto al Valor Agregado, el contribuyente (sujeto pasivo) es el consumidor final, en quien recae el pago del impuesto y de cuyo patrimonio se realiza la exacción. No obstante, la Ley establece como sujetos pasivos del impuesto a los que en realidad, y conforme la doctrina, se les denomina agentes receptores, pues son quienes le cobran al consumidor final (verdadero contribuyente), pero con la obligación de enterar al fisco deduciendo el impuesto cargado por ellos.

Sin embargo, en el "Régimen Especial de Pequeño Contribuyente" la ley no le otorga esa responsabilidad al pequeño contribuyente, es decir, no se constituye en agente de percepción del impuesto, sino que le crea una obligación tributaria de pagar un porcentaje específico del Impuesto al Valor Agregado percibido y, adicionalmente, lo exime del pago del Impuesto Sobre la Renta. De esa manera, no contraría el principio de Igualdad contenido en el artículo 4° constitucional, porque la norma regula la gestión del impuesto a un segmento de contribuyentes que, en primer lugar, voluntariamente escogen someterse a ese régimen, y segundo, su actividad no genera un monto de percepción de ingresos mayor a ciento cincuenta mil quetzales anuales.

En ese sentido, el tipo impositivo aplicable a este régimen (del cinco por ciento), significa un trato igual a los contribuyentes inscritos en el referido régimen, los cuales legalmente no deben compensar crédito y débito fiscal, ni acreditar costos o gastos de ninguna naturaleza, realizando un pago definitivo, en forma simple, sobre el total de sus ingresos -sin deducciones-, y que es desigual frente a los que están sujetos a régimen (del tipo) impositivo del doce por ciento (12%) de la misma ley del Impuesto al Valor Agregado, los cuales si poseen la facultad de compensar crédito y débito fiscal y, adicionalmente, la posibilidad de acreditar costos y gastos -en cuanto al impuesto sobre la renta-, lo cual es razonable, lógico y objetivo.

Por tales razones, esta Corte estima que la parte señalada de la norma impugnada, no contraviene los artículos indicados por los accionantes, por lo que debe declararse sin lugar la acción promovida.

-V-

En relación a la impugnación del artículo 42, párrafo noveno, del mismo Decreto en referencia, específicamente en la parte que prescribe "Dicha multa no podrá ser menor a diez mil quetzales (Q. 10,000.00)" los accionantes indican que viola, por un lado, el primer párrafo del artículo 243 constitucional porque la norma impugnada es arbitraria y no se ajusta a la capacidad de pago de los contribuyentes infractores, debido a que impone una determinada cantidad (monetaria) aunque el contribuyente no esté en la aptitud económica de pagarla, además, que ese supuesto riñe con el resto del párrafo del mismo artículo que se refiere a la imposición de una multa proporcional a los ingresos brutos del contribuyente. Por otra parte, vulnera el artículo 41 constitucional porque no toma en consideración la capacidad contributiva del presunto infractor, así como tampoco se repara en que dicha multa (mínima) puede exceder el impuesto omitido, aunado a que puede ser desproporcionada y expropiatoria, y redundar en una mera exacción.

Como cuestión previa, esta Corte considera importante señalar que de acuerdo con la Teoría General del Derecho, las normas jurídicas son las reglas de conducta que un Estado impone a la comunidad, de acuerdo con sus propios procedimientos y que están contenidas, generalmente, en las denominadas leyes y reglamentos. En tal sentido, en virtud de la función desempeñada, las normas pueden clasificarse en normas de comportamiento que regulan una conducta de acción, omisión, o excepción, y normas de apoyo, que establecen las condiciones para la eficacia de las primeras y su identificación, o que les sirven de presupuesto: Las normas de apoyo conceden poderes para la creación o modificación de las normas de comportamiento (normas facultativas), o definen o aclaran sus términos (normas definitorias o interpretativas), o establecen las condiciones de su aplicación (normas de estructura o de procedimiento), o acompañan una sanción para el supuesto de incumplimiento de las normas de comportamiento (normas sancionatorias). Es decir, en el caso de éstas últimas, se establecen penas que deben imponerse a quienes resulten responsables de la inobservancia de otra norma que determina la verificación o la abstención de cierto comportamiento.

La emisión de normas sancionatorias se puede dar en cualquiera de las ramas del derecho, debido a que su justificación atiende a aspectos puramente persuasivos, es decir, cumplimiento de un compartimiento (positivo o negativo) ordenado por la ley, a efecto de evitar la imposición de una sanción, pena o multa, según sea el caso. A esta parte del derecho es a la que se conoce como "Derecho Punitivo del Estado", que es la facultad que tiene aquel de tipificar ciertos actos como contrarios a la ley y cuya realización tienen la consecuencia de una sanción o pena. El mismo, abarca el Derecho Penal propiamente dicho, que comprende la tipificación de los delitos o faltas, la que es sancionada con una pena, ya sea de prisión o de multa; así como el derecho penal administrativo, que comprende las infracciones administrativas y sus respectivas sanciones.

Es así, como se puede encontrar infracciones administrativas en leyes de esa materia como el Código de Salud, el Código de Trabajo o la Ley de Tránsito (solo por citar algunos ejemplos).

Respecto a la materia tributaria que nos ocupa, el Código Tributario es el cuerpo legal que sistematiza las normas que regirán la aplicación, interpretación y procedimientos de las relaciones jurídicas que se origen de los tributos establecidos por el Estado. Dentro de ello, y conteste con el principio de legalidad establecido en el artículo 239 constitucional, establece como una de las bases de recaudación, las infracciones así como sus respectivas sanciones que deben imponerse. Dé esa forma, el Título III del mismo código dispone lo relativo a esa materia ("Infracciones y sanciones") y la divide en dos partes, por un lado, en el Capítulo I comprende la "Parte General" que, en su Sección Primera, establece las "Disposiciones Generales", y en la Sección Segunda, las "Infracciones Tributarias".

Dentro de este apartado, el artículo 69 establece la definición de lo que debe entenderse por el concepto de infracción tributaria, cuyo tenor literal dispone que "Toda acción u omisión que implique violación de normas tributarias de índole sustancial o formal, constituye infracción que sancionará la Administración Tributaria, en tanto no constituya delito o falta sancionados conforme a la legislación penal. Cuando se incurra en la comisión de cualquiera de las infracciones tributarias contenidas en el artículo 85 de este Código Tributario, se procederá de conformidad con lo establecido en el artículo 86 de este mismo cuerpo legal" (el resaltado no aparece en el texto original). Asimismo, el artículo 71 prescribe que "Son infracciones tributarias las siguientes: 1. Pago extemporáneo de las retenciones. 2. La mora. 3. La omisión del pago de tributos. 4. La resistencia a la acción fiscalizadora de la Administración Tributaria. 5. El incumplimiento de las obligaciones formales. 6. Las demás que se establecen expresamente en este Código y en las leyes tributarias específicas" (el resaltado es propio).

Por otra parte, en el Capítulo II que comprende la "Parte Especial", se tipifican las infracciones y su respectivas sanciones, apartado en el que se encuentra el artículo 85, que dispone "Se aplicará la sanción de cierre temporal de empresas, establecimientos o negocios, cuando se incurra en la comisión de cualquiera de las infracciones siguientes: 1. No emitir o no entregar facturas, notas de débito, notas de crédito o documentos exigidos por las leyes tributarias específicas, en la forma y plazo establecidos en las mismas. 2. Emitir facturas, notas de débito, notas de crédito u otros documentos exigidos por las leyes tributarias específicas, que no estén previamente autorizados por la Administración Tributaria. 3. Utilizar máquinas registradoras, cajas registradoras u otros sistemas no autorizados por la Administración Tributaria, para emitir facturas u otros documentos. 4. No haber autorizado los libros contables u otros registros obligatorios establecidos en el Código de Comercio y las leyes tributarias específicas".

Asimismo se encuentra el artículo 86, que fue reformado por el artículo 42 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República (que es objeto de examinen en el presente caso), el cual, prescribe lo siguiente "Se reforma el artículo 86, el cual queda así: "Artículo 86. Cierre temporal de empresas, establecimientos o negocios. El cierre temporal de las empresas, establecimientos o negocios es la sanción que se impone a las personas individuales o jurídicas propietarias de dichas empresas, establecimientos o negocios, que incurran en la comisión de las infracciones tipificadas en el artículo 85 de este Código. Cuando el infractor sea propietario de varias empresas, establecimientos o negocios, pero cometa la infracción sólo en uno de ellos, la sanción se aplicará únicamente en aquel o aquellos en que haya cometido la infracción.

SANCIÓN: El cierre temporal se aplicará por un plazo mínimo de diez (10) días y por un máximo de veinte (20) días, continuos. La sanción se duplicará, conforme a lo dispuesto en este artículo, si el infractor opone resistencia o antes de concluir el plazo de la sanción viola u oculta los dispositivos de seguridad, o por cualquier medio abre o utiliza el local temporalmente cerrado. Al comprobar la comisión de una de las infracciones a que se refiere el artículo 85 de este Código, la Administración Tributaria lo documentará mediante acta o por conducto de su Intendencia de Asuntos Jurídicos, presentará solicitud razonada ante el juez de paz del ramo penal competente, para que imponga la sanción del cierre temporal de la empresa, establecimiento o negocio. El juez, bajo pena de responsabilidad, fijará audiencia oral que deberá llevarse a cabo dentro de las cuarenta y ocho (48) horas siguientes a la recepción de la solicitud; en la misma audiencia deberá escuchar a las partes y recibir las pruebas pertinentes. Al finalizar la audiencia, el juez dictará de manera inmediata la resolución respectiva, ordenando el cierre temporal conforme a este artículo, cuando proceda. En el caso de entidades sujetas a la vigilancia y fiscalización de la Superintendencia de Bancos, la Administración Tributaria únicamente acudirá ante el juez penal competente después de obtener opinión favorable de la misma. En el caso de las entidades bursátiles, la opinión favorable se requerirá al Ministerio de Economía. Dichas opiniones deberán emitirse dentro del plazo de diez (10) días contados a partir del día siguiente a aquel en que se hubieren requerido. De no producirse dentro de dicho plazo, la opinión de dichas entidades se reputará como emitida en sentido favorable, y serán responsables por la omisión. El cierre temporal de las empresas, establecimientos o negocios será ejecutado por el juez que lo decretó con la intervención de un representante de la Administración Tributaria, quien impondrá sellos oficiales con la leyenda "CERRADO TEMPORALMENTE POR INFRACCIÓN TRIBUTARIA", los cuales también deberán ser autorizados por el juez con el sello del tribunal y la indicación "POR ORDEN JUDICIAL". Si el infractor opone resistencia o antes de concluir el plazo de la sanción viola los marchamos o precintos, cubre u oculta de la vista del público los sellos oficiales o por cualquier medio abre o utiliza el local temporalmente cerrado, sin más trámite ni nuevo procedimiento, se duplicará la sanción, sin perjuicio que la Administración Tributaria presente denuncia por los ilícitos penales que correspondan, ante las autoridades competentes. Cuando el lugar cerrado temporalmente fuere a su vez casa de habitación, se permitirá el acceso de las personas que lo habitan, pero en él no podrán efectuarse operaciones mercantiles o el desarrollo de la actividad, profesión u oficio del sancionado, por el tiempo que dure la sanción. Contra lo resuelto por el juez competente, procederá el recurso de apelación. El cumplimiento de la sanción no libera al infractor de la obligación del pago de las prestaciones laborales a sus dependientes, de conformidad con lo establecido en el artículo 61 literal g) del Código de Trabajo, Decreto Número 1441 del Congreso de la República y sus reformas. En caso de reincidencia, se estará a lo dispuesto en el artículo 74 del Código Tributario. A solicitud del sancionado, el juez podrá reemplazar la sanción de cierre temporal por una multa equivalente hasta el diez por ciento (10%) de los ingresos brutos obtenidos en el establecimiento sancionado durante el último periodo mensual. Dicha multa no podrá ser menor a diez mil Quetzales (Q.10,000.00). En el caso que el contribuyente se encuentre inscrito en el Régimen de Pequeño Contribuyente del Impuesto al Valor Agregado, la sanción de cierre temporal se podrá reemplazar por una multa de cinco mil Quetzales (Q.5,000.00); (el resaltado es la parte expresamente impugnada)".

De las normas transcritas, se establece que el artículo impugnado (86) determina el procedimiento que debe llevarse a cabo para la imposición de la sanción de cierre temporal que debe aplicarse a las empresas, establecimientos o negocios propiedad de las personas individuales o jurídicas que incurran en la comisión de alguna de las infracciones tipificadas en el artículo 85. En ese contexto, no obstante la sanción que corresponde imponer es el cierre temporal, la misma norma da la opción para que, a solicitud del sancionado, el juez correspondiente pueda reemplazarla por una multa equivalente hasta el diez por ciento de los ingresos brutos obtenidos por el establecimiento sancionado durante el último período mensual, pero hace la salvedad que dicha multa no podrá ser menor a diez mil quetzales, y en los casos de los que se encuentren inscritos en el Régimen de Pequeño Contribuyente del Impuesto al Valor Agregado debe ser de cinco mil quetzales.

Así las cosas, resulta inoportuno acoger la tesis que plantean las accionantes porque la norma en manera alguna puede violar ninguno de las normas constitucionales señaladas, toda vez que, en relación al primer párrafo del artículo 243, conforme lo indicado en los párrafos precedentes, el establecimiento de cualquier tipo de sanción en cualquier materia del derecho en general, que también abarca la materia tributaria en particular, no va a atender a criterios de capacidad de pago del que resulte como responsable de la infracción debido a que su finalidad es eminentemente punitiva, es decir, evitar el incumplimiento de o los compartimientos ordenados por la ley, que en este caso, son los supuestos contemplados en el artículo 85 ibídem. En ese mismo sentido, tampoco podría violar el artículo 41 constitucional porque ese tipo de infracciones de ninguna manera se relacionan con el cumplimiento de obligaciones tributarias de tipo material, como el pago de algún impuesto, sino a la observancia de obligaciones de tipo formal, por lo que, la multa mínima establecida (de diez mil quetzales) en manera alguna tiene relación con la omisión de pago de ningún impuesto en particular.

Ahora bien, en cuanto a la denuncia de desproporcionalidad o eventual expropiación que la misma podría resultar (una mera exacción), debe tenerse presente que la imposición de esa multa no es consecuencia directa e inmediata de la comisión de la infracción del artículo 85 relacionado, sino que constituye una opción al alcance del contribuyente que puede solicitar el obligado a cumplir la sanción del cierre temporal, con la finalidad de reemplazar una sanción por otra -la que estime menos gravosa-. Es decir, la opción que otorga la norma legal, es una facultad a la que puede acceder el sancionado que, a su libre y entera decisión, y bajo su estricta responsabilidad, deberá tomar en consideración que sí su condición patrimonial le permite cumplir con el pago de la multa, que de antemano conoce que no podrá ser menor de diez mil quetzales. En caso contrario, el no tener esa disponibilidad de pago porque su condición particular se lo impide, deberá cumplir la sanción correspondiente, que es el cierre temporal.

De esa manera, no puede decirse que la multa sea desproporcionada o resultar en una mera exacción, porque su imposición no será dispuesta por la autoridad correspondiente porque sea un mandato legal, sino que surge como consecuencia de una solicitud del propio sancionado.

Por lo anteriormente considerado, debe desestimarse la acción de inconstitucionalidad de la frase "Dicha multa no podrá ser menor a diez mil Quetzales (Q. 10,000.00)" contenida en el párrafo noveno del artículo 42 impugnado, por no resultar contraria a las normas constitucionales indicadas.

-VI-

En cuanto a la impugnación del artículo 49, que reformó el artículo 120 del Código Tributario, en la que atacan específicamente el párrafo décimo primero, las accionantes indican que viola: d.1) los artículos 2 y 3 constitucionales, porque cualquier contribuyente, sin ser infractor y aunque esté cumpliendo con las disposiciones legales en materia tributaria, por el simple hecho de que no hubiere tenido actividad económica y fiscal durante un período de doce meses, hace presumir que existe un cese temporal de sus actividades, por lo que no puede llevar a cabo actividades mientras exista la respectiva anotación en el Registro Fiscal Unificado. Lo cual significa que su personalidad jurídica está en suspenso, que es lo mismo a una suspensión animada del contribuyente, lo que quiere decir que debe tramitar su rehabilitación como contribuyente y reactivar su Número de Identificación Tributaria (NIT) para poder volver a ser sujeto de derechos y obligaciones. En todo caso, el hecho de que un contribuyente no facture y declare ante la Administración Tributaria, no significa que no tenga actividad, que no tenga ahorros, que no pague impuestos, como el Impuesto Único Sobre Inmuebles (IUSI) o que no adquiera bienes o contrate servicios. Además, los contribuyentes están en su derecho de no operar o trabajar durante períodos de tiempo y volver a trabajar, sobre todo en la República de Guatemala en donde muchos trabajos son temporales. Suspender interinamente a un contribuyente, supone desactivar su número de identificación tributaria y equivale a una muerte civil, porque la persona deja de ser sujeto de derechos y obligaciones sin que haya infringido ley alguna, lo cual no es razonable, no tiene justificación lógica, y, por ende, resulta en una arbitrariedad; y d.2) el artículo 5 constitucional porque, aunado a lo anterior, se está forzando a una persona a hacer lo que la ley no le obliga para ser sujeto de derechos y obligaciones.

En cuanto a la violación denunciada contra los primeros artículos constitucionales (2 y 3), es importante indicar que dentro de un Estado Constitucional de Derecho, las disposiciones contenidas en la normativa de superior jerarquía, tienen la característica de delimitar la actuación de los órganos o instituciones que ejercen el poder público, así como establecer las garantías de los ciudadanos frente a esa actuación. De esta manera, en forma general, en la misma normativa (constitucional) se incluyen principios o valores de especial preponderancia, que se encuentran expresados como verdaderos deberes impuestos a la actuación del Estado. A partir de ahí, la ponderación particular que del texto de las normas constitucionales se efectúe respecto de los otros valores o principios que inspiran la organización social, será que el derecho positivo deberá regular las diferentes instituciones o materias contenidas en ellas, las cuales deberán ser coherentes con esos valores o principios y que, ante su ausencia, podrían catalogarse como ajenos al fin último del Estado, que es el bien común.

Para el caso del Estado de Guatemala, varios de esos principios o valores se encuentran conteñidos en el artículo 2°, el cual prescribe que: "Es deber del Estado garantizarle a los habitantes de la República la vida, la libertad, la justicia, la seguridad, la paz y el desarrollo integral de la persona", Respecto al caso específico del principio de seguridad, el que abarca también la seguridad en materia jurídica, la cual este Tribunal ha considerado que consiste en la confianza que tiene el ciudadano hacia el ordenamiento jurídico, incluido el de carácter tributario, dentro de un Estado de Derecho; es decir, que el conjunto de leyes garanticen su seguridad y al mismo tiempo, esa legislación debe ser coherente e inteligible en cuanto a su interpretación, aplicación y efectos.

Lo anterior determina que en las normas ordinarias que crean, modifiquen, supriman o exoneren obligaciones en cualquier materia, en este caso tributaria, el Congreso de la República ha de tomar en cuenta que debe de realizado aplicando y respetando todos los principios establecidos en las normas constitucionales, especialmente, tomando en cuenta que aquellas (las obligaciones) conllevan la responsabilidad de que deben cumplirse porque, en caso contrario, podrían tener como efecto una consecuencia negativa en el sujeto culpable. De esa manera, para que aquel pueda evitar sufrir el efecto contenido en la normativa, debe existir cierta reciprocidad en el que se le otorgue la oportunidad de demostrar lo contrario, o bien, una vez cumplida la penalidad, correctivo o sanción, tener la posibilidad de reivindicar o rehabilitar el ejercicio de sus derechos conforme las disposiciones legales, como parte de la garantía a la seguridad jurídica.

Al respecto, el artículo impugnado prescribe lo siguiente: "Se reforma el artículo 120, el cual queda así: 'Artículo 120. Inscripción de contribuyentes y responsables. Todos los contribuyentes y responsables están obligados a inscribirse en la Administración Tributaria, antes de iniciar actividades afectas. Para el efecto, deben presentar solicitud a través de formulario en papel, electrónico o por otros medios idóneos que se establezcan, que contendrán como mínimo lo siguiente: a) Nombres y apellidos completos de la persona individual; b) Denominación o razón social de la persona jurídica, según el caso; c) Denominación de los contribuyentes citados en el artículo 22 de este Código; d) Nombre comercial, si lo tuviere; e) Nombres y apellidos completos del representante legal de la persona jurídica o de los contribuyentes citados en el artículo 22 de este Código y de las personas que, de acuerdo con el documento de constitución o sus reformas, tengan la calidad de administradores, gerentes o mandatarios de dichas personas y, copia del documento que acredita la representación, debidamente inscrito ante los registros correspondientes, cuando proceda; f) Domicilio fiscal; g) Actividad económica principal; h) Fecha de iniciación de actividades afectas; i) Inscripción en cada uno de los impuestos a los que se encuentre afecto; j) Si se trata de persona jurídica extranjera, deberá precisarse si actúa como agencia, sucursal o cualquier otra forma de actuación. Cuando los obligados no cumplan con inscribirse, la Administración Tributaria podrá inscribirlos de oficio en los regímenes de los impuestos que por sus características corresponda, sin perjuicio de aplicar las sanciones correspondientes. La Administración Tributaria asignará al contribuyente un Número de Identificación Tributaria -NIT-, el cual deberá consignarse en toda actuación que se realice ante la misma y en las facturas o cualquier otro documento que emitan de conformidad con las leyes tributarias. Dicha Administración, en coordinación con los entes encargados del registro de personas individuales, debe establecer los procedimientos administrativos para que la asignación del Número de Identificación Tributaria -NIT-, y la extensión de la constancia respectiva a personas individuales, se efectúe en forma simultánea a la entrega de la Cédula de Vecindad o el Documento Personal de Identificación y el Código Único de Identificación. También debe coordinar con los entes encargados del registro de personas jurídicas, los procedimientos administrativos para que la asignación del Número de Identificación Tributaria -NIT- y la extensión de la constancia respectiva a personas jurídicas, se efectúen en forma simultánea con la inscripción correspondiente, debiendo dichos registros, abstenerse de inscribir a toda persona jurídica, sin que se le haya asignado Número de Identificación Tributaria. Toda modificación de los datos de inscripción, debe comunicarse a la Administración Tributaria, dentro del plazo de treinta (30) días de ocurrida. Asimismo, dentro de igual plazo, contado a partir del vencimiento de presentación de la última declaración que corresponda, se avisará del cese definitivo o temporal de la actividad respectiva, para las anotaciones correspondientes. La persona individual que deje de ser representante legal de una persona jurídica podrá dar aviso a la Administración Tributaria de dicho extremo, acreditándolo con la certificación emitida por el registro que corresponda. El cese temporal se dará cuando el contribuyente o responsable, por el plazo que indique, manifieste que no realizará actividades económicas. Se entenderá por cese definitivo cuando el contribuyente o el responsable no continúe con las actividades económicas en la que se haya inscrito. El Registro Mercantil no autorizará la disolución de sociedades mercantiles que no acrediten encontrarse solventes ante la Administración Tributaria. Cuando la Administración Tributaria determine que un contribuyente no presenta declaraciones o las presenta sin valor, durante un período de doce meses consecutivos, se presume que existe cese temporal de actividades y la Administración Tributaria notificará al contribuyente para que en un plazo de cinco días pueda manifestarse al respecto. Si el contribuyente no se pronuncia, la Administración Tributaria podrá efectuar la anotación correspondiente en el Registro Tributario Unificado y lo hará del conocimiento del contribuyente por medio de un aviso al último domicilio fiscal registrado. Para aquellos contribuyentes que estén omisos en el pago del Impuesto al Valor Agregado o que no sean ubicados en su domicilio fiscal, la Administración Tributaria podrá suspender su afiliación al régimen de dicho impuesto y realizará la anotación especial en los registros tributarios del contribuyente o responsable. Los contribuyentes o responsables deben actualizar o ratificar sus datos de inscripción anualmente, por los medios que la Administración Tributaria ponga a su disposición. La información que presente el contribuyente o responsable, debe contener, además, la actualización de su actividad o actividades económicas principales, que serán aquellas que en el período de imposición correspondiente hubieren reportado más del cincuenta por ciento (50%) de ingresos al contribuyente. (el resaltado es la parte expresamente impugnada)".

De lo anterior, puede determinarse que la misma regula, entre otros, la forma y requisitos que deben cumplirse para una de las obligaciones tributarias de carácter formal, como lo es, la inscripción (y sus respectivas modificaciones) que ante la Administración Tributaria deben hacer las personas individuales o jurídicas antes de realizar las actividades que estén afectas de cualquier impuesto. De igual manera, establece otras obligaciones hacia los mismos sujetos, así como otras instituciones públicas, que derivan directamente de ese acto de inscripción. Asimismo, establece ciertas consecuencias en caso no se cumpliera con alguna o varias de esas otras obligaciones. Por último, incorpora una definición respecto a lo que debe entenderse por el cese de actividades y los efectos que la misma tiene respecto a la inscripción.

Al revisar el contexto en que se ubica la norma impugnada, se puede determinar que la misma se encuentra contenida dentro de la Sección III "Inscripción de Contribuyente y Responsable", del Capítulo IV "Deberes Formales de los Contribuyentes y Responsables", del Título IV "Procedimiento ante la Administración Tributaria" del Código Tributario. En ese sentido, debe hacerse referencia a otras normas del mismo Código Tributario, como lo es, por un lado, el artículo 112, que en su parte conducente, prescribe que "Los contribuyentes y responsables están obligados a facilitar las tareas de determinación, recaudación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y en especial deberán: 1. Cuando las leyes lo establezcan:... b) Inscribirse en los registros respectivos, aportando los datos y documentos necesarios y comunicar las modificaciones de los mismos, c) Presentar las declaraciones que correspondan y formular las ampliaciones o aclaraciones que les fueren solicitadas. d) Cumplir con cualquier otro deber formal que establezcan las disposiciones legales respectivas (...)".

Igualmente debe indicarse que el mismo código, en la Sección Quinta, referente a las "Infracciones a los deberes formales" del Capítulo II "Parte Especial" del Título III "Infracciones y Sanciones", en su artículo 94 (reformado por el artículo 44 del mismo Decreto 4-2012 del Congreso de la República) establece lo siguiente: "Constituye infracción a los deberes formales la acción u omisión del contribuyente o responsable que implique incumplimiento de los previstos en este Código y en otras leyes tributarias. - Son infracciones a los deberes formales, las siguientes: ... 9. Presentar las declaraciones después del plazo establecido en la ley tributaria específica. SANCIÓN: Multa de cincuenta Quetzales (Q.50.00) por cada día de atraso, con una sanción máxima de un mil Quetzales (Q.1,000.00) (...) Cuando la infracción sea cometida por entidades que estén total o parcialmente exentas del Impuesto Sobre la Renta, por desarrollar actividades no lucrativas, la sanción se duplicará. En caso de reincidencia, además de la imposición de la multa correspondiente se procederá a la cancelación definitiva de la inscripción como persona jurídica no lucrativa en los registros correspondientes (...)".

Al integrar el contenido de lo enunciado de los artículos anteriores, en relación con la parte de la norma expresamente impugnada, se puede establecer que ésta última regula de manera irregular o impropia algunos supuestos que, visualizados en el contexto del cuerpo normativo, se encuentran contenidos en los otros dos, lo que es contrario al principio de seguridad jurídica.

Eso se afirma, porque, en relación al acto de inscripción, el cuerpo legal lo contempla como de categoría única, es decir, debe realizarlo el contribuyente (o responsable en su caso) solamente una vez por cada actividad u operación que realice y que estén afectas conforme las leyes que establecen los tributos. Consecuencia de ese acto, es que no solamente estará cumpliendo con lo establecido en la literal b) del artículo 112, de inscribirse en los registros respectivos aportando los datos y documentos necesarios, sino que, como lógica consecuencia, conllevará la obligación de cumplir con lo prescrito en la literal c) del mismo artículo, al presentar las declaraciones que correspondan y formular las ampliaciones o aclaraciones que les fueren solicitadas.

El incumplimiento de cualquiera de esas obligaciones, el mismo código (en el articulo 94) las tipifica como infracciones y las sanciona con una multa. Para el caso de presentar las declaraciones después del plazo establecido en la ley tributaria específica, tiene una multa de cincuenta quetzales (Q.50.00) por cada día de atraso, con una sanción máxima de hasta un mil Quetzales (Q.1,000.00); y para los casos en que, sin estar inscrito, se realicen actividades para las cuales las normas tributarias hayan establecido esa obligación previa (estar inscrito en los registros habilitados por la Administración Tributaria), tiene una multa de diez mil quetzales.

Por su parte, la norma en la parte expresamente impugnada dispone que cuando la Administración Tributaria determine que un contribuyente, por un lado, no presenta declaraciones, o por el otro, las presenta sin valor, en ambos casos durante un período de doce meses consecutivos, existe la presunción de un cese temporal de actividades, ante lo cual, aquella le notificará para que en un plazo de cinco días pueda manifestarse al respecto. Si el contribuyente no se pronuncia al respecto, el efecto o la consecuencia que dispone la norma, es otorgarle la facultad a la Administración Tributaria para que pueda efectuar una anotación en el Registro Tributario Unificado, que la tipifica como "correspondiente", aspecto que deberá hacer del conocimiento de aquel por medio de un aviso al último domicilio fiscal registrado.

Como se puede observar, la norma regula con consecuencia distinta (anotación correspondiente en el referido registro), el supuesto de que un contribuyente incumpla con presentar las declaraciones que corresponda, toda vez que la ley asume como una excepción a la regla general de cumplir con la obligación formal (de declaración de impuestos) el hecho de que el contribuyente la realice de manera extemporánea, y es precisamente este último acto (realizarla fuera del plazo establecido en la ley respectiva) el que sanciona con una multa con un máximo de hasta un mil quetzales (artículo 94 literales 9). En tal sentido, si un contribuyente incumple con presentar sus declaraciones durante un prolongado lapso de tiempo, igual o mayor al plazo establecido en la norma, ese hecho no es óbice para que al momento en que el contribuyente cumpla con tal obligación, ya sea voluntaria o constreñido por la Administración Tributaria, pueda ser sancionado con esa multa.

Ahora bien, en el caso de que el contribuyente cumpla con esa obligación formal (de declaración de impuestos), pero que la misma sea sin ningún valor, igualmente tiene como consecuencia una anotación correspondiente en el referido registro. Es decir, en este otro caso, desde el punto de vista de la lógica, aún y cuando el contribuyente esté cumpliendo con sus responsabilidades tributarias, pero que la misma no consigne ningún valor monetario, no resulta razonable que por ese hecho, pueda ser objeto de una consecuencia formal, que dicho sea de paso, resulta ser incierta, porque no tiene la característica de una medida sancionatoria, debido a que no está establecida expresamente como una infracción, y por ende, no puede determinarse los efectos de la misma.

En todo caso, para ambos supuestos, tampoco resulta razonable que la ley pueda establecer la presunción de la existencia de un cese temporal de actividades, y por ello, pueda ser objeto de una consecuencia formal, cuando se encuentra que la norma no indica que debe entenderse por (el concepto de) "anotación correspondiente", así como no determina los alcances o efectos que la misma tendrá hacia o con respecto al contribuyente, así como, tampoco el lapso de su duración. De igual manera, no establece la forma o procedimiento que aquél deba seguir o acudir para que la Administración Tributaria pueda o deba borrar esa anotación, y si su mantenimiento conlleva otras responsabilidades u obligaciones, o peor aún, la limitación del ejercicio de algún derecho, lo cual, daría lugar a vulnerar el principio de seguridad jurídica.

En virtud de lo anterior, debe acogerse la presente acción, y por ende, declararse con lugar la inconstitucionalidad de la norma impugnada y ser expulsada del ordenamiento jurídico guatemalteco, sin que se estime necesario entrar a considerar vulneración del otro artículo señalado.

- VII -

En cumplimiento a lo previsto en el artículo 148 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, por el sentido en que se emite el presente fallo no se impone la multa a los abogados auxiliantes, como tampoco se hace especial condena en costas.

LEYES APLICABLES

Artículos citados y; 267, 268 y 272, inciso a), de la Constitución Política de la República de Guatemala; 1°, 6°, 114, 115, 133, 137, 139, 142, 144, 149, 150, 163, inciso a); 183, 185 y 186 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad; 39 del Acuerdo 1-2013 de la Corte de Constitucionalidad.

POR TANTO